STS, 18 de Junio de 2007

Con fecha 22 de junio de 1999 la Inspección de la Delegación Especial en La Rioja de la Agencia Tributaria incoó acta de disconformidad, modelo A 02, a la entidad GESTRANSFER S.L. por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. En la misma acta se efectuaba una propuesta de liquidación de carácter definitivo de la que no se derivaba deuda tributaria alguna, si bien se reducía la base imponible negativa declarada de 64.656.482 ptas. a 32.287.832 ptas. al no admitirse parte de las dotaciones realizadas por la entidad a las provisiones por insolvencias (2.394.821 ptas.) y por depreciación de la cartera de valores (29.893.011 ptas.).

El Inspector Jefe de la Delegación, en resolución de 30 de septiembre de 1999, confirmó la propuesta de liquidación del acta de referencia por la que se reducía la base imponible comprobada a 32.368.650 ptas. y se imponía sanción por importe de 3.228.783 ptas.

Contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Agencia Tributaria de La Rioja GESTRANSFER S.L. interpuso reclamación económico-administrativa num. 710/99 y su acumulada 834/99.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja dictó resolución el 17 de abril de 2000 desestimando la reclamación y confirmando la liquidación y la sanción impuesta.

Contra la resolución del TEAR de La Rioja de 17 de abril de 2000 GESTRANSFER S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, que, con fecha 22 de noviembre de 2001, dictó sentencia cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: En virtud de todo lo expuesto, fallamos que debemos desestimar y DESESTIMAMOS el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto - a nombre de la compañía mercantil GESTRANSFER, SOCIEDAD ANONIMA - contra el acto impugnado en este proceso que queda confirmado en su integridad. Sin imposición de costas".

Contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de La Rioja GESTRANSFER S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora. Admitido el recurso por la Sala sentenciadora en providencia de 9 de marzo de 2002, se dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que formalizase su escrito de oposición. Presentado el escrito de oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló para votación y fallo la audiencia del día 12 de junio de 2007, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida comenzó por fijar la secuencia fáctica que presenta el caso enjuiciado en los presentes autos:

"la mercantil actora practicó en su contabilidad sendas dotaciones a provisiones: la primera de ellas se aplicó al concepto de insolvencias --importe de 2.394.821 ptas.-- como consecuencia de un crédito que se consideraba de dudoso cobro con respecto a la entidad VINAGRES Y CONSERVAS, S.A. a la que estaba vinculada; la segunda fue una dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios --importe de

53.658.000 ptas.--, concretada en la participación que la recurrente tenia en la mercantil CONSERVAS DE LA RIBERA, S.L.

La Inspección de los Tributos corrigió la situación en los dos supuestos: en el primer caso, por aplicación de lo previsto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), artículo 13, letra i ), en relación con lo previsto en su Reglamento de desarrollo (aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ), en adelante RIS, artículo 82, punto 3°, que proscribe tales dotaciones cuando ambas entidades que integran la relación crediticia sean vinculadas.

En el segundo caso, la dotación para la depreciación de los valores, se puso de manifiesto que aplicando el RIS, art. 71.2 ("Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización valor de reembolso o valor según los Libros de la Sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente"), en relación con el art. 72.1 (se refiere a la provisión por depreciación de valores mobiliarios), el porcentaje de dotación para tal provisión venía integrado por la diferencia entre el precio de adquisición a 1 de enero de 1994 y su valor de realización al cierre de ese ejercicio, es decir, 31 de diciembre de 1994, obteniéndose ambos términos de las cuentas anuales de la Sociedad Conservas de la Rivera, S.R. y arrojando el resultado siguiente como se

resume en cuadro:

Relaciones GESTRANSFER, S.L. - CONSERVAS DE LA RIBERA S.L.

Participaciones de GESTRANSFER, S.L. en CONSERVAS DE LA RIBERA S.L. y porcentaje de participación en el capital que supone 53.658 part.

19,78729 %.

Valor balance a 31/12/94 (aprobado en 1995) 29.893.011 ptas.

Precio de compra participaciones en sept. 1994 53.658.000 ptas.

Valor teórico contable (*) cierre periodo 1994 28.893.011 ptas.

Partida provisionable (diferencia anterior) 23.764.989 ptas.

(*) Valor teórico contable = Activo real - Pasivo exigible (es decir, el equivalente a los fondos propios de la entidad).

