STS, 22 de Marzo de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. DESESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de Junio de 1993, a que estas actuaciones se contraen, que se confirma por ser ajustada a Derecho, con todos los efectos inherentes a esta declaración. Sin imposición de costas a ninguna de las partes procesales".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., el día 11 de Marzo de 1998.

La entidad mercantil MARTI-RENOM, S.A. sociedad que absorbió a AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Isabel Julia Corujo, presentó el 24 de Marzo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 14 de Abril de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de MARTI-RENOM, S.A. presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró necesarios y formuló tres motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derechos, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que , con estimación también del recurso contencioso-administrativo interpuesto por AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., contra las resoluciones detalladas en el párrafo anterior, se declare que las mismas no son conformes a Derecho analizándolas y siendo sustituidas del modo que se precisa en el suplico de la demanda contencioso-administrativa. Con imposición de las costas a la parte adversa".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 3 de Marzo de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado, este presentó escrito de oposición formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del mismo, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Marzo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de Barcelona incoó con fecha 13 de Mayo de 1986 a la entidad mercantil AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., acta previa de disconformidad A.02, nº E0012801 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1984, haciendo constar lo siguiente:

"a) Que la Base Imponible declarada por la Sociedad por el concepto y ejercicio arriba mencionado, asciende a 26.010.986 pesetas, de pérdidas. b) Que además de la amortización normal de los bienes en función del nuevo valor neto contable, tras las actualización del ejercicio de 1979 al que se acogió la Sociedad, se dota una amortización complementaria que se corresponde con el 50% de la amortización anual de determinados vehículos. Esta amortización complementaria se dota con cargo a la cuenta de Explotación y con abono a la cuenta "Fondo de Amortización Complementaria" y que aparece en el Pasivo del Balance. La dotación del ejercicio 1984 de dicha amortización complementaria asciende a 3.601.955 ptas. Dicho procedimiento supone la amortización del 150% del nuevo valor neto contable tras la actualización. c) Se ha considerado como gasto del ejercicio la anulación como incobrables de unos préstamos a D. Jose Ignacio por 5.930.000 ptas. y a D. Abelardo por 5.730.000 ptas. Dichos préstamos fueron concedidos en 1983 y 1984, estando ligados los prestatarios por una relación de carácter laboral con la sociedad. d) La empresa se acogió al Régimen de Transparencia Fiscal según instancia presentada en la Delegación de Hacienda Especial Barcelona el 30 de Diciembre de 1983, señalando en la misma que tendría efectos para el ejercicio 1984. e) La Inspección no puede ultimar su actuación por falta de antecedentes, suspendiéndola con la presente Acta previa, a tenor del art. 10.2.c) del Real Decreto 2077/84 de 31 de octubre, por cuanto de los datos facilitados por el sujeto pasivo -pendientes de comprobación- resulta una deuda tributaria susceptible de liquidación provisional", proponiendo una liquidación, consistente sólo en la sanción del 40% sobre la pérdida declarada incorrectamente, por importe de 6.104.782 ptas.

El Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Barcelona acordó con fecha 30 de Junio de 1986 remitir el expediente al Inspector actuario para que éste precisara la cuota del exceso de amortizaciones no deducibles fiscalmente.

Sustanciado el expediente administrativo el Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes dictó actor resolutorio, elevando la cuantía de las amortizaciones no deducibles, y aplicando el 40 por 100 de la sanción sobre 20.917.720 ptas, que dió lugar a una multa de 8.367.088 ptas.

No conforme, la entidad AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L. interpuso reclamación económico administrativa nº 11.166/87 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, el cual dictó resolución con fecha 14 de Marzo de 1990, acordando: "Desestimar la presente reclamación, confirmando plenamente el acto administrativo de liquidación correspondiente, manteniendo la calificación de previa del Acta de Inspección de que trae causa".

La entidad mercantil AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L. interpuso recurso de alzada nº R.G. 5939/90 y R.S. 81/91, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, y sustanciado el recurso, dictó resolución con fecha 23 de Junio de 1993 desestimando el recurso y confirmando en todas sus partes la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

