STS, 25 de Mayo de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de Enero de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales. Asimismo, declarar el derecho de la Recurrente al reintegro de los gastos satisfechos en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de la liquidación del caso, cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 26 de Mayo de 1999.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 28 de Mayo de 1999 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó, por Providencia de fecha 7 de Junio de 1999, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Abajo Abril, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, declarando en su lugar la procedencia de desestimar el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto, y confirmando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada".

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 30 de Octubre de 2000 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

La representación procesal de la entidad mercantil CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto y confirmando la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada de fecha 13 de Mayo de 1999, todo ello con expresa imposición al recurrente de las costas del presente recurso".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Mayo de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en lo sucesivo A.E.A.T.) incoó con fecha 14 de Marzo de 1991 Acta de disconformidad, A02- nº 0144300-6, a la entidad mercantil CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A., por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, por importe de 99.515.994 ptas.

En el cuerpo del Acta se hacía constar:

""1º.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: La empresa lleva su contabilidad de acuerdo con el Plan General de Contabilidad y no se observan anomalías sustanciales en la misma.

2. - De las actuaciones practicadas y demás antecedentes, se pone de manifiesto lo siguiente:

1) Que la sociedad CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS tiene como actividad la de promoción y venta de edificaciones.

2) Que en 1989 la empresa finalizó como promotora un inmueble situado en Zaragoza, C/ Camino de las Torres nº 24, denominado EDIFICIO AVENIDA. Asímismo finalizó otro inmueble en las calles Camino de las Torres/ José Luis Pomarán destinado para sede de la Tesorería Territorial de la Seguridad Social de Zaragoza.

3) Que de la contabilidad de la empresa, referente al ejercicio que nos ocupa, se deducen los siguientes datos relacionados con las promociones anteriores:

-Coste de la obra.......... 657.921.183 ptas.

- Ventas........................1.212.583.857 "

- Existencias finales... 166.873.991 ptas.

4) Que la sociedad había cobrado hasta el 31/12/89 en virtud de contratos de compraventa relativos a las promociones citadas, un total de 971.691.757 ptas, quedando por consiguiente pendientes de cobro en esa fase la suma de 240.892.000 ptas.

5) Que la sociedad había manifestado ante la Administración Tributaria, por escrito, junto a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1.989, que en relación con las promociones indicadas se acogía a un criterio de imputación de los beneficios consistente en imputar en el ejercicio de 1989 únicamente aquélla parte del beneficio total que había superado el coste de la obra, difiriendo el resto del beneficio.

En razón de este argumento y con base en las cifras anteriores, la sociedad CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A. había procedido de la siguiente manera:

- Ventas.............................. 1.212.583.857 ptas.

- Pendiente de cobro a 31/12/89..... 240.892.000 "

- Cobrado hasta 31/12/89..... 971.691.857 "

- Coste de la obra.................. 657.921.183 "

- Beneficio realizado en 1989........ 313.770.674 ptas

Beneficio diferido al 31/12/89:

- Beneficio de obra................ 721.536.665 ptas.

- Beneficio realizado en 1989..... 313.770.674 "

- Beneficio diferido al 31/12/89.... 407.765.991 ptas.

6) Que la Inspección no considera correcta la forma que emplea la sociedad de diferir el beneficio de 1989, al considerar que se está ante un caso de una venta a plazo o con precio aplazado, y que de acuerdo con el art. 88.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades: "los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho". De manera que éste ha sido el criterio adoptado por la Inspección.

7) Que abundando en lo dicho en el apartado anterior, el mismo Reglamento en su art. 88.7 establece: "La Administración Tributaria podrá rechazar aquéllos criterios de imputación temporal que no cumplan... o que de otro modo ... pretendan conseguir un diferimiento en el pago del Impuesto".

8) Que de acuerdo con lo anterior la Inspección ha procedido a determinar el beneficio realizado en 1989 así como el que debe diferirse de la siguiente manera:

Beneficio realizado en 1989: cobros hasta 31/12/89 x beneficio total de obra / ventas totales = 971.691.857 x 721.536.665/1.212.583.857 = 578.196.137 ptas.

Beneficio diferido: 721.536.857 - 578.196.137 = 143.340.528 ptas.

9) Que de acuerdo con lo indicado, la Base imponible del Impuesto sobre Sociedades declarada en 1989 debe de ser incrementada en la siguiente cantidad:

Beneficio realizado en 1989 calculado por la Inspección - Beneficio realizado en 1989 según la declaración = 578.196.137 - 313.770.674 = 264.425.463 ptas.

Resultando por consiguiente una Base imponible comprobada de 573.070.503 ptas"".

