STS, 1 de Febrero de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo nº 381/1994 interpuesto por el Procurador Sr. D. Miguel Angel de Cabo Picazo, en nombre y representación de REPSOL PETROLEO, S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de Marzo de 1994, y, en consecuencia, debemos declarar y declaramos que es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Sin imposición singular en costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de REPSOL PETROLEO, S.A., el día 29 de Julio de 1996.

La representación procesal de REPSOL PETROLEO S.A. presentó con fecha 31 de Julio de 1996 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 12 de Septiembre de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Sala emplazó a REPSOL PETROLEO, SA. y a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y a nadie mas.

La representación procesal de REPSOL PETROLEO, S.A., presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes de hecho que consideró convenientes y formuló, a lo que parece, por lo que luego se dirá, dos motivos de casación, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala dicte sentencia y "en virtud de lo expuesto resulte casada y como consecuencia de ello estimado el Recurso Contencioso- Administrativo interpuesto contra la revisión catastral llevada a cabo respecto de la Refinería de Petróleos de Escombreras y contra las liquidaciones que con apoyo en aquélla fueron practicadas por la Contribución Territorial Urbana (1989) y por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (1990 y 1991), por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente" (lo subrayado es de la Sala).

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 21 de Enero de 1997 oír a la representación procesal de la entidad mercantil recurrente sobre la posible inadmisión parcial de las liquidaciones, que no llegaban a seis millones de pesetas, a tenor de lo establecido en el art. 93.2. b) de la Ley de esta Jurisdicción. Dicha representación procesal alegó: 1º) Que REPSOL PETROLEO, S.A., tiene recurridas en este recurso de casación "las liquidaciones tributarias" practicadas por el Ayuntamiento de Cartagena por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de los años 1990 y 1991 y por Contribución Territorial Urbana del año 1989", que "desde el inicio de la impugnación han recibido un tratamiento conjunto y en función de ella se nos dió acceso ante esa Sala". 2º) Que, no obstante, manifiesta que su pretensión casacional se centra en aquellas liquidaciones tributarias que superan los seis millones de pesetas, que relacionaba a continuación.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 3 de Marzo de 1997 "declarar la admisión parcial del presente recurso de casación, por lo que respecta exclusivamente a las liquidaciones cuyos importes exceden de seis millones de pesetas".

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte Sentencia por la que declare no haber lugar al recurso, confirme la impugnada e imponga las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de Enero de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor compresión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes, distinguiendo el ejercicio 1989 en que todavía estuvo vigente la Contribución Territorial Urbana, y los ejercicios 1990 y 1991 en que ya se aplicó el nuevo Impuesto sobre Bienes Inmuebles de Naturaleza Urbana (en lo sucesivo I.B.I.).

La Gerencia Territorial de Cartagena, del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria, del Ministerio de Economía y Hacienda, aprobó con fecha 23 de Noviembre de 1988, "los módulos básicos de los valores del suelo y de las construcciones, con sus coeficientes máximos y mínimos e índices correctores, correspondientes a las fincas sujetas a Contribución Territorial Urbana enclavadas en el término municipal de Cartagena", en los polígonos que indicaba la correspondiente Ponencia de Valores, que fue publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de Murcia, nº 224, del día 13 de Diciembre de 1988.

La Refinería de Escombreras, propiedad de REPSOL PETROLEO, S.A., se hallaba en el Polígono 47.2, incluido en dicha Ponencia de Valores, si bien por razones de singularidad fue objeto dentro de dicha Ponencia de Valores de la aplicación de unas "Normas de servicio complementarias para la valoración del suelo y construcciones industriales de industrias refinadoras de petróleos y de industrias químicas especiales", a lo que parece elaboradas por el Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria.

La Ponencia de Valores hizo suya esta Norma de Servicio, señalando a la Refinería de Escombreras, los siguientes valores:

Suelo urbano: "En general, debería estarse a los precios medios de mercado, aunque sea frecuente para este tipo de industrias una falta de oferta y demanda de suelo con mercado transparente, dadas las peculiaridades de requerimiento de grandes extensiones de terreno bajo una sóla linde; en este caso el valor actual será el de los precios históricos de adquisición del terreno, una vez actualizados con los coeficientes que figuran en el Anexo I de estas normas de servicio, correspondientes a coeficientes actualizadores básicamente establecidos en la normativa sobre Regularización y Actualización de balances, y en función del año de adquisición del terreno". El Anexo I contenía la tabla de coeficientes máximos de actualización, según los aprobados por el artículo 28 de la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1979 y R.D. 382/1984, de 22 de Febrero, que desarrolló la actualización de valores acordada en la Ley de Presupuestos para 1983.