La entidad mercantil MARTI-RENOM, S.A., que absorbió a la entidad AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L. por escritura pública de fecha 27 de Octubre de 1993, ante el Notario D. Joaquin Fernández-Cuervo Guzman de Lazaro, nº 2841 de su protocolo, interpuso recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000898/92, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno, presentó el escrito de demanda, en el que, en esencia y de modo sucinto, alegó: 1º. Que era improcedente el Acta previa, porque la entidad había facilitado todos los datos y antecedentes que le pidió la Inspección y porque además ésta había reconocido que la contabilidad era correcta, razón por la cual el acta previa debía anularse. 2º) Que las amortizaciones las había calculado de acuerdo con una interpretación razonable de la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 por la que se dictaron normas sobre amortización de bienes regularizados, interpretación que conducía a una amortización del 150 por 100 del coste contabilizado de los activos amortizables. 3º) Que los hechos no eran constitutivos de infracción tributaria grave, pues no había existido culpabilidad alguna, toda vez que la diferencia se debía a una interpretación distinta, pero razonable. Debe observarse, que no ha discutido la partida de reducción de la pérdida declarada, consistente en la no deducción como gasto fiscal de los dos préstamos considerados por la recurrente, como incobrables, por importe en total de 11.660.000 ptas. Suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, de 23 de junio de 1993, anule dicha resolución, así como el acto administrativo de liquidación del que trae causa, dictado por la Delegación de Hacienda de Barcelona. Subsidiariamente, de no anular la liquidación referida en su totalidad, que declare contraria a Derecho la sanción impuesta por inexistencia de infracción".

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de fecha 12 de Febrero de 1998, cuya casación se pretende, desestimándolo íntegramente

El primer motivo casacional se formula "al amparo del número cuatro del artículo 95 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo, por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver la primera cuestión objeto de debate, ceñida al acta previa".

La entidad recurrente considera infringido el artículo 10.2.c) del Real Decreto 2077/84, de 31 de Octubre, y la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Octubre de 1994.

El artículo 10.2.c) del Real Decreto 2077/84, de 31 de Octubre sobre Régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, dispone: "Art. 10.2 "Acta previa" (...). 2. Procederá la incoación de un acta previa: (...). c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional".

La línea argumental defendida por la entidad recurrente es, en esencia y de modo sucinto, como sigue: 1º.) Que la Inspección reconoció que la contabilidad se llevaba correctamente y que la entidad recurrente facilitó todos los datos y antecedentes que se le pidieron, luego carece de toda fundamentación la incoación de un acta previa. 2º) Que la justificación dada por la Inspección de que era necesario comprobar los datos aportados, cruzándolos con los datos del propio Ministerio de Economía y Hacienda, en relación con las declaraciones de los socios por IRPF carecía de consistencia. 3º) Que el acta es invalida y tal invalidez se extiende al acto administrativo de liquidación.

La Sala anticipa que acepta parcialmente este primer motivo casacional, como luego se explica, y por las razones que a continuación aduce:

La Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 mencionó, sin mas, la posibilidad de incoación por la Inspección de Hacienda de actas previas.

El Decreto 545/1976, de 24 de Febrero, por el que se modificó el Decreto de 8 de Julio de 1965, sobre simplificación de la gestión derivada de actuaciones de la Inspección de los Tributos, declaró en su Exposición de Motivos que era el momento oportuno para admitir (y se sobreentiende para regular) las actas previas simplemente mencionadas en el artículo 144 de la Ley General Tributaria, y así en su artículo 1º admitió la posibilidad de incoar actas previas en dos supuestos: a) Por aceptar parcialmente el sujeto pasivo la propuesta de regularización de su situación tributaria; y b) Por limitarse la comprobación o investigación inspectora a determinados elementos del respectivo hecho imponible".

Al poco tiempo, el Real Decreto 1920/1976, de 16 de Julio, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias, defendió en su Exposición de Motivos que "era necesario un mayor desarrollo normativo de las actas previas de la Inspección de los Tributos, que establece el artículo 144 de la Ley General Tributaria, y que el Decreto 545/1976, de 24 de Febrero, antes citado, ha asimilado a las actas definitivas a efectos de su tramitación", y así el artículo 4º dispuso los supuestos fácticos que justificaban la incoación de las actas previas, dado, y esto es importante, que lo deseable era que las actas de la Inspección fueran definitivas.

Estos supuestos fácticos fueron, expuestos sucintamente:

- Aceptación parcial de la propuesta de regularización de la situación tributaria.

- Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de su comprobación o investigación.

- Cuando el hecho imponible esté fraccionado geográficamente.

- Cuando sea aplicable el artículo 121-2 de la Ley General Tributaria (aumento de la base imponible por datos conocidos por la Administración).

- Cuando convenga constatar alguno de los elementos del hecho imponible, sin liquidación.

El Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias, reprodujo en su artículo 6º, los supuestos fácticos de aplicación de las actas previas, pero fue anulado por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de Abril de 1984, por atribuir la competencia de resolución de los expedientes de Inspección a la propia Inspección, en lugar de a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes.

En sustitución del Real Decreto anulado, se promulgó el Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, aplicable al caso de autos, pues el Acta previa fue incoada el día 13 de Mayo de 1986, un día antes de la entrada en vigor del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

El artículo 10 del Real Decreto 2077/1984, referido, reprodujo la casi totalidad de los supuestos fácticos que justifican la incoación de las actas previas, suprimiendo el de constatación de alguno de los elementos del hecho imponible que atribuyó a las diligencias de hechos, y añadió un supuesto mas, regulado en el apartado 2, letra c) con el siguiente texto "c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible, la liquidación provisional".