El Inspector actuario emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y en lo que nos interesa fundamentó su propuesta, razonando como sigue: "" Al considerar este actuario que es una venta a plazo o con precio aplazado, estamos ante el caso recogido en el art. 88.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que establece: "Los rendimientos se entenderán obtenidos a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".

También este mismo Reglamento en su art .88.7 establece: "La Administración Tributaria podrá rechazar aquellos criterios de imputación temporal que no cumplan satisfactoriamente los principios y reglas expuestas en la sección precedente o que de otro modo (...) pretendan conseguir el diferimiento en el pago del Impuesto" .

Todo ello no hace más que reforzar el criterio de este actuario de que la Sociedad ha empleado un criterio de imputación no admitido por la norma fiscal. Pero aún más, este actuario quiere llamar la atención en lo siguiente para despejar cualquier género de dudas respecto a no admitir el criterio de la Sociedad: así, a tenor de lo establecido en el art. 88 y teniendo en cuenta el orden en que está redactado se establece en su apartado nº 2 lo que mantiene la Inspección; y sin embargo en el nº 4, es decir, posteriormente a lo dicho, establece: "no obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar los criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos y gastos...". Pues bien, esto, que como apuntamos podría crear alguna duda al considerar que la Sociedad se hubiera acogido a dicho apartado nº 4 y así tener la cobertura de una norma tributaria, queda solucionado con el ya citado apartado 7 del mismo artículo. Pero aún más, si tenemos en cuenta el art. 22 de la Ley 61/1.978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, al que alude la Sociedad Construcciones Inmobiliarias Los Arcos S.A. establece el orden siguiente con respecto a los criterios de imputación:

apartado1:....

apartado 2: No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios distintos de imputación, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos.

apartado 3:.....

apartado 4: "En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho" .

Luego queda fuera de toda duda que la Ley 61/1.978, de 7 de diciembre, obliga en el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado al criterio de imputación que se indica en su apartado 4, sin posibilitar en este tipo concreto de operaciones a plazos acogerse al punto 2 del art .22, sino que el único criterio de imputación posible en el caso de operaciones a plazos es el del punto 4 del art. 22"".

Hemos reproducido estos argumentos jurídicos porque han sido mantenidos por la resolución del Inspector Jefe y posteriormente por el TEAR de Aragón y por el TEAC.

La entidad CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A. presentó de adverso escrito de alegaciones.

Sustanciado el expediente, el Inspector Jefe dictó con fecha 26 de Diciembre de 1991 resolución, confirmando íntegramente la propuesta del Inspector actuario, conforme al siguiente razonamiento sobre la cuestión controvertida: ""A juicio de esta Dependencia, el criterio utilizado por "Construcciones Inmobiliarias Los Arcos" no es admisible en base a las

siguientes razones:

1. El art. 22 de la Ley Impuesto de Sociedades se encabeza con el título "Imputación temporal de ingresos y gastos". Después de establecer, en el párrafo 1, la regla general, establece en el párrafo 2 una regla especial "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la. Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".

   Debe observarse que el precepto transcrito habla de rendimientos, concepto que integra la renta o lo que es lo mismo el hecho imponible del Impuesto, según el art. 3º de la Ley.

   Pero el concepto rendimiento no solo hace referencia a la partida de los ingresos, sino que se refiere al rendimiento neto, esto es, el rendimiento íntegro menos los gastos necesarios para la obtención de aquél.

   La Entidad ha atendido únicamente al criterio del cobro efectivo de los ingresos en el ejercicio económico y sin embargo, en materia de gastos ha deducido la totalidad de los mismos sin hacer la correspondiente imputación proporcional del gasto correspondiente, debiendo, a juicio de esta Dependencia, haber tenido el mismo criterio para los ingresos y para los gastos por cuanto que lo se trata es de determinar el rendimiento neto.

2. Por otra parte, lo que se consigue con el criterio aplicado por la entidad es posponer el Impuesto de Sociedades correspondiente. Este criterio puede ser rechazado por la Administración, según el art. 88, apartado 7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades.

   Por tanto, esta Dependencia considera que no son admisibles como criterios de imputación los utilizados por la Entidad "Construcciones Inmobiliarias los Arcos" por las siguientes razones:

1. Se han aplicado distintos criterios de imputación a ingresos y gastos.

2. Se ofrece una visión desfigurada del resultado económico al diferir los ingresos sin que, además, se periodifiquen correlativamente los gastos necesarios para su obtención.

3. No existe justificación para la aplicación del criterio utilizado; cuya única ventaja es la posposición del Impuesto de Sociedades realmente devengado, lo que significa el disfrute indebido de un beneficio fiscal"".