Valor de las construcciones normalizadas: "Se calculará el precio del metro cuadrado de superficie construida, aplicando los coeficientes que aparecen en el cuadro del Anexo II de esta propuesta, al módulo de 22.200 pts/m2.

Construcciones singulares: "Cuando la singularidad de alguna construcción no permita asimilarla al cuadro referido en el párrafo precedente, se acudirá al método valorativo, que previa adecuada justificación por los Servicios Técnicos competentes, se estime más oportuno, no siendo entonces de aplicación el Cuadro de Coeficientes antes citado".

Valor de la urbanización interior industrial: "Se limitó a regular la determinación del suelo a considerar como urbanización interior industrial, a cuya superficie se aplicarán los correspondientes valores básicos del suelo, con sus índices". Este punto concreto no ha sido discutido, ni en vía administrativa, ni jurisdiccional.

No consta en autos que REPSOL PETROLEO, S.A. recurriera en vía económico-administrativa esta Ponencia de Valores.

Tampoco consta en autos que el Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria -Gerencia Territorial-, notificara previa y separadamente la determinación individual del valor catastral de las distintas unidades urbanas, integrantes de la Refinería de Escombreras.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, en las cuatro resoluciones de fecha 25 de Septiembre de 1991, nº R.51/101/90-S, R.51/102/90-S, R.51/103/90-S y R.51/104/90-S reconoció que no constaba acreditada en el expediente la notificación de las liquidaciones, ni tampoco la de los valores catastrales de cada unidad urbana, notificaciones que pidió a la Gerencia Territorial citada, y que ésta no le facilitó.

Hay que estar, por tanto, a lo que afirmó la entidad REPSOL PETROLEO, S.A., en las reclamaciones económico- administrativas referidas, concretamente "que con fecha 2 de Abril de 1990 le habían sido notificadas las liquidaciones, en las que aparece incorporada la determinación del valor catastral (suelo y construcciones) de las unidades urbanas integrantes de la Refinería de Petróleos, al menos así aparece en los expedientes administrativos que figuran en autos".

Los valores catastrales y cuotas de las distintas liquidaciones son los siguientes:

Ejercicio 1989. Contribución Territorial Urbana.

Nª Reclamación Unidad urbana Valor Catastral (Pts.) Deuda histórica (Pts)

R-51/101/90 "Recinto refinería" 2.984.801.657 18.720.676

R-51/102/90 "Estación de crudo" 1.624.070.132 10.186.168

R-51/103/90 "Estación de productos acabados" 632.074.805 3.964.373

R-51/104/90 "Estación de gasolinas" 752.907.286 4.722.234

REPSOL PETROLEO, S.A. interpuso contra las cuatro liquidaciones las reclamaciones económico-administrativas, que hemos reseñado, en las que formuló alegaciones, que luego reiteró ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y ante la Audiencia Nacional, y, por último, en el presente recurso de casación.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia dictó con fecha 25 de Septiembre de 1991, cuatro resoluciones idénticas, con los siguientes pronunciamientos, que exponemos para no incurrir en "reformatio in peius": 1º) Que es posible la impugnación indirecta de la Ponencia de Valores, aunque no se hubiera recurrido en plazo a través de la impugnación de los valores catastrales singularizados, de acuerdo con la doctrina del TEAC mantenida en sus resolución de 21 de Diciembre de 1988 y 25 de Abril de 1990, entre otras, al igual que ocurre con los recursos contencioso-administrativos indirectos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 39.2 y 4 de la Ley Jurisdiccional. 2º) Que la infracción alegada de preceptos constitucionales no puede ser apreciada por los Tribunales Económico-Administrativos. 3º) Que respecto a la pretendida nulidad de las diversas O.O.M.M., aprobatorias de Normas Técnicas de valoración, no es competencia de los Tribunales Económico-Administrativos pronunciarse sobre ellas. 4º) Que el valor del suelo, fijado en 95 pts/m2 fue calculado de acuerdo con los precios históricos de adquisición, actualizados por aplicación de los coeficientes establecidos en la normativa sobre Regularización y Actualización de Balances, acudiéndose, por tanto, al valor de mercado, y en cuanto a las construcciones, el valor no fue arbitrario, sino que fue el fijado por la Orden de 6 de Abril de 1988 que señaló los módulos para el trienio 1988- 1990, aplicando los coeficientes correspondientes.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia desestimó las cuatro resoluciones.

En el ejercicio 1990, los valores catastrales fueron, de conformidad con lo previsto en el artículo 29, del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, convertido en el artículo 25 de la Ley 5/1990, de 29 de Junio, sobre Medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, los que se aplicaron en 1989, incrementados mediante la aplicación de un coeficiente del 5 por 100.