Pues bien, en el caso de autos se trataba de la comprobación de la base imponible declarada por la entidad mercantil AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., sociedad transparente, para su imputación a los socios, y como es cierto que el Inspector actuario hizo constar en el Acta que "no se observan anomalías sustanciales (de la contabilidad) en orden a la exacción de tributos", y que no ha negado que la entidad AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., le facilitó todos los antecedentes y datos que le requirió, obvio es que el Inspector actuario pudo y debió incoar acta definitiva, determinando así la base imponible definitiva a efectos de su imputación a los socios, no siendo convincente la justificación del Acta previa basada en un pretendido control cruzado con datos en posesión de la Administración, relativos al I.R.P.F. de los socios, pues si disponía de esos datos debió utilizarlos, en lugar de aplazar la comprobación definitiva.

La Sala insiste en que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

La Sala considera, por tanto, que el Acta incoada no debió ser previa, sino definitiva. En este punto concreto se acepta el primer motivo casacional, pero, en cambio, rechazamos sus consecuencias jurídicas.

En efecto, las Actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debió ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el Acta es definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, debe ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes, entre ellos el de imputación de la base imponible definitiva, con este carácter, a los socios, por tratarse como se ha dicho de una sociedad transparente.

Esta opinión fue mantenida por la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 19 de Diciembre de 1994 (Rec. de Apelación nº 921/1991-M), cuyos fundamentos de derecho reproducimos por mor del principio de unidad de criterio, aunque es menester resaltar que por razones temporales aplicó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, circunstancia que carece de transcendencia, toda vez que los preceptos aplicados son iguales a los del Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, vigente en el caso de autos.

"A tenor del artículo 50.2.c) del Reglamento antes citado, Procederá la incoación de un acta previa: ... Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional. Ante todo, hay que anotar que para nada expresa el acta que la Inspección no pudiera ultimar sus actuaciones ni que fuera necesario suspenderlas, antes al contrario expresa que aquéllas se basaron en el «examen de la contabilidad aportada, así como de los correspondientes soportes documentales» (párrafo tercero del apartado 2.º del acta); y «Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario ... se encuentran actualizados y no se observan defectos o anomalías sustanciales para la exacción del tributo» (apartado 1.º). De esta manera, con arreglo al artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible se determinará en función de los datos deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo, entendiéndose (artículo 37) que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Código de Comercio y demás disposiciones legales que sean aplicación. Por tanto si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspección y si ésta comprobó que concuerda con «los correspondientes soportes documentales», es evidente que la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva de conformidad del artículo 55 del Reglamento General de la Inspección y a una liquidación definitiva; máxime cuando no se hace mención en el documento a ninguna situación atípica que pudiera llevar a solución contraria. A mayor abundamiento, el derecho constitucional a la seguridad jurídica (y su trasunto, a la seguridad económica) conducen, también, a este resultado".

La Sala acepta este primer motivo casacional pero sólo respecto del modelo de acta que debió ser definitiva, pero rechaza que el acto de liquidación sea nulo, sino simplemente que su naturaleza es la de acto definitivo.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del número cuatro del artículo 95 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo, por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver la segunda cuestión objeto del debate, consistente en las amortizaciones practicadas".

La entidad recurrente considera infringido el apartado 1, de la Orden Minsiterial de 4 de Junio de 1975, cuyo texto es como sigue:

"El nuevo valor contable con que figuran en contabilidad las inversiones permanentes susceptibles de depreciación a consecuencia de la regularización de balances se amortizará durante los ejercicios que resten de vida útil de las mismas.

A los efectos de determinar la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades, se entenderá en todo caso que la cuota anual de amortización de las inversiones permanentes indicadas en el párrafo anterior cumple el requisito de efectividad cuando su importe no exceda del cociente de dividir el nuevo valor contable de dichas inversiones por el número de ejercicios que les resten de vida útil, incrementado el citado cociente en su 50 por 100".

La línea argumental que sigue MARTI RENOM, S.A., expuesta de modo sucinto, es como sigue: 1º.- La revalorización de balances tiene como objeto acercar las amortizaciones al coste de reposición de los elementos de activo, razón por la cual la amortización complementaria sobre el coste actualizado, cumplía dicho objetivo. 2º.- La redacción del precepto permite aumentar las cuotas de amortización en un 50 por 100, durante los años de vida útil de los activos, que restan, por tanto si de la aplicación de amortizar resulta un "Fondo de amortización complementaria" éste es valido fiscalmente".

En este segundo motivo casacional, la entidad recurrente defiende la deducibilidad de la dotación a este Fondo, como gasto fiscal.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

Es necesario distinguir entre: A) La amortización acumulada máxima; y B) Los coeficientes de amortización máximos, en especial, la base sobre la que actúan y la vida útil que resta.