   Esta resolución fue notificada a la sociedad interesada el día 27 de diciembre de 1991.

   No conforme la entidad CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS interpuso reclamación nº 50/105/92 ante el TEAR de Aragón que, una vez sustanciada, fue desestimada por resolución de fecha 10 de Marzo de 1994.

   La entidad CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A. interpuso recurso de alzada nº 4340/94 y RS 407/94 ante el TEAC y en el momento procedimental oportuno formuló las siguientes alegaciones, expuestas de modo sucinto por esta Sala: 1º.- Los criterios de imputación temporal utilizados son conocidos en la técnica contable como método de recuperación del coste total, porque mantiene para los gastos el criterio de producción y que sustituye para los ingresos el criterio de devengo por un reforzamiento de los demás principios contables generalmente admitidos, especialmente por los de prudencia valorativa y correlación y sobre todo el de imagen fiel. 2º.- Este método esta admitido por la técnica contable en especial por las normas NIC (Normas internacionales de Contabilidad). 3º.- Que el artículo 22.2 de la Ley 61/1978 admite criterios de imputación de los ingresos distintos al del devengo, aunque puedan producir desplazamiento por diferimiento o anticipación en el pago del Impuesto sobre Sociedades. 4º.- El método de recuperación del coste no difiere el beneficio, sino que lo reconoce como tal, por diferencia entre los ingresos y los costes y gastos. 5º.- El beneficio no está disponible y no debe ser reconocido hasta que la totalidad de los costes de cada unidad haya sido cubierta con los ingresos percibidos. 6º.- Este método no ha alterado la calificación fiscal de los ingresos y de los gastos, ni ha quedado ninguno de ellos sin computar de acuerdo con el mencionado artículo 22.2 y 3 de la Ley 61/1978. 7º.- La conformidad prestada por la Administración respecto de los ejercicios 1985-1988 equivale a la aceptación tácita de este método, cuya aplicación fue comunicada a la Administración, al no ser rechazada expresamente como disponen los artículos 88.7 y 293 del Reglamento del Impuesto. 8º. No procede exigir intereses de demora porque la Administración ha incurrido en "mora accipiendi" al no rechazar en su momento el método aplicado, según disponen los artículos 88.7 y 293 citados.

   El TEAC dictó, con fecha 31 de Enero de 1996, resolución desestimando íntegramente el recurso de alzada, conforme a la siguiente línea argumental: 1º.- El artículo 22.1 de la Ley 61/1978 y el 88.1 del Reglamento establecen como criterio general el del devengo. 2º.- No obstante lo anterior, la Ley y el Reglamento admiten otros criterios distintos, siempre que no originen ninguna alteración de la calificación fiscal de los ingresos y gastos y que se manifiesten y se justifiquen a la Administración al presentar la declaración correspondiente, y sobre todo que no impliquen que quede sin computar algún ingreso o gasto. 3º.- El artículo 88.7 dispuso que la Administración Tributaria podrá rechazar dichos criterios siempre que no cumplan los requisitos anteriores, que no reflejen la verdadera situación patrimonial de las Empresas o pretendan conseguir un diferimiento en el pago del Impuesto. 4º.- El apartado 7, del artículo 88 del Reglamento no implica que la Administración deba aprobar o rechazar los criterios cuya aplicación se le manifieste por lo que el silencio de la misma no puede considerarse como aprobación tácita, sino que otorga a la Administración la facultad de rechazarlos. 5º.- El hecho de que la Administración no practicara la liquidación provisional a que se refiere el artículo 293 del Reglamento, no impidió la actuación de la Inspección de Hacienda y su rechazo. 6º.- El artículo 22.4 de la Ley 61/1978, y el artículo 88.2 del Reglamento disponen que en las operaciones a plazo los rendimientos se entienden obtenidos en proporción a los cobros realizados. 7º.- El "método de recuperación del coste" contradice estos preceptos y difiere el pago del Impuesto sobre Sociedades, por lo que debe ser rechazado. 8º.- Por último procede exigir intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento General de la Inspección y en la Ley General Tributaria.