En el expediente administrativo sólo aparece una fotocopia de una página del Padrón de 1990 del I.B.I., correspondiente a las cuatro unidades urbanas integrantes de la Refinería de Escombreras y fotocopias de los cuatro recibos expedidos por el Ayuntamiento de Cartagena.

REPSOL PETROLEO, S.A., presentó con fecha 8 de noviembre de 1990 reclamación económico-administrativa nº R- 51/571/90 impugnando textualmente "los actos de gestión tributaria relacionados con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (...)", relativos a la Refinería de Escombreras, afirmando en los Hechos del escrito de interposición y de alegaciones, que la Gerencia Territorial de Cartagena, del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria, le había notificado las liquidaciones correspondientes a dicho Impuesto del ejercicio 1990, que eran las resultantes de los valores catastrales aumentados "ex lege", y de la aplicación de los tipos del nuevo impuesto aprobados por el Ayuntamiento de Cartagena.

Las alegaciones fueron repetición de las formuladas en las anteriores reclamaciones, las del ejercicio 1989, por cuanto se centraron en la impugnación de los valores catastrales de 1989.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia dictó resolución con igual fecha de 25 de Septiembre de 1991, y con igual texto, salvo los datos numéricos que eran los propios del ejercicio de 1990. Al igual que en las anteriores resoluciones, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia afirmó que no constaban acreditadas en el expediente las notificaciones de las liquidaciones, referidas.

Por último, y respecto del ejercicio 1991, la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, dispuso que los valores catastrales para dicho ejercicio 1991, serían los vigentes en 1990, aumentados en un 5 por 100.

REPSOL PETROLEO, S.A., interpuso con fecha 6 de Noviembre de 1991 la reclamación económico administrativa, nº R- 5/266/91, de modo similar a la de 1990, que fue desestimada por Resolución de fecha 26 de Febrero de 1992, con iguales argumentos y pronunciamientos.

REPSOL PETROLEO, S.A. interpuso seis recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra las seis resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, abundando en las mismas alegaciones que en la instancia administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió acumuladamente los seis recursos de alzada en su resolución de fecha 23 de Marzo de 1994 desestimándolos, conforme a la siguiente línea argumental: 1º) Que el Tribunal Regional había actuado correctamente al inhibirse de pronunciarse sobre los temas de ilegalidad de las disposiciones reglamentarias y de inconstitucionalidad de las leyes, pues su competencia revisora estaba limitada a los actos administrativos singulares. 2º) Que el valor del suelo había sido aprobado en la respectiva Ponencia de Valores, de acuerdo con el criterio de valor de mercado, conforme al criterio valorativo establecido en dicha Ponencia. 3º) Que el módulo básico del valor de la construcción de 22.200 pts/m2 había sido aprobado en la Ponencia de Valores, aunque tuviera su origen en las Normas de Servicios Complementarios, y no había sido desvirtuado por la recurrente.

No conforme, con esta resolución, la entidad recurrente REPSOL PETROLEO, SA., interpuso recurso contencioso-administrativo nº 06/0000381/1994 ante la Sala correspondiente de la Audiencia nacional, alegando esencialmente, en su escrito de demanda: 1º) Que la valoración del suelo, tomando en consideración los coeficientes de actualización de balances es improcedente, porque es un sistema valorativo no previsto por la Ley. 2º) Que respecto de la Contribución Territorial Urbana de 1989, ésta era un impuesto que gravaba la renta real o potencial de los bienes de naturaleza urbana, por ello cuando la rentabilidad propia de estos bienes es imposible se impone la no sujeción. 3º) Que respecto del I.B.I. de los ejercicios 1990 y 1991 no se han respetado las normas de determinación del valor del suelo y de las construcciones. 4º) Que la mayor parte de las construcciones que han sido gravadas, no están sujetas al I.B.I. por tratarse de máquinas, aparatos o artefactos. 5º) Que el módulo de 22.200 pts/m2 fijado para las construcciones de la Refinería de Petróleos carece de fundamentación, y vulnera el principio de seguridad jurídica. REPSOL PETROLEO, S.A. aportó dictamen técnico sobre las construcciones que forman parte integrante de la Refinería de Cartagena y que han de considerarse no sujetas al Impuesto por tener la condición de "máquinas, aparatos o artefactos".