A.- Respecto de la primera cuestión, la Regla 3ª, número 9, de la Instrucción sobre Regularización de Balances, aprobada por Orden Ministerial de 2 de Febrero de 1974, dispone: "Las amortizaciones computables para la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios posteriores al de la regularización se girarán sobre los nuevos valores que hayan resultado de la misma".

El principal objetivo de las revalorizaciones fiscales es sustituir el coste histórico por un valor actualizado del mismo para permitir que las amortizaciones se acerquen a su verdadera cuantía económica, es decir a los valores de reposición de los activos, de ahí que la mencionada Regla 3ª, número 9, no haga sino reconocer de modo explícito la "ratio legis" de las regularizaciones.

Debe quedar, por tanto, perfectamente claro que en los activos revalorizados la base a amortizar es el coste histórico "actualizado" como consecuencia de la revalorización, de manera que dicha cifra constituirá el límite máximo del proceso de amortización.

La Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 (B.O.E. de 10 de Junio de 1975) por la que se dictaron normas sobre amortizaciones de bienes regularizados explica con gran elegancia conceptual la sustitución del coste histórico por el coste actualizado a todos los efectos fiscales (amortizaciones y plusvalías de enajenación).

"La regularización de balances tiene su manifestación concreta en la contabilidad de las Empresas. Los costes históricos de las inversiones permanentes y sus amortizaciones acumuladas en el curso del tiempo se rectifican para que en lo sucesivo las dos magnitudes figuren contablemente inscritas en unidades monetarias con poder adquisitivo mermado o reducido a causa de la acción inflacionaria. La diferencia entre ambas magnitudes constituye, pues, el nuevo valor contable de las inversiones permanentes a que se refiere la parte dispositiva de la presente Orden.

Este nuevo valor contable, generalmente superior a aquel que viene a sustituir, es la magnitud que habrá de quedar amortizada durante el período que reste de vida útil a las inversiones permanentes regularizadas".

La Sala debe hacer constar que la entidad recurrente reprodujo gran parte de la Exposición de Motivos de la O.M. de 4 de junio de 1975, pero omitió este último párrafo.

El dispositivo primero de la Orden preceptuó: "Primero. El nuevo valor contable con que figuren en contabilidad las inversiones permanentes susceptibles de depreciación a consecuencia de la regularización de balances, se amortizará durante los ejercicios que resten de vida útil a las mismas".

Esta norma no hace, según ya hemos dicho, sino declarar de modo expreso que a efecto de las amortizaciones se sustituye, como es natural y lógico, el coste histórico de adquisición o fabricación por el coste "actualizado" como consecuencia de la regularización.

El Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, por el que se reguló provisionalmente el régimen fiscal de la inversión empresarial recogió la norma anterior en su artículo 4º, que dispuso: "Artículo cuarto. Amortización de bienes regularizados.- Cuando se trate de elementos de activos regularizados al amparo de leyes especiales de carácter fiscal, las amortizaciones se girarán sobre los nuevos valores que hayan resultado de la misma y a partir del ejercicio siguiente en que se hubiese efectuado dicha regularización, surtiendo efectos provisionalmente hasta tanto por la Administración se proceda a la aprobación del balance regularizado".

Este artículo 4º no ofrece la menor duda acerca de que en las regularizaciones legalmente autorizadas, el coste histórico se sustituye a efectos del proceso amortizador por el coste "actualizado".

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de Octubre, dispone en su artículo 62, lo siguiente: "Artículo 62. Amortizaciones de bienes revalorizados. 1. Cuando se trate de elementos de activo regularizados al amparo de Leyes especiales de carácter fiscal, las amortizaciones se girarán sobre los nuevos valores netos que hayan resultado de la misma y a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se hubiese efectuado dicha regularización, surtiendo efecto provisionalmente hasta que la Administración proceda a la aprobación del balance regularizado".

El apartado 1, de este artículo es reproducción exacta del artículo 4 del Real Decreto 3061/1979, luego huelga todo comentario.

Es claro que si las disposiciones referidas preceptuan que se amortizará el nuevo valor contable, consecuencia de la actualización que, como hemos dicho, es la diferencia entre el coste actualizado y las amortizaciones acumuladas también actualizadas, la suma de estas, mas la amortización posterior que se realice del nuevo valor contable, será igual al coste actualizado, de modo que el límite máximo de las amortizaciones que se realicen será el coste de adquisición actualizado. En consecuencia, no puede admitirse que además se dote un "Fondo complementario de amortización", igual al 50% del coste actualizado.

La conclusión es que la amortización acumulada total, máxima, debe ser igual al coste de adquisición regularizado, o mejor actualizado, sin que exista justificación alguna para superarlo.