La entidad mercantil CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que formuló, en esencia, las siguientes alegaciones, expuestas por la Sala de modo sucinto: 1º.- La Inspección no ha probado que se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado, tal como las define el artículo 89.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pues no se ha hecho constar en ningún momento en la vía administrativa que las operaciones hayan tenido un plazo superior a un año. 2º.- Admitiendo que se trata de operaciones a plazo, el criterio aplicado por la Empresa cabe dentro del previsto legalmente para tal clase de operaciones. 3º.- Admitiendo a los meros efectos dialécticos que se trata de operaciones a plazo del artículo 89.1 R.I.S. y que para éstas sólo cabe el criterio de imputación del rendimiento "neto", ello no impediría al sujeto pasivo utilizar criterios de imputación distintos a los previstos en el art. 88.2 para este tipo de operaciones. 4º.- El criterio de imputación aplicado por mi representada cumple las condiciones y requisitos exigidos legalmente. 5º.- La Administración no puede rechazar el criterio de imputación aplicado simplemente porque se obtenga un diferimiento en el pago del impuesto. 6º.- El criterio aplicado por la empresa se justifica en principios y prácticas contables generalmente admitidos, de especial utilización en la promoción de edificaciones, dadas las singularidades de esta actividad. 7º.- El criterio aplicado por la empresa cabe dentro de lo previsto por la legislación del impuesto que permite la utilización de criterios de imputación distintos para ingresos y gastos. 8º.- Al rechazar el criterio de imputación elegido por mi representada, la Administración va contra sus propios actos. 9º.- La Administración debió rechazar el criterio practicando la liquidación provisional prevista a este fin por el art. 88.7 R.I.S. 10º.- Improcedencia de los intereses de demora incluidos en la liquidación recurrida (intereses del acta). 11.- Improcedencia de la liquidación de intereses de demora por todo el tiempo que ha durado la suspensión (intereses posteriores al Acta): retrasos producidos en vía económico-administrativa. 12.- Resarcimiento de los gastos del aval producidos durante la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas y del presente recurso contencioso-administrativo. Suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estimándo la demanda se anulen la liquidación tributaria y las resoluciones impugnadas, condenándose a la Administración al pago de las costas procesales y a abonar a mi representada los gastos de aval producidos durante las reclamaciones económico- administrativas y jurisdiccional, cuyo importe se determinará en ejecución de sentencia.

Subsidiariamente, deberá:

-anularse, dejando sin efecto, la parte de la liquidación recurrida correspondiente a intereses de demora, por importe de 6.967.082 ptas.

-declararse la improcedencia de liquidar los intereses de demora correspondientes a los setecientos cincuenta y ocho días en que se ha excedido sobre el plazo legal la duración de las instancias económico-administrativas, anulando en lo procedente las resoluciones impugnadas".

Pidió el recibimiento a prueba que, en su momento, se practicó con los resultados que figuran en autos.

El Abogado del Estado presentó escrito de contestación a la demanda, reiterando de modo muy resumido los fundamentos de la resolución del TEAC .

La representación procesal de CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS, S.A., presentó escrito en el que incorporó la pretensión de prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1989, en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó con fecha 13 de Mayo de 1999 sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sucintamente por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo: 1º.- Que ha quedado probado que las operaciones fueron de venta a plazo de las viviendas, en los términos del artículo 22.4 de la Ley 61/1978. 2º.- Que el artículo 88.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 no restringe la facultad conferida por el artículo 22.2 de la Ley 61/1978, como tuvo ocasión de precisar el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de Diciembre de 1990 al resolver el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Real Decreto 2631/1982, de 25 de Octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 3º. - Que el criterio utilizado por la entidad mercantil recurrente cumplió con las condiciones impuestas por el artículo 22.2 de la Ley 61/1978, como tuvo ocasión de precisar el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de diciembre de 1990 al resolver el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 4º.- Que una interpretación puramente literal de los preceptos legales y reglamentarios impediría cualquier criterio de imputación distinta al del devengo, pues todos suponen un diferimiento del Impuesto. 5º.- Que ha de traerse a colación el "principio de comodidad", aludido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de Diciembre de 1991 del que deriva: "que el contribuyente disfrute de todas las facilidades posibles para cumplir sus obligaciones fiscales, y en especial para formular su declaración a efectuar el pago de las deudas tributarias" ya que no otra cosa significa aplicar el criterio de caja, que responde, por lo demás a la aplicación de practicas contables generalmente admitidas en la promoción de edificaciones. "En definitiva, no existe diferimiento del Impuesto cuando, por una parte, se cumplen los requisitos del artículo 22.2 de la Ley del Impuesto y, de otra, se tributa a la Hacienda Pública por todo lo efectivamente percibido en el ejercicio 1989".

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, es porque "" la sentencia recurrida infringe el art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y los arts. 88y 89 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que aprobó el Reglamento del mencionado Impuesto sobre Sociedades. Este motivo se invoca al amparo del párrafo d), del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa"".