REPSOL PETROLEO, S.A. no pidió el recibimiento a prueba.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo y presentados los correspondientes escritos de conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 6ª- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando íntegramente el recurso de casación, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sintéticamente: 1º) El módulo básico de la construcción de 22.200 pts/m2, aunque tiene su origen en las Normas de Servicio, fue ciertamente aprobado en la Ponencia de Valores. 2º) Que el valor del suelo de 95 pts/m2 se ha fijado también en la Ponencia de Valores.

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por "infracción de lo dispuesto en los artículos 256, a), del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, por el que se aprobó el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, y 62,b,1) de la Ley 39/ 1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, en relación con la Orden Ministerial de 28 de Diciembre 1989".

La línea argumental seguida por la entidad recurrente es que las instalaciones industriales que integran las unidades de destilación de petróleo crudo, no estaban sujetas a la Contribución Territorial Urbana, ni están ahora sujetas al I.B.I., por tratarse de instalaciones no asimilables al concepto de edificación, y sí al de "máquinas, aparatos o artefactos".

La exclusión de las instalaciones industriales del ámbito objetivo del Impuesto aparece ya en el Reglamento de 15 de Septiembre de 1932 y se reitera en las Ordenes Ministeriales de 21 de Mayo de 1948 y 6 de Febrero de 1952 a efectos de la Contribución Territorial Urbana y Orden Ministerial de 28 de Diciembre de 1989 y Real Decreto 1020/1993, de 25 de Junio, a efectos del I.B.I.

La recurrente manifiesta que alude en primer lugar a esta infracción del Ordenamiento Jurídico, porque pese a haberla planteado, tanto en la vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia, la sentencia de la Audiencia Nacional no la menciona siquiera, por ello en la introducción del escrito de interposición, epígrafe primero, denuncia la "grave incongruencia omisiva con vulneración patente y clara de lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución, manifestando que lo hace a los efectos de tener solicitado cautelarmente el amparo pertinente", pero luego no hace uso del artículo 95, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, que es el que ampara la incongruencia omisiva, considerada como quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el artículo 80 de la Ley Jurisdiccional, en cuanto dispone que "la sentencia (...) decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso".

La entidad recurrente REPSOL PETROLEO, S.A. no ha seguido este motivo casacional (art. 95.1.3º) , sino que al contrario este primer motivo casacional lo ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, por entender que se han vulnerado los preceptos que indica, toda vez que no puede incluirse en la base imponible del Impuesto, que discute, aquello que no tenga la condición de edificio, ni sea asimilable al mismo.

La Sala entiende que este primer motivo casacional no esta formal y dialécticamente bien planteado, porque el camino correcto era el de la incongruencia omisiva, articulada al amparo del ordinal 3º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, sin embargo, por mor del principio de tutela judicial efectiva, y por la peculiaridad del procedimiento de gestión tributaria de tasación colectiva de ciudades, en la anterior Contribución Territorial Urbana y en el actual Impuesto sobre Bienes Inmuebles de Naturaleza Urbana, establecido por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, la Sala va a entrar a conocer de este primer motivo casacional.

En la antigua Contribución Territorial Urbana, antes de la Reforma Tributaria mencionada, este impuesto se gestionaba individualmente, y su liquidación seguía un orden lógico, consistente primero, en la sujeción del bien de que se trataba, segundo si estaba o no exento, tercero la determinación del producto bruto concreto de dicho bien que era el precio o renta del arrendamiento, si estuviera arrendado, o el valor corriente de los alquileres en la localidad, si estuviera ocupado por su propietario, y, cuando por la peculiaridad del bien, no fuera posible aplicar los medios anteriores, era el interés legal de su valor en venta, quedando así determinado el producto bruto, del cual se restaban los gastos necesarios para su obtención, mediante la aplicación de coeficientes de gastos señalados por la Ley, según clases de los bienes, y la diferencia era el producto neto o base imponible, por último, a tal base se le aplicaba el correspondiente tipo de gravamen y los recargos establecidos.