Distintas por completo son las cuota anuales de amortización máximas que la empresa podrá deducir como gasto en los ejercicios de vida útil que resten desde el año en que se hayan revalorizado los activos.

B.- Respecto de la segunda cuestión, o sea la de los coeficientes de amortización máximos y, en especial, la base sobre los que actúan y sus respectivas cuotas anuales de amortización máximos, es menester hacer las siguientes consideraciones jurídicas.

La Exposición de Motivos de la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 explica con claridad las razones que justifican un régimen especial de coeficientes para la amortización de los bienes regularizados. Reproducimos la parte correspondiente: "La regularización de balances tiene su manifestación concreta en la contabilidad de las Empresas. Los costes históricos de las inversiones permanentes y sus amortizaciones acumuladas en el curso del tiempo se rectifican para que en lo sucesivo las dos magnitudes figuren contablemente inscritas en unidades monetarias con el mismo poder adquisitivo.

El hecho de potenciar las amortizaciones lleva implícita la alteración de los coeficientes incluidos en la tabla, así como de las cuotas anuales contenidas en los planes especiales de amortización y de amortizaciones aceleradas aprobados por la Administración, que aplican un cierto número de Empresas. Lo cual exige establecer, dentro del cuadro normativo vigente, un cauce adecuado con la suficiente flexibilidad para que las Empresas que regularicen sus balances aplicando las disposiciones legales puedan cumplir los importantes objetivos que han quedado señalados, objetivos que son, en definitiva, los que persigue la Ley de Regularización conforme figuran expresamente consignados en su exposición de motivos.

El fin fundamental de las "actualizaciones" del valor de los activos productivos, autorizadas por leyes fiscales, consiste sin duda alguna en vigorizar al máximo el proceso de amortización deteriorado por la inflación. El propósito esencial es lograr que al finalizar la vida útil de los activos estos se amorticen por el valor actualizado, es decir por una cuantía próxima lo más posible a los valores de reposición.

Sería absurdo que por haber operado en los años anteriores a la actualización sobre costes históricos desfasados como consecuencia de la inflación, no pudieran las empresas ultimar el proceso amortizador.

En puridad, no se trata de una corrección al alza de los coeficientes máximos, sino de permitir en el período que vá desde la "actualización" a la terminación de la vida útil, una aceleración de las amortizaciones que permita recuperar el déficit acumulado en el período en que se operó sobre el coste histórico".

La Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 dispone:

"Primero. El nuevo valor contable con que figuren en contabilidad las inversiones permanentes susceptibles de depreciación a consecuencia de la regularización de balances, se amortizará durante los ejercicios que resten de vida útil a las mismas.

A los efectos de determinar la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades, se entenderá en todo caso que la cuota anual de amortización de las inversiones permanentes indicadas en el párrafo anterior cumple el requisito de efectividad cuando su importe no exceda del cociente de dividir el nuevo valor contable de dichas inversiones por el número de ejercicios que les resten de vida útil, incrementado el citado cociente en su 50 por 100".

El estudio de este precepto exige un detenido análisis de las diversas cuestiones que suscita. La fórmula seguida por la O.M. de 4 de Junio de 1975, dispositivo primero, es:

Amortización anual máxima = Nuevo valor contable/ Número de años que restan de vida útil x 1'5.

El nuevo valor contable es el resultado de restar del coste de adquisición actualizado las amortizaciones actualizadas, o sea

Coste de adquisición actualizado

(-) Amortizaciones actualizadas.

Nuevo valor contable.

La Orden Ministerial parte de una premisa técnica importante: La actualización no aumenta "per se" la vida útil, y como pretende que el nuevo valor contable pueda ser totalmente amortizado en los años que restan de vida útil, sustituye la aplicación de coeficientes sobre el coste actualizado, por una fórmula mucho mas lógica que es la de dividir el nuevo valor contable o, lo que es lo mismo, lo que resta por amortizar después de la actualización, por el número de años que faltan para terminar la vida útil, incrementando la cifra resultante en un 50 por 100.

Se aprecia que el incremento del 50 por 100 se refiere sólo al cociente, lo que significa que durante el período de vida útil que resta, las sociedades tienen la posibilidad de una cierta aceleración de las amortizaciones, porque en alguno de los ejercicios pueden amortizar por una cuantía superior al cociente, pero, en todo caso, cuando las amortizaciones totales acumuladas igualan el coste de adquisición actualizado, el proceso de amortización se entiende ultimado.

La Sala confirma que la dotación al "Fondo complementario de amortización (50%)" no es gasto deducible.