La línea argumental que defiende la recurrente es como sigue:

""Las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos en el Impuesto de Sociedades, según las normas mencionadas, aplicables por razones temporales, son las siguientes: 1°) Se aplica, en primer término, el criterio del devengo, de forma que ingresos y gastos se computan en la base en el periodo en que se hayan devengado, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. 2°) No obstante tanto el artº 22 de la Ley como el artº 88 de su Reglamento establecen la posibilidad de que los sujetos pasivos utilicen un criterio de imputación distinto, si reúne los requisitos establecidos, entre los que cabe señalar la necesidad de manifestación o comunicación a la Administración. 3°) A pesar de la posibilidad de un criterio de imputación distinto, hay reglas que no pueden modificarse, y así se deduce claramente de la sistemática de los párrafos del artº 22 de la Ley y del artº 88 del Reglamento, puesto que se trata de normas respecto de las cuales no se establece la posibilidad de un criterio de imputación distinto al previsto. y una de estas reglas se refiere a las operaciones a plazos, considerándose como tales las previstas en el artº 89.1 del Reglamento"" (...).

"" Y en el mismo sentido el apartado 2° del artº 88 del Reglamento. En este caso de operaciones a plazos la regla especial se refiere únicamente a los ingresos, no a los gastos, y consiste en la aplicación del criterio de caja, en lugar del criterio del devengo, lo que es más beneficioso para el sujeto pasivo, puesto que los créditos aplazados y devengados no se imputan en el ejercicio corriente, sino que únicamente se imputan los cobros efectivamente hechos, si bien se da la posibilidad a la sociedad de imputarlos íntegramente en el momento del nacimiento del crédito.

Como complemento de lo anterior se establece en el párrafo 7 del artº 88 del Reglamento que la Administración Tributaria puede rechazar criterios de imputación temporal que no cumplan los principios y reglas anteriormente expuestos, o que de otro modo no reflejen la verdadera situación patrimonial de la empresa o que pretendan conseguir un diferimiento en el pago del Impuesto. Precepto cuya legalidad, en efecto, fue examinada por la Sentencia de esa Excma. Sala de 27 de Diciembre de 1990, Fundamento Sexto, y precisamente fue confirmada.

Esta Abogacía del Estado entiende que es correcto el criterio de la Inspección, recogido en el acta de 14 de Marzo de 1991 y en el informe complementario, y el de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, todo ello en base a lo siguiente:

1. - En el caso de operaciones a plazo, y éste es precisamente el caso presente, el criterio es el establecido legalmente, sin que pueda cambiarse o modificarse por la voluntad de las partes: o bien se aplica el criterio de caja, imputando los cobros a medida que se van efectuando, o bien la imputación por el devengo en el momento del nacimiento del crédito. Lo que no está previsto en la Leyes es un criterio de caja mixto, o de saldo de caja, en virtud del cual no se imputan plenamente todos los cobros que se efectúan, sino únicamente los cobros que superan a los gastos.

2. - Incluso en la hipótesis de que se entendiera que cabe un criterio de imputación distinto al previsto en el párrafo 4° del artº 22 y en el párrafo 2° del artº 89, en este caso no es posible admitir el pretendido por la sociedad inspeccionada, puesto que ello supone claramente pretender conseguir un diferimiento en el pago del Impuesto, contra lo previsto en el párrafo 7 del artº 88 del Reglamento, criterio refrendado por el Fundamento Sexto de la Sentencia de esa Excma. Sala de 27 de Diciembre de 1990, que confirma la legalidad del párrafo 7 del artº 88, vedando con ello la posible persecución de un diferimiento del pago del Impuesto.

3. - No se sustituye en el presente caso el criterio del devengo por el criterio de caja. Se sustituye, en todo caso, por el de saldo de caja, puesto que se está aplicando para la imputación de los gastos el criterio ordinario de devengo, y para la imputación de los ingresos un criterio mixto, no previsto legalmente, consistente en imputar al ejercicio únicamente la parte de beneficio total que supera el coste de la obra; es decir, ni se aplica el criterio de devengo, ni el criterio de caja, lo cual vulnera los más elementales principios de uniformidad en la contabilidad (...).

4. - El principio de comodidad a que se alude en la Sentencia recurrida de ninguna forma puede vulnerar los claros preceptos de la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La posibilidad de la aplicación' de la previsión del párrafo 7 del artº 88 del Reglamento, en el sentido de que la Administración Tributaria rechace los criterios de imputación precisamente por un diferimiento en el pago del Impuesto, ha sido admitida también por esa Excma. Sala en su Sentencia de 24 de Octubre de 1985, Fundamento de Derecho Quinto, en el que, en relación al artº 89.1 del Reglamento, se dice que el tratamiento de las operaciones a plazo en el Impuesto de Sociedades parece conveniente para dar "coherencia a la contabilidad de las sociedades y constatar la realidad de lo que son las operaciones a plazos. En definitiva, el criterio de imputación adoptado por la entidad en su día recurrente, y hoy recurrida, no era ajustado a las previsiones de la Ley y del Reglamento, y pretendía un diferimiento en el pago del Impuesto de Sociedades, prohibido por el artº 88.7 de su Reglamento.""