A diferencia del sistema anterior, en la tasación colectiva de ciudades, procedimiento objetivo establecido por la Ley de Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1964, existe un acto previo de determinación, es decir de sujeción, del suelo de naturaleza urbana, acto administrativo dictado por el Delegado de Hacienda, que incluso era susceptible, separadamente, de reclamación económico-administrativa (desde la ley 42/1994, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales este acto previo ha sido incluido dentro del Acuerdo de aprobación de la Ponencia de valores), en cambio, respecto de las construcciones, la sujeción se determina en dos fases, la primera en la Ponencia de Valores, en la medida en que este procedimiento exige una determinada tipología general de las construcciones, la segunda, en la que, singularmente, las construcciones de que se trata se subsumen en los tipos generales establecidos, de manera que las controversias sobre sujeción o no, según la naturaleza y características de las construcciones de que se trata, se enmarcan dentro de la impugnación del acto administrativo de aprobación del valor catastral de las mismas, que es lo que ha hecho REPSOL PETROLEO, S.A., pero ello no obsta para que sea distinguible dialécticamente la sujeción o no del bien de que se trata, en función de la definición legal del hecho imponible, y su base imponible que en la anterior Contribución Territorial Urbana se deducía del valor catastral, y en el actual I.B.I. es precisamente el valor catastral, de modo que la finura lógica, propia del recurso de casación, obligaba procesalmente, ante la omisión por la sentencia de instancia del necesario pronunciamiento sobre la sujeción, a plantear tal incongruencia omisiva por el artículo 95.1.3º, no obstante, insistimos dada la complejidad del procedimiento de gestión tributaria, denominado de tasación colectiva de ciudades, la Sala considera que, en este caso concreto, debe entrar a conocer de esta cuestión de fondo, poniendo, eso sí, de relieve su incorrecto planteamiento dialéctico.

Hay una larga historia alrededor de la sujeción por Contribución Territorial Urbana de muchas construcciones atípicas, distintas al puro y simple edifico.

El Reglamento Provisional de 24 de Enero de 1894 para la administración, investigación y cobranza de la Contribución sobre los edificios y solares, dispuso en su artículo 1º que: "Están sujetos a esta Contribución: A. Todos los edificios, sean cualesquiera la materia de que estén construidos, el sitio en que se hallen emplazados y el uso a que se destinen. Están, por consiguiente, comprendidos en la precedente disposición, toda vez que la palabra edificación se toma en el sentido mas lato, las casas; los almacenes; las fábricas; las construcciones que se utilizan para usos agrícolas, entre las cuales se hallan la cría de ganados y de palomas; los puentes de pasaje retribuido; los molinos, aunque sean flotantes sobre barcas; y los horreos y paneras que no formen parte integrante de un edificio. B. Los solares (...)".

La Instrucción Provisional de 10 de Septiembre de 1917 para la realización de los trabajos del Catastro de la riqueza urbana, dispuso en su artículo 21 que: "Se considerarán bienes sujetos a la Contribución por riqueza urbana: a) Los edificios, en el sentido mas amplio de esta palabra, sean cualesquiera los elementos de que estén construidos, los lugares en que se hallen emplazados y el uso a que se destinen, aún cuando por la forma de sus construcciones sean perfectamente transportables y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situados no pertenezca al dueño de la construcción, siempre que no estén comprendidos entre los sujetos a Contribución por el concepto de Riqueza rústica. b) Los solares (...). d) Los muelles de propiedad particular existentes en todos los puertos del Reino".

En cuanto a la invocación hecha por la entidad recurrente del Decreto de 15 de Septiembre de 1932, que aprobó el Reglamento para la realización de los trabajos del Catastro de la Riqueza Urbana, es lo cierto que en su artículo 33, al exponer el Cuadro de Descuentos por Servicios, huecos y reparos, dice textualmente en su apartado 2: "Edificios industriales, sin incluir en el arriendo la maquinaria ...33%", distinguiendo, como se aprecia, los edificios industriales, que ya en aquel entonces podían consistir en las propias instalaciones industriales, de la maquinaria (máquinas, aparatos y artefactos), de modo que este Decreto, no sirve como argumento.

De igual modo la invocación que la recurrente ha hecho al Decreto de 21 de Mayo de 1948 carece de toda relevancia, porque este Decreto reguló la declaración del valor de los inmuebles ocupados por sus dueños, recordando que por valor en venta de los inmuebles se entendía la suma de dinero por la que corrientemente se hallaría comprador para el mismo. Este valor en venta se utilizaría para determinar el valor en renta, cuando no existiesen alquileres equivalentes en la zona, en cuyo caso el valor en renta sería el 4% del valor en venta. Pero, es lo cierto, que este Decreto de 21 de Mayo de 1948 no añadió nada al concepto fiscal de "construcciones".

De igual manera, la Orden del Ministerio de Hacienda de 6 de Febrero de 1952 reguló la declaración del valor en renta y venta de fincas urbanas, en las poblaciones de menos de 20.000 habitantes, y la única referencia a la cuestión que estamos tratando, aparece en el dispositivo 5º, al precisar que "en el valor en venta de los edificios industriales no se comprenderá el valor de los aparatos, máquinas o artefactos instalados", lo cual carece también de relevancia, porque éstos no han estado nunca sujetos a la Contribución Territorial Urbana, ni están sujetos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles de Naturaleza Urbana, porque como ya hemos razonado hay que distinguir, de una parte, las construcciones industriales, en las cuales el tradicional edificio-fábrica es sustituido por las propias instalaciones industriales, y, de otro, los aparatos, máquinas y artefactos que se colocan dentro de los edificios fabriles, las primeras están sujetas los segundos no.