La Sala concluye que la entidad mercantil AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L. podía amortizar sus activos revalorizados, conforme a la fórmula de aceleración admitida por la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975, incluso partiendo como resto de vida útil el que resultara de aplicar el período mínimo de vida útil admitido en las Tablas de coeficientes de amortización, aprobado por la Orden Ministerial de 23 de Febrero de 1965, aunque esta cuestión concreta es discutible, pero tenía que parar la amortización, cuando las amortizaciones acumuladas o sea cuando la suma de las amortizaciones acumuladas revalorizadas mas las amortizaciones realizadas a partir del ejercicio siguiente al de la revalorización, igualaran al coste de adquisición actualizado.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula "al amparo del número cuatro del artículo 95 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo, por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico y de la Jurisprudencia aplicables para resolver la tercera cuestión objeto del debate, referida a la calificación del acta".

La entidad recurrente alega la infracción de los artículos 77.1, 79.d) y 88.2,b) de la Ley General Tributaria, y, en esencia, matiene que "se trata de una razonable discrepancia de criterios que veda calificar el acto como infracción grave al supuesto amparo del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria y sancionarla con aplicación del 40 por 100 a tenor del artículo 82.2.b) de la misma Ley".

La sentencia de instancia sostiene lo que sigue: "Ha de tenerse en cuenta el nuevo régimen legal de las infracciones y sanciones tributarias, establecido por la Ley 25/95, aplicable conforme a su Disposición Transitoria Primera , siempre que sea favorable al sujeto infractor. Dispone el nuevo artículo 88.2 "Las entidades en régimen de transparencia fiscal, en la medida en que no estén sometidas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades, serán sancionadas: ...b) Tratándose de infracciones cometidas en la imputación de deducciones, bonificaciones y retenciones con multa del 50 al 150 por 100 de la cuantía indebida de las mismas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley. En este caso, las sanciones del art. 88.2.b) son superiores a las del antiguo precepto, por lo que es aplicable el antiguo precepto, manteniendose la sanción del 40%".

La Sala anticipa que no comparte este razonamiento de la sentencia de instancia, sino que acepta este tercer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Es lo cierto que la disminución de las pérdidas declaradas se ha basado en dos hechos, uno es el de no deducción como gasto de dos créditos contabilizados como incobrables, y otro es la dotación ya referida al "Fondo de amortización complementaria".

La entidad recurrente sólo ha discutido en el recurso contencioso-administrativo de instancia y en el recurso de casación, la no deducción como gasto de la dotación al Fondo indicado, pero la verdad es que la sanción no sólo afecta a esta disminución de las pérdidas declaradas, sino también a la no deducción de los dos créditos incobrables, por lo tanto para enjuiciar la calificación de ambos hechos, a efectos de su calificación como infracción tributaria grave, es menester tener presente ambos.

Esta Sala está totalmente de acuerdo con el pronunciamiento de la sentencia de instancia de aplicar retroactivamente, en virtud de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, el régimen sancionador mas favorable establecido en esta Ley, pero en cambio discrepamos del resultado de su aplicación.

En principio, consideramos que es aplicable el artículo 77, apartado 4, letra d), de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, que dispone: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En el caso de autos, y en relación a la no deducción como gasto de los dos créditos considerados como incobrables por la entidad recurrente, el propio Inspector actuario manifiesta en su informe ampliatorio, textualmente que "los préstamos efectuados a D. Jose Ignacio por 5.930.000 ptas, y a D. Abelardo por 5.730.000 ptas, han de ser considerados como liberalidades dada la no obligatoriedad para la empresa de remuneración a dichos trabajadores de tal forma y haber podido resarcirse de los mismos vía remuneraciones devengadas dada la relación laboral que liga a dichos prestatarios con la sociedad".

Esta es una cuestión que respecto de su no deducibilidad no se ha discutido en la instancia, luego no ha lugar a revisarla, sin embargo, a la hora de calificar o no este hecho concreto como infracción tributaria grave, la Sala entiende que era una cuestión harto dudosa, porque la "causa jurídica" de considerar incobrables estos dos préstamos se halla en "el filo de la navaja" (valga la expresión) entre una liberalidad y una remuneración laboral atípica, pero de carácter oneroso, y, por tanto, deducible. Además, no ha existido ocultación y se han cumplido todos los requisitos exigidos por el artículo 77, apartado 4, letra d), de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, por ello la Sala entiende que no ha existido infracción tributaria alguna.

En cuanto al segundo hecho, consistente en la dotación de un "Fondo complementario de amortización", que excede del coste actualizado de los activos, esta Sala ha realizado intencionadamente un estudio de la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975, que demuestra la complejidad del problema de los "deficits amortizativos" consecuencia de la inflación y, por tanto de una cierta razonabilidad en la interpretación seguida por la entidad mercantil recurrente, pero a los sólos efectos de la existencia o no de infracción tributaria en los hechos relativos a las dotaciones a este "Fondo complementario de amortización".