La Sala rechaza este único motivo casacional por las razones siguientes:

El artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula la "imputación temporal de ingresos y gastos" y en su apartado 1, establece como norma general la de devengo, disponiendo textualmente: "Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

A continuación, el apartado 2, de este artículo, admite la posibilidad de utilizar otros criterios de imputación distintos, que por razón de la propia sistemática del artículo, parecen referirse al principio general, de modo que las normas especiales contenidas en los apartados 4 (operaciones a plazos), 5 (diferencias de cambio en moneda extranjera) y 6 (subvenciones), podrían considerarse como normas especiales de exigencia imperativa, y a la vez como excepción al supuesto opcional del apartado 2. Sin embargo, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, cambió en su artículo 88 el orden de los preceptos anteriores y así el apartado 1, contiene la norma general o sea la de devengo, y a continuación el apartado 2, regula especialmente las operaciones a plazo o con precio aplazado, como régimen legal específico de ellas, y lo mismo el apartado 3, que se refiere a las diferencias de cambio en moneda extranjera, y acto seguido el apartado 4, permite, respecto de las normas de imputación temporal anteriores, o sea la general (ap. 1), y las especiales (artículos 2 y 3), el que los sujetos pasivos puedan utilizar criterios de imputación distintos a los referidos, en las condiciones que establece.

La conclusión, según el orden establecido por el artículo 88 del Reglamento, es que el régimen especial regulado en el apartado 4, del artículo 22 de la Ley 61/1978 y que dispone: "En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúe los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decide imputarlos al momento del nacimiento del derecho", tiene dos excepciones posibles, una que es la aplicación del principio de devengo, que implica la anticipación temporal de los ingresos, y otra, la posibilidad de aplicar criterios de imputación distintos al de prorrateo de los ingresos, proporcionalmente a los cobros, criterios que forzosamente implicarán un cierto diferimiento de la imputación de los ingresos, respecto del criterio normal que patrocina la Ley y el Reglamento.

De este razonamiento deduce la Sala la primera proposición lógica, consistente en que en principio es posible al amparo del apartado 2, del artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y del apartado 4, del artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, la aplicación del criterio contable denominado de "recuperación del coste total", que a continuación explicamos.

La aplicación estricta del principio contable de devengo, patrocinado por el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, y seguido como norma general por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, llevaría a computar en el caso de ventas con precio aplazado el beneficio en el momento de la venta de las viviendas y de los chalets, lo cual contradice los principios de prudencia valorativa y sobre todo el fundamental de imagen fiel ("a true and fair view"), pues desconoce la posible contingencia de impago y también los gastos en que incurre la empresa inmobiliaria con posterioridad, por ello al poco tiempo de la promulgación del Plan de Contabilidad de 1973, el Instituto de Planificación Contable se planteó la necesidad de adaptar dicho Plan a las especiales características de las Empresas inmobiliarias, llevando a cabo los trabajos necesarios, que culminaron en la aprobación por Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de Julio de 1980 de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas inmobiliarias.

La Sala no ignora que dichas Normas, como se cuidó de precisar la Orden Ministerial, no tienen efectos directos en relación a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, es decir no son normas tributarias, pero sí pueden utilizarse como un medio importante en la interpretación de los preceptos legales y reglamentarios reguladores del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, el apartado 7 de la Introducción de dicho Plan especial, dice así:

""7.- Importante es la cuestión de si las Empresas inmobiliarias deben cifrar los beneficios de cada ejercicio en función de las ventas del mismo o en función de los cobros realizados en el caso de operaciones con pago aplazado formalizado o no con efectos. Esta cuestión, que es objeto de posiciones doctrinales muy diversas en la literatura contable, se inscribe en el contenido sumamente complejo del principio de la realización. El Instituto de Planificación Contable, que por razones fáciles de comprender no entra en la polémica, cree que lo mas acertado en el plano teórico como también en el pragmático es, respetando el principio del devengo, dar opción a las Empresas inmobiliarias para que, cuando lo deseen, puedan diferir los beneficios cifrados en función de las ventas, hasta el ejercicio o ejercicios en que se produzcan los respectivos cobros. La solución contable para el caso de esta opción se desarrolla en la cuenta 135, Beneficios diferidos, y en la 890, Pérdidas y Ganancias.