Es evidente que en nuestro sistema inicial de imposición real o de producto que gravaba mediante impuestos distintos los rendimientos agrícolas, ganaderos y forestales, (Contribución Rústica), los de naturaleza urbana, incluida la renta imputada de la propia vivienda (Contribución Territorial Urbana), los rendimientos comerciales, industriales, de servicios, etc. (Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones), los de trabajo personal (Tarifa I de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliarias), y, por último los rendimientos del capital mobiliario (Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria)), existió una indudable "vis atractiva" a favor de la Contribución Territorial Urbana, respecto de todo aquello que la mano del hombre construía sobre la naturaleza, existiendo una clara línea fronteriza entre ambas Contribuciones Territoriales, pero, por el contrario se produjo "in crescendo" un grave conflicto entre la Contribución Territorial Urbana y la Contribución Industrial (luego Cuota Licencia Fiscal y Cuota de beneficios del Impuesto Industrial), respecto de los edificios y construcciones afectos a actividades comerciales, de servicios, industriales, etc., cuando estos bienes no sólo se limitaban a tener en ellos las maquinas, aparatos y artefactos circunstancia que no planteaba graves problemas de colisión, porque éstos no se incluían en la determinación del producto bruto, pero sí cuando el edificio común o fábrica, se sustituía por la propia instalación industrial, comercial, etc, pensemos por ejemplo en un alto horno, en un fabrica de cemento, en una central hidroeléctrica, o en una refinería de petróleo.

El caso mas paradigmático fue el de las Centrales hidroeléctricas, por ello el artículo 22 de la Instrucción Provisional de 1917, citada, dispuso: "los saltos de agua tributarán como comprendidos en la Contribución Industrial en la forma establecida por la Real Orden de 25 de Abril de 1909. Los edificios y sus anejos inmuebles que formen parte de la industria dependiente de los saltos de agua tributarán con el líquido imponible que les corresponda con arreglo a su clase, con sujeción a las disposiciones contenidas en la presente Instrucción".

Hemos mencionado los saltos de agua, porque paradigmáticamente es uno de los supuestos de máxima extensión del concepto de construcciones industriales, sujetas al Impuesto sobre Bienes Inmuebles de Naturaleza Urbana, porque la Ley 50/1998, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales (...), ha incluido dentro de las construcciones de naturaleza urbana "...las presas, saltos de agua y embalses, incluido el lecho de los mismos"

Los problemas de sujeción o no por Contribución Territorial Urbana de las construcciones esencialmente industriales, se plantearon notoriamente con el establecimiento de la Cuota de beneficios del Impuesto Industrial, y mas concretamente en su régimen de evaluación global (determinación del beneficio de modo objetivo, colectivo y extracontable), y llegaría a su cúlmen, al establecer la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, el método objetivo y colectivo de determinación de los rendimientos de naturaleza urbana ("tasación colectiva de ciudades"), por ello el artículo 29, de dicha Ley, dispuso: "1. Están sujetos a esta Contribución (Territorial Urbana): a) El suelo (...). b) Las construcciones (...). 3. Se consideran construcciones: a) Los edificios definidos en el apartado a) del artículo 21 del Real Decreto de 29 de Agosto de 1920, entendiéndose comprendidas en ellas las instalaciones comerciales e industriales asimilables a los mismos, como diques, tanques, cargaderos; y b) Las obras de urbanización (...).

La inclusión, con idéntica redacción, de estas instalaciones se ha repetido en el artículo 5º, del Texto Refundido de la Contribución Territorial Urbana, aprobado por Decreto 1251/1966, de 12 de Mayo, en el artículo 256, a), del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, que aprobó el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, y, por último, en el artículo 62.b),1 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.

Pues bien, precisamente, el conjunto de construcciones, que constituyen las instalaciones propias de la Refinería de Escombreras, se subsumen en la tipificación de bienes sujetos llevada a cabo por las normas que hemos expuesto, que han respetado desde 1964, igual definición.

Por el contrario, la simples máquinas, aparatos o artefactos, que se sitúan dentro de edificios, afectos, por supuesto a la explotación industrial de que se trata, no están sujetos ni a la Contribución Territorial Urbana, ni al I.B.I., según aclara la Orden Ministerial de 28 de Diciembre de 1989, por la que se aprobaron las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones, para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, invocada por la recurrente, cuya Norma 5. "Construcciones", precisa que "tendrán la consideración de construcciones: b) Las instalaciones comerciales o industriales, tales como diques, tanques, cargaderos, etc, que sean asimilables al concepto de edifico, y no al de máquinas, aparatos o artefactos".