Para resolver el problema de las amortizaciones, en el supuesto de actualización de los valores del activo, son posibles tres métodos distintos según la explicación que al respecto contenía el Anteproyecto de Orden Ministerial (Expediente de elaboración de la O.M. de 4 de Junio de 1975. Ejemplar fotocopiado. Dirección General de Tributos Ministerio de Hacienda. Madrid s.f.) : 1º) Operar íntegramente sobre el coste actualizado, tanto a efectos del límite máximo total, como para el cálculo de las cuotas anuales. A tal efecto se aplicarían los coeficientes máximos establecidos sobre el coste actualizado, incrementados en el porcentaje que se señale, porcentaje que constituye un factor de aceleración de las amortizaciones, y que se establece para corregir las insuficiencias derivadas del proceso amortizador anterior.

Es indiscutible que si la depreciación efectiva se cifra en un porcentaje máximo, la aplicación de éste al coste actualizado dará en cada año la depreciación efectiva máxima.

El posible incremento porcentual de estas cuotas anuales no se corresponde con una mayor depreciación efectiva en dichos años, sino que se trata de un factor de aceleración.

2. ) Operar íntegramente sobre el nuevo valor contable neto, es decir el resultado de restar del coste de adquisición actualizado la cifra también actualizada de las amortizaciones acumuladas.

   En este método la cifra teórica anual máxima de las amortizaciones es el resultado del cociente:

   Nuevo valor neto contable.

   Número de años que restan de vida útil.

   No se precisa lógicamente incremento o aceleración alguna, porque al utilizar como dividendo el nuevo valor contable neto, se tienen presentes todas las deficiencias del proceso amortizador en que pudiera haber incurrido en los años anteriores a la actualización.

   El nuevo valor neto contable opera como cifra máxima total de amortización en el período que resta, cumpliendo también el principio de no amortizar por cifra superior al coste de adquisición actualizado y también se utiliza obviamente para el cálculo de las cifras anuales de amortización.

3. ) Se aumenta o se prorroga legal o reglamentariamente el período de vida útil.

   De estos tres métodos, la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 se inclinó por el segundo, añadiendo un factor de aceleración del 50 por 100 anual, que constituyó una indudable generosidad del mismo. Inicialmente el Anteproyecto de Orden Ministerial (Expediente de elaboración citado) redactado por la Subdirección General de Régimen Contable de las Empresas de la Dirección General de Tributos era todavía más generoso, porque para el cálculo de la cuota anual máxima no partía del nuevo valor neto contable, sino del coste de adquisición actualizado (Método primero) incrementado también en un 50 por 100.

   El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades reproduce en su artículo 62, ap. 1. en lo esencial, el artículo 42 del Real Decreto 3061/1979, de manera que puede afirmarse que sigue el método segundo, o sea el del valor neto contable de los activos.

   En cuanto a la vida útil, como ya hemos dicho, la actualización de balances no prorroga la vida útil, luego ésta será la que se deduzca de las normas generales. El problema es otro y consiste en que la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 no ha precisado cual es el período de vida útil que debe utilizarse para determinar los años que restan, pues si es el período mínimo, éste lleva ya implícita la aplicación de coeficientes máximos, incrementados en un 50 por 100, respecto de los coeficientes mínimos, lo cual parece indicar que para determinar los años que restan hay que partir del período de vida útil máximo, que es el así expresado en las Tablas de coeficientes anuales de amortización aprobadas por Orden Ministerial de 23 de Febrero de 1965.

   Dentro del terreno "presuntivo" de las Tablas de coeficientes de amortización, el período de vida útil oscila dentro de un mínimo, que se deduce implícitamente de los coeficientes máximos y un período máximo, expuesto explícitamente en las Tablas. Las empresas pueden decidir libremente entre uno y otro.

   ¿Cual es el período de vida útil cuando se actualizan los valores del activo?

   La contestación "obiter dicta", y a los sólos efectos de calificar la conducta de la entidad recurrente, podría ser que la empresa puede decidir dentro de los márgenes mínimo y máximo. Por tanto, para calcular el número de años que restan de vida útil, puede a nuestro juicio tomar el límite mínimo, cualquiera que hubieran sido los coeficientes aplicados hasta el momento de la actualización, sin que se pueda inducir de ellos el período de vida útil concreto.

   Las ventajas del método regulado en la O.M. de 4 de Junio de 1975 son:

   - Se puede amortizar la totalidad de valor neto contable de los bienes actualizados, cualquiera que hubiera sido la amortización seguida hasta entonces.

   No hay saneamiento de activo.

   - Se incrementa la alícuota correspondiente en un 50 por 100, aunque aquella es por definición suficiente para amortizar el valor neto contable de los bienes.

   - Se puede a efectos del cálculo del cociente:

   Nuevo valor neto contable.

   Número de años que restan de vida útil.

   tomar el período de vida útil más reducido que se deduce implícitamente de los coeficientes máximos de la Tabla.