La opción acabada de citar se aplicará con continuidad, salvo causas importantes y excepcionales, y se apoyará en las particularidades que concurran en cada Empresa atendiendo especialmente a sus formas de operar, a la duración habitual de los plazos establecidos en los contratos y a la propia solvencia de sus clientes. Esta opción se aplicará también con generalidad, es decir, en todas las ventas con pago aplazado, salvo las de los inmuebles incluidos en el subgrupo 20, las cuales se regirán por lo dispuesto en el último párrafo de este mismo apartado.

En todo caso, en el anexo de las cuentas anuales del primer ejercicio en que se apliquen estas normas de adaptación, las Empresas inmobiliarias expresarán si siguen el criterio a que conduce esta opción. Igualmente lo harán en los ejercicios sucesivos. Cuando se varía dicho criterio, esta circunstancia se indicará también en el anexo del correspondiente ejercicio con mención de sus motivaciones.

Huelga decir que para las ventas que produzcan pérdida regirá el principio de prudencia establecido en el párrafo 2º del número 3 (principio de devengo) de la Cuarta Parte, Criterios, de Valoración, de estas normas de adaptación".

El Plan contable especial de las Empresas inmobiliarias, precisa en una nota aclaratoria del apartado 7, que se entenderá que en el supuesto de pago aplazado, "el cobro tiene lugar al vencimiento de los plazos o al vencimiento de los efectos, de acuerdo con lo establecido en los contratos y cuando existan préstamos hipotecarios, la subrogación de los clientes en los derechos y obligaciones que se derivan de aquellos se entenderá igualmente que constituyen un cobro". El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 ha recogido este criterio contable, en los mismos términos, en el artículo 89 "Operaciones a plazos".

Así llegamos al núcleo esencial de la Orden Ministerial de 1 de Julio de 1980, que considera y defiende que en la venta a plazos de viviendas y chalets, se determine el beneficio en el momento de la venta, contabilizando éste en una cuenta de pasivo de "Beneficios diferidos", que se imputan en los ejercicios siguientes a sus respectivas Cuentas de Resultados en proporción a los cobros, que es el criterio seguido también por el artículo 22, apartado 4, de la Ley 61/1978, y apartado 2, del artículo 88, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pero es claro que dentro de este criterio existe una variable que es la patrocinada por las Instituciones contables mas conspicuas y que consiste en que el "Beneficio diferido" sólo se imputa a la Cuenta de Resultados, una vez que los cobros realizados han cubierto el coste y los gastos imputables, que es el denominado método de "recuperación del coste", que es precisamente el seguido por la entidad "Construcciones Inmobiliarias Los Arcos, S.A.".

La segunda proporción lógica que defiende la Sala es que los criterios alternativos al principio de devengo, difieren obviamente la imputación temporal del beneficio, pero a la vez el resultado de este diferimiento es expresar y representar la verdadera imagen del patrimonio de la empresa y de sus resultados, cuestión que analizamos a continuación a la vista de los preceptos legales y reglamentarios del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló en su apartado 2, las condiciones y requisitos para aplicar criterios de imputación distintos al general (devengo) como son los de precio aplazado, de diferencias de cambio y de las subvenciones, requisitos y condiciones que eran: 1.- Que se manifieste y justifique el criterio alternativo a utilizar, al presentar la declaración correspondiente. 2.- Que se especifique el plazo de su aplicación. 3.- Que el cambio de criterio no puede computar que algún ingreso o gasto quede sin computar.

Se observa, pues, que el artículo 22 de la Ley 61/1978, no exigió como condición o requisito, que el criterio alternativo no difiriera la imputación del beneficio, porque la Ley era consciente que, por definición, tales criterios tienden a diferir el beneficio.

El Reglamento añadió, por el contrario, en el apartado 7, del artículo 88, lo que sigue: ""La Administración Tributaria podrá rechazar aquellos criterios de imputación temporal que no cumplan satisfactoriamente los principios y reglas expuestos en la sección precedente o que de otro modo, no reflejen la verdadera situación patrimonial de la Empresa o pretendan conseguir un diferimiento en el pago del Impuesto".

Este precepto reglamentario encierra un sofisma en la medida en que no ha tenido en cuenta que la imagen fiel del patrimonio de la Empresa, de sus resultados y de su situación financiera, así como de los principios contables y normas de valoración, según las circunstancias peculiares de las Empresas inmobiliarias, puede exigir la aplicación de criterios de imputación temporal que difieren, y esto es fundamental, la determinación del beneficio, respecto del estricto criterio de devengo, pero tal diferimiento es precisamente lo normal de estas Empresas, de modo que no puede mantenerse que su objeto y finalidad es el diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, sino la correcta imagen fiel del patrimonio de la Empresa y de sus resultados, lo cual lleva no al diferimiento del pago del Impuesto sobre Sociedades, sino a su imputación correcta a los ejercicios correspondientes.