Lo anterior es fruto de la aplicación del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su Quinta Parte, que se refiere a las Normas de Valoración. En la Regla 8ª, punto 2° cuya rúbrica es Correcciones valorativas, se recoge para los valores negociables el principio general, cuando se trate de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado o sociedades del grupo o asociadas, es requisito de deducibilidad que la dotación no exceda de la diferencia entre el valor patrimonial al inicio y cierre del ejercicio, cuando dichos valores se recojan en balances formulados y aprobados por el órgano competente (debiendo tener en cuenta, en su caso, las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio)".

Fijado el supuesto de hecho, la sentencia recurrida decía:

No resulta discutido en el escrito de formulación de demanda la corrección realizada en el Impuesto sobre Sociedades a declarar por la actora en el ejercicio de 1995 que lleva a cabo la Inspección de los Tributos, haciendo, sin embargo, su defensa letrada hincapié en el respeto a los principios contables, la actuación de buena fe, la ausencia de culpabilidad así como el perjuicio económico para la Hacienda Pública, considerando aplicable a su caso la causa de exclusión de la responsabilidad por infracción que recoge la LGT, art. 77.4, letra d), todo ello con la finalidad de obtener la absolución respecto a la sanción impuesta.

Empero, la Sala no comparte tal interpretación. El deber de cohonestar la contabilidad con la fiscalidad, en el Impuesto sobre Sociedades, es una constante en nuestro sistema fiscal moderno (es decir, desde la reforma de 1977). El expediente administrativo y la prueba que obra en autos ponen de manifiesto el incumplimiento palmario de lo previsto en la LIS y en el RIS, ello sin perjuicio de que contablemente el principio de prudencia pudiera avalar el reflejo contable recogido en las Cuentas Anuales de la actora.

Resultaba evidente tanto en el anterior régimen del tributo (la LIS de 1978 y su Reglamento de desarrollo) como en la actual regulación del tributo (Ley 43/1995, de 27 de diciembre ) tal como pone de manifiesto su Exposición de Motivos ("Determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente") la excepción de la normativa contable, la cual quedaba y queda, en ocasiones, sin aplicación por el principio de prevalencia de la norma fiscal frente a la norma contable, en caso de conflicto entre ambas, tal como prescribía el RIS derogado en su art. 37.2 .

Por ello, resulta inaplicable a la actora lo previsto en el art. 77.4 de la LGT, puesto que lo que se pretende es una interpretación razonable de una normativa respecto de otra que la excepciona en su aplicación expresamente.

Respecto a la actuación de buena fe, cabe argumentar algo similar. La indeterminación es inmanente a este principio general y mantenerla constituye una estrategia expresa del Ordenamiento Jurídico para facilitar sus constantes adaptaciones a la realidad. En el caso presente difícilmente cabe argumentar su intervención exculpatoria cuando se reconoce una vulneración explícita de la normativa del tributo. No se puede hacer, como se pretende por la defensa del contribuyente, abstracción del espíritu con el que el legislador crea la norma que se le aplica --LGT, art. 79, letra d) "Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros")-- para su aplicación singular en el supuesto de autos, apartada de la teleología que preside su ubicación en la norma, cual es evitar las conductas preparatorias de defraudaciones futuras, por mucho que en el supuesto concreto dicha defraudación no se haya materializado.

La entidad recurrente pone de relieve que en los autos consta:

1. Que todos los datos en los que la Inspección ha basado el acta le han sido proporcionados directamente por el sujeto pasivo al confeccionar su autoliquidación y responden a lo reflejado en sus libros, que no presentan anomalía alguna.

2. Que no ha habido ocultación ni, evidentemente, intento de defraudación.

3. Que GESTRANSFER S.L. ha presentado una declaración veraz y completa, en la que en ningún momento, como indica el art. 77.4 de la Ley General Tributaria, se ha ocultado dato alguno y ha practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

La sociedad recurrente aporta como sentencias de contraste las de esta Sala de 27 de septiembre y 28 de octubre de 1999 y a su vista llega a la conclusión de que en este caso la Sala sentenciadora ha seguido la tesis contraria.

En virtud de lo expuesto, la sociedad recurrente "solicita la casación de la sentencia impugnada, dictando otra en la que se acuerde no haber lugar a imponer sanción alguna" a GESTRANSFER S.L.