   Por último, la técnica de actualización consistente en multiplicar el coste de adquisición por el coeficiente de inflación del año de adquisición y las amortizaciones por los coeficientes de inflación correspondientes a cada año, da lugar a ciertos "déficits amortizativos".

   Estos "déficits amortizativos" deben ser recuperados en los ejercicios de vida útil que restan para que el coste de adquisición actualizado sea totalmente amortizado al final del período de vida útil, pero he aquí uno de los errores más graves de nuestro Ordenamiento jurídico, tal recuperación de los "déficits amortizativos" debería realizarse con cargo a la "plus valía contable" o sea con cargo a la Cuenta de regularización, pero nunca con cargo a la cuenta de explotación de los ejercicios siguientes.

   Explicado esto, y desde la perspectiva de la tipificación como infracción tributaria o no del hecho de dotar un "Fondo complementario de amortización", la Sala entiende que si la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 hubiera seguido el primer método, es decir aplicando los coeficientes de amortización de la Tabla de Coeficientes anuales de amortización de 23 de Febrero de 1965, incluso incrementados en un 50 por 100, sobre el coste actualizado de los activos, no habría razón alguna para pretender una amortización complementaria como ha hecho la entidad recurrente, pues es de todos sabido que en los regímenes de libertad de amortización o de amortización acelerada, por muy considerables que sean, nunca se supera el umbral del coste de adquisición actualizado o no.

   En cambio, en el segundo método, en el cual la base para el cálculo de la amortización no es, en principio, el coste actualizado de los activos sino el nuevo valor neto contable, hay un cierto distanciamiento de aquél, y esto, unido a que las amortizaciones autorizadas según el cociente: Nuevo valor neto contable/ Años de vida útil que restan, permite como ya hemos explicado la amortización completa del coste actualizado de los activos, hacen que el incremento del 50 por 100, pueda inducir a la confusión de que permite un complemento de amortización del nuevo valor neto contable, cifrado en un 50 por 100, si se parte de la hipótesis de que para calcular los años que restan, hay que tomar el período de vida útil mínimo, que comporta "per se" coeficientes máximos, que ya llevan en sí un incremento del 50 por 100 respecto de los coeficientes mínimos o sea los propios del período máximo de vida útil.

   Insistimos, una vez mas, que las amortizaciones acumuladas totales nunca pueden superar el coste actualizado de adquisición de los activos, pero a la vez hay que reconocer que el método utilizado por la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 puede inducir con una cierta razonabilidad a la interpretación sostenida por la entidad recurrente, en consecuencia, dada la diversidad de técnicas existentes, unido esto a que la Orden citada es de difícil interpretación, y, como, la entidad recurrente ha cumplido los requisitos objetivos exigidos por el artículo 77, apartado 4, letra d) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, justo es reconocer que los hechos no son constitutivos de una de infracción tributaria grave.

   La Sala se ha extendido en esta cuestión y en la crítica de la Orden Ministerial de 4 de Junio de 1975 para demostrar que la cuestión era mas compleja de lo que aparentemente pudiera pensarse.

   La Sala acepta este tercer motivo casacional y como también se ha aceptado en parte el primer motivo casacional procede estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000898/1993, interpuesto por la entonces entidad mercantil AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., declarando: Primero. Que el Acta previa incoada debió ser acta definitiva, razón por la cual la liquidación practicada tuvo el carácter de definitiva. Segundo. Que los hechos constatados en el Acta no son constitutivos de infracción tributaria grave. Tercero. Anular en parte la liquidación, concretamente suprimiendo la sanción impuesta, y las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos. Cuarto. Que procede reembolsar la parte del coste del aval, constituido para la suspensión del ingreso, proporcional al importe de la sanción anulada, o en caso de que se hubiera producido el ingreso, la devolución de lo ingresado de mas, con sus correspondientes intereses de demora, y desestimar las demás pretensiones.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación nº 3686/98, interpuesto por la entidad mercantil MARTI RENOM, S.L., contra la sentencia, s/n, dictada, con fecha 12 de Febrero de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000898/93, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000898/93, interpuesto por la entonces entidad mercantil AUTOTRANSPORTE MARTI, S.L., acordando: 1º.- Declarar que el Acta previa incoada debió ser acta definitiva, razón por la cual la liquidación practicada tuvo el carácter de definitiva. 2º. Que los hechos constatados en el Acta no son constitutivos de infracción tributaria grave. 3º.- Anular en parte la liquidación, concretamente suprimiendo la sanción impuesta, y las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos. 4º.- Reembolsar la parte del coste del aval, constituido para la suspensión del ingreso, proporcional al importe de la sanción anulada o en caso de que se hubiera producido el ingreso, la devolución de lo ingresado de mas, con sus correspondientes intereses de demora. Desestimar las demás pretensiones.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.