La última proposición lógica que defiende la Sala es que el requisito puramente reglamentario contenido en el artículo 88, apartado 7, del Reglamento de 15 de Octubre de 1982, de que no puede admitirse un criterio alternativo de imputación temporal cuyo único propósito sea el mero diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, con absoluta carencia de justificación contable y sin fundamentos razonable alguno, obviamente no es el caso de autos.

Aunque no es aplicable "ratione temporis", el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, es conveniente traer a colación su Disposición Final Séptima , apartado 4, que dispone: "Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquel en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien a través de un aumento de las cuentas de fondos propios, salvo que una disposición fiscal establezca lo contrario. En particular, en los casos previstos en el artículo 22.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se integrarán en la base imponible únicamente los rendimientos proporcionales a los cobros efectuados, con tal que el sujeto pasivo cumpla la norma de valoración establecida por el Plan General de Contabilidad respecto del Impuesto sobre Sociedades y efectúe la correspondiente mención en la memoria".

Se aprecia que esta norma es de naturaleza esencialmente fiscal y no hace sino reiterar el alcance y efectos tributarios del artículo 22, apartado 4 (operaciones con precio aplazado), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, añadiendo un requisito contable y es el del cumplimiento de la Norma 16ª de valoración del Impuesto sobre sociedades, como gasto contable, es decir mediante la cuenta correspondiente de "Impuesto sobre Sociedades diferido".

No obstante, esta Disposición Transitoria Séptima, apartado 4, no impide en absoluto la utilización de otros criterios alternativos de imputación temporal, como acontece en la venta a plazos de viviendas, concretamente el método de "recuperación del coste", criterio alternativo que se ampara en el apartado 2, del artículo 22, como excepción al criterio a que se refiere el apartado 4, de dicho artículo.

Por último, la Sala debe traer a colación nuestra sentencia de fecha 31 de Mayo de 1991, (Recurso de apelación nº911/1989), que si bien se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin embargo, el precepto que interpretó fue el artículo 26, apartado 4, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, cuyo texto es exactamente igual al del artículo 22, apartado 4, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que aquel fue redactado por la Disposición Adicional 3º de esta última Ley.

En esta Sentencia, la Sala mantuvo textualmente:

"" La otra cuestión debatida en este pleito se refiere a la procedencia de aplicar los coeficientes de actualización para la determinación del valor inicial en los incrementos patrimoniales, previstos en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado de 1981 y 1982, siendo así que se trata de una venta de acciones otorgada en 1980, donde se pactó el aplazamiento de pago del precio, instrumentado a través de la aceptación de una letra de cambio, que fue descontada en 1982. Ciertamente, la cuestión es compleja y requiere algunas puntualizaciones previas.

Consiste la primera en determinar el momento en que tiene lugar el incremento (o la disminución) patrimonial. Ante todo debe tenerse presente que el art. 20 de la Ley define que «Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél...», lo que significa que estamos a presencia de un concepto económico, y no jurídico, como subraya el párrafo tercero del apartado 2 del mismo artículo cuando dice que «No se estimará que existen incrementos o disminuciones de patrimonio, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen de participación de los cónyuges, y en general, disolución de comunidades o separación de comuneros», cuando se trate de ciertas adquisiciones «mortis causa», en determinados casos de enajenación de la vivienda del sujeto pasivo, etc., etc.. Es decir, lo que esta institución contempla es el incremento o decremento económico de un patrimonio, estimado en dos momentos cronológicamente sucesivos. Puesto en relación lo que antecede con la venta de bienes con precio aplazado, hay que convenir que el incremento patrimonial no se producirá hasta que el vendedor haya recibido una parte tal del precio que supere el valor fijado como de adquisición. En tanto esto no ocurra habrá, si se quiere, una «expectativa» de incremento (y las expectativas, generalmente, no constituyen el hecho imponible), pero no un incremento patrimonial efectivo, el cual puede verse truncado por cualquier incumplimiento o quiebra de la obligación aplazada"".

Rechazado el único motivo casacional, procede desestimar el presente Recurso de Casación.

Desestimado el recurso de casación procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de Julio, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por no apreciar la Sala la concurrencia de circunstancias que justifique su no imposición.

Pro las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación, nº 4797/1999, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia s/n, dictada con fecha 13 de Mayo de 1999 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 279/96.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación, a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.