1. A la entidad recurrente se le ha apreciado la infracción tributaria grave recogida en el art. 79.d de la Ley General Tributaria (según redacción dada por Ley 25/95 ), consistente en "Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros". La sanción impuesta asciende al 10% de la cantidad (base imponible) acreditada improcedentemente a compensar en ejercicios futuros.

Es de recordar que para la configuración o tipificación de la infracción descrita, inicialmente existió un solo proyecto de ley, que luego se desglosó en dos diferentes y separados, que culminaron en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario . La Ley General Tributaria tipificó en su art. 79 las infracciones de omisión, como "las acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Administración, total o parcialmente, la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables, mediante (...)", y las de defraudación, como infracciones de omisión con determinadas circunstancias agravantes, pero no tuvo en cuenta la posibilidad de que los contribuyentes declararan pérdidas inexistentes o excesivas, cuya compensación en ejercicios futuros había admitido, por primera vez, la Ley 41/1964, a efectos del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, hecho que difícilmente podía subsumirse en el tipo legal de infracción tributaria de omisión, pero sobre todo no había posibilidad legal de sancionar, porque no existía cuota ocultada sobre la cual girar los porcentajes de sanción.

Lo mismo ocurrió a partir de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

La Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, llenó al fin este vacío legal, incluyendo en el art. 79, definitorio de las infracciones graves, que sustituyeron a las anteriores de omisión y defraudación, un tipo de infracción específica, en su apartado letra c), con el siguiente texto: "Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones- liquidaciones propias o de terceros".

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, redactó de nuevo este artículo, pasando la letra c) a ser el apartado de la letra d), con la misma redacción, salvo que añadió acertadamente "en las declaraciones-liquidaciones" el adjetivo "futuras".

Es indiscutible que en este tipo específico de infracción tributaria grave se encuentra la declaración de pérdidas (es más técnico decir bases imponibles negativas) inexistentes o excesivas, susceptibles de ser compensadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, con bases imponibles positivas de ejercicios futuros.

Ciertamente, nos hallamos ante una infracción tributaria grave, compleja, porque consta de dos infracciones, la primera consistente en la declaración no veraz o incorrecta fiscalmente de las pérdidas o mejor bases imponibles negativas, que "per se" no produce en ese momento perjuicios al Tesoro Público, y que incluso pudiera no producirlos en el futuro, en su totalidad o en parte, si el sujeto pasivo no obtuviere ulteriormente bases imponibles positivas, pero que, en caso contrario, sí puede producirlo en el futuro; esta infracción grave se sanciona con una multa pecuniaria del 10% de la base negativa incorrecta, y lo dispuso así la Ley 10/1985, de 26 de abril, porque en ese momento no existe deuda tributaria ocultada. Además, existe otra infracción tributaria posterior, que consuma los efectos de la primera, consistente en la compensación posterior de las bases imponibles negativas incorrectas, que sí produce la disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, y que por ello se sanciona mediante la aplicación de los porcentajes propios de las infracciones tributarias graves, deduciéndose de esta sanción la impuesta con anterioridad, o sea la del 10%. Esta deducción no fue contemplada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, por imperfección técnica, pero sí fue corregida por la Ley 25/1995, de 20 de julio .

2. En nuestro sistema tributario no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de diligencia necesaria o debida.

   El art. 77.4 de la Ley General Tributaria se refiere a ella cuando establece que "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   La Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 y su Reglamento contenían determinadas normas de registro contable, motivadas por la insuficiente regulación de la materia mercantil-contable en nuestro país. Dicha situación quedó paliada a través de la Reforma Parcial de la Legislación Mercantil llevada a cabo por la Ley 19/89, de 25 de julio, que entre otros aspectos propició la aprobación de un Plan General Contable de aplicación obligatoria por todas las empresas. Ello motivó que las diferencias entre el resultado contable (obtenido de acuerdo con las normas mercantiles y contables) y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades fuese más evidente.

3. La entidad recurrente había efectuado una dotación a provisión para insolvencias de dos partidas de su contabilidad en las que se recogían participaciones de una sociedad que, al tiempo de cerrarse el balance y realizarse la dotación, se encontraba inactiva y había sido declarada insolvente por la propia Administración tributaria y un crédito contra otra sociedad en idénticas circunstancias y que acabó cerrando y disolviéndose sin hacer frente a sus obligaciones.

   Tal actuación fue puesta de manifiesto ante la Administración mediante la oportuna autoliquidación en la que se consignaron todos los datos necesarios para explicar la decisión de la entidad recurrente.