Esta Norma 5, que reproduce el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, aunque introduce la precisión reseñada, que se corresponde con la práctica del pasado, que no incluyó a efectos de la Contribución territorial Urbana nunca la maquinaria industrial, situada dentro de los edificios que, obviamente, no se corresponde con las instalaciones industriales, que se asimilan a edificios, como ocurre en el caso de autos, con las unidades de destilación, torres de refrigeración, etc.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha mantenido una interpretación idéntica en la sentencia de 11 de Marzo de 1991, que considera sujeto a la Contribución Territorial Urbana, un complejo siderúrgico, integrado por muy diversos edificios e instalaciones industriales.

La entidad recurrente ha esgrimido un argumento de cierta transcendencia, que debe ser rebatido por la Sala.

Este argumento consiste en afirmar que las instalaciones industriales no generan por si mismas renta urbana alguna, sino que son un elemento esencial en la formación del rendimiento industrial, propio de las refinerías de petróleo, razón por la cual no se da el hecho imponible de la Contribución Territorial Urbana y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Para rebatir este argumento es necesario cumplir la regla lógica de la escolástica de "distínguere debemus", en este caso, según las distintas etapas de nuestro cambiante Sistema Tributario, y por ende según el diferente objeto tributario de los impuesto mencionados.

Hasta el 1 de Enero de 1979, nuestro Sistema de imposición directa de las rentas era dual, y consistía, en primer lugar, en un conjunto de impuestos reales o de producto que gravaban independientemente las rentas agrarias, las rentas urbanas, los rendimientos industriales, comerciales y de servicios, los rendimientos del trabajo personal y los rendimientos del capital mobiliario. En este Sistema surgido de la Reforma Tributaria de Mon-Santillan de 1845, la Contribución Territorial Urbana gravaba "el importe de las (rentas) que anualmente producen o son susceptibles de producir los bienes calificados tributariamente de naturaleza urbana (art. 1º. T.R.-Decreto 1251/1966, de 12 de Mayo)", de manera que si las sociedades eran propietarias de sus construcciones industriales, a efectos de esta Contribución Territorial Urbana, estaban sujetas y pagaban dichas construcciones, aunque fueran bienes de su inmovilizado material, como un factor económico concurrente en la formación del rendimiento de la explotación industrial.

En segundo lugar, sobre la imposición real o de producto se superponían los Impuestos Generales sobre la Renta de las Personas Físicas o de Sociedades y demás Entidades jurídicas, en su caso, cuyo objeto tributario, en el segundo supuesto, era la totalidad de la renta o beneficio neto en el período impositivo, en el que se diluían la renta o rendimientos específicos y separadamente gravados en los impuestos reales o de producto.

Por último, de la cuota del Impuesto General sobre Sociedades y demás Entidades jurídicas se restaban o deducían las cuotas de los impuestos reales o de producto entre ellas la de la Contribución Territorial Urbana que, a estos efectos, eran a cuenta de dicho Impuesto General, con lo cual perdía toda su virtualidad el gravamen previo de las hipotéticas rentas urbanas.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió tanto para este tributo, como para el Impuesto sobre Sociedades, la imposición a cuenta, algunos de cuyos conceptos desaparecieron, convirtiéndose en simples retenciones y otros como la Contribución Territorial Urbana continuó, pero como tributo local.

Las rentas urbanas (reales o potenciales), a partir del 1 de Enero de 1979 continuaron tributando por Contribución Territorial Urbana, pero como un tributo local, de manera que a efectos del Impuesto sobre Sociedades, si las construcciones industriales eran propiedad de la empresa, no determinaban "per se" rendimiento gravable alguno, por lo que la Contribución Territorial Urbana dejó de ser deducible de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, para convertirse en un simple gasto deducible. Por el contrario, las sociedades propietarias de bienes urbanos que los tuvieran arrendados, obtenían, sin duda alguna, un rendimiento accesorio al de explotación, salvo que ésta consistiera precisamente en el arrendamiento habitual de dichos bienes, en cuyo caso formaban parte del rendimiento de la explotación.

El sistema ha continuado hasta la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, que se ha limitado a sustituir la anterior Contribución Territorial Urbana, que se había convertido en un tributo de la Hacienda Local, de naturaleza real y de producto, por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de Naturaleza Urbana, que es un tributo de carácter patrimonial, que no implica en absoluto doble imposición respecto del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala rechaza los argumentos esgrimidos por la entidad recurrente y por ello desestima el primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, "por infracción de lo dispuesto en los artículos 267 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, por el que se aprobó el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, y 66 de la Ley 39/1988, de 29 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.

La recurrente impugna tanto el valor del suelo, como el valor de las construcciones.

En cuanto a la valoración del suelo considera que es contrario a derecho partir de su coste de adquisición, actualizándolo por aplicación de los coeficientes que se utilizaron para la actualización de balances, a efectos fundamentalmente del Impuesto sobre Sociedades, por considerar que este método valorativo no está reconocido ni en la normativa reguladora de la Contribución Territorial Urbana, ni en la del I.B.I.

La Sala no comparte este argumento de la recurrente por las razones que a continuación aduce.

Tanto el artículo 267 del Texto refundido, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, cómo el artículo 66, apartado 2, de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, utilizan como término último de referencia de la determinación objetiva del valor catastral del suelo, el valor de mercado.

Normalmente, en la tasación colectiva de ciudades existe un grado de homogeneidad que permite señalar un valor básico por polígonos, que posteriormente se adapta a los distintos aprovechamientos, calles, etc, pero a veces sucede, que un terreno por sus circunstancias específicas, como ocurre con el ocupado por la Refinería de Escombreras, no permite tal modo de proceder, tan es así que la Ley 39/1988 sugiere en estos casos la valoración mediante Ponencias singulares.

La Ponencia de Valores se encaró con esta situación y razonó acerca de las dificultades técnicas de valorar el suelo ocupado por la Refinería, conforme al modelo general establecido en las Normas Técnicas, aprobadas por las O.O.M.M de 28 de Diciembre de 1989, y otras anteriores, por lo que optó por el valor de mercado, pero ante la inexistencia de un mercado de estos o similares terrenos, lo señaló partiendo del valor de mercado en el momento de adquisición de los mismos, es decir del coste real de adquisición, dato este que figura en los balances de la sociedad, actualizándolo por aplicación de los coeficientes de actualización de balances, aplicados a las actualizaciones de balances de 1979 y 1983, que respondieron al proceso de inflación experimentado por la economía española, bien entendido que la Ponencia de Valores se quedó en 1983, y, por tanto, no ha reconocido la inflación correspondiente al período 1984 a 1989, 1990 y 1991, de manera que en dicha Ponencia de Valores se ha fijado el valor de mercado de 1983, modo de proceder que beneficia claramente a la recurrente.

Sentado que el criterio valorativo utilizado en la Ponencia de Valores era conforme a Derecho puesto que era una manera razonable de fijar el valor de mercado, si REPSOL PETROLEO, S.A., no estaba de acuerdo con dicho valor de mercado (95 pts/m2), tenía la posibilidad de discutirlo en vía administrativa, promoviendo la tasación pericial contradictoria, según dispone el artículo 52, apartado 2, de la Ley General Tributaria, y en vía jurisdiccional mediante prueba pericial debidamente practicada conforme dispone la Ley de Enjuiciamiento Civil, pero como no lo ha hecho, el valor del suelo fijado por la Administración Tributaria debe ser respetado en casación.

En cuanto al valor de las construcciones, sucede algo parecido, porque dada la singularidad de determinadas instalaciones industriales, el Centro de Gestión Catastral y de Cooperación Tributaria impartió una Norma Técnica de Servicio que no contiene normas jurídicas, en el sentido de obligar a los contribuyentes, sino criterios técnicos impartidos por dicho Centro a las Gerencias Territoriales, como modo de coordinar a escala nacional las valoraciones de determinados complejos industriales, en el entendimiento de que tales Normas de Servicio deberían tenerse en cuenta, y plasmarse, con las debidas adaptaciones, en las correspondientes Ponencias de Valores.

Pues bien, para las instalaciones industriales de refinerías de petróleos y petroquímicas, de toda España, la Norma de Servicio referida, señaló un módulo básico de valor de 22.200 pesetas, por metro cuadrado construido, que fue aceptado y seguido por la Ponencia de Valores, de modo que si REPSOL PETROLEO, S.A., no estaba de acuerdo debió promover en vía administrativa la tasación pericial contradictoria y, en su caso, pedir y practicar la necesaria prueba pericial en sede jurisdiccional, y como no lo hizo, debe rechazarse esta impugnación y desestimarse este segundo motivo casacional.

La Sala desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso a REPSOL PETROLEO, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 7350/96, interpuesto por la entidad mercantil REPSOL PETROLEO, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 31 de Mayo de 1996, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000381/1994.

Imponer las costas causadas ene este recurso de casación a REPSOL PETROLEO, S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.