   La sociedad recurrente no hizo, pues, sino anticipar, por un principio de prudencia, una situación que le era conocida y que, posteriormente, se mostró como cierta. En el expediente obra la escritura de venta de crédito y participaciones sociales, realizada para materializar las pérdidas, en las que, como puede apreciarse, el precio obtenido por cada una de las partidas fue el de una pesetas.

   En todo caso, tanto la provisión para insolvencias como la consignación de bases imponibles negativas figuraban en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, fueron puestas de manifiesto ante la Administración tributaria que, gracias a ello, no tuvo que efectuar labor investigadora alguna, limitándose su actuación a realizar --sobre la base de los datos proporcionados por GESTRANSFER S.L.-- una interpretación diferente de las normas fiscales aplicables.

   La sentencia recurrida, asumiendo el deber de cohonestar la contabilidad con la fiscalidad en el Impuesto sobre Sociedades, se encontró con un dilema que resolvió con la aplicación de la prevalencia de la norma fiscal frente a la norma contable. Se ve claramente cuando la sentencia dice que el expediente administrativo y la prueba que obra en autos ponen de manifiesto el incumplimiento de lo previsto en la LIS y en el RIS, ello sin perjuicio de que "contablemente el principio de prudencia pudiera avalar el reflejo contable recogido en las Cuentas Anuales de la actora".

   Así las cosas, una sociedad que elabora sus cuentas de conformidad con los principios contables rectores del Plan de Contabilidad y, en concreto, con el de prudencia valorativa, que cumple el principio recogido en la Ley de las Sociedades Anónimas de reflejar en su balance la "imagen fiel" al poner de manifiesto que dos partidas de su activo realmente no valen nada y demuestra que, a la postre, han perdido todo su valor, resulta muy duro mantener que ha cometido una infracción tributaria grave merecedora de sanción, sobre todo si el Perito designado por el propio Tribunal de instancia ha emitido informe en el sentido de que la actuación de GESTRANSFER S.L. fue absolutamente correcta desde el punto de vista contable; que el resultado era una reflejo mucho más exacto de su situación patrimonial que el que hubiera supuesto hacer lo que la Inspección proponía y que la actuación de la citada sociedad no había supuesto perjuicio alguno para la Hacienda Pública.

   En estas circunstancias nos resulta improcedente la sanción impuesta a la conducta de la entidad sujeto pasivo, manifestada en su declaración tributaria, que resultaba acorde con su contabilidad y que discrepaba de la Inspección sólo en que para el cálculo de la base imponible negativa había seguido un criterio contable distinto del reglamentariamente establecido en la normativa fiscal, pero válido en su apreciación ya que incluía una deducciones, igualmente patentes en su contabilidad, que reducían la cuestión a un supuesto de interpretación errónea, pero no irrazonable, de normas tributarias.

   La Inspección pudo disminuir la base imponible negativa incorrectamente calculada con arreglo a las normas fiscales, aun cuando fuera admisible conforme a criterios contables, pero esa actuación de la entidad recurrente no puede integrar un tipo de infracción en el ámbito del Derecho sancionador.

   Ante la dificultad de incardinar estas conductas en el tipo definido en el apartado d) del art. 79 de la Ley General Tributaria, el problema de su sanción debe abordarse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad; es decir, desde el análisis de cada conducta en particular para excluir la culpabilidad allí donde pueda afirmarse que el sujeto pasivo, habiendo recogido fielmente en su contabilidad las operaciones, ha realizado su declaración-liquidación con una interpretación razonable de la norma tributaria. Así lo decíamos en la sentencia de 27 de septiembre de 1999 aportada de contraste por la recurrente y hemos de repetirlo ahora.

   De otra parte, y como se dice en la sentencia de 29 de octubre de 1999 de esta Sala, aportada también como sentencia de contraste por la recurrente, dada la complejidad de las normas del Impuesto sobre Sociedades que determinan las cantidades o partidas negativas a compensar en la base imponible, la discrepancia entre la sociedad autoliquidadora y la Administración tributaria se debe a la razonable y, en cierta manera, justificable interpretación dispar que, de las mencionadas normas, han mantenido una y otra.

De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, procede no hacer ninguna imposición especial de las costas causadas en la instancia y resolver que, respecto de las de este recurso, cada parte satisfaga las que le correspondan. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.