STS, 9 de Julio de 2003

En la indicada fecha de 27 de julio de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional numero 11/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Antonio Pérez Martínez, en nombre y representación de D. Alfonso , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 1995 (R.G. 9187/94 y R.S. 1379/94), a que las presentes actuaciones se contraen, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS la expresada resolución por su disconformidad a Derecho; y, en consecuencia de tal anulación, DEJAMOS SIN EFECTO la liquidación del 50% a que la misma se refiere; pero sin acceder a lo solicitado en el inciso final de la súplica de demanda. Y ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de Don Alfonso su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de julio de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Para la adecuada solución del problema, conviene hacer una somera referencia al tratamiento que ha ido mereciendo el "recargo" de autos en nuestro ordenamiento jurídico:

   a.- Hasta 1985, a la finalización del período voluntario de ingreso, y antes del apremio, seguía un período de prórroga de 20 días, durante el que podría ingresarse la prestación con un recargo del 5%.

   b.- El Real Decreto 338/1985, de 15 de marzo, modificó el Reglamento General de Recaudación de 1968, que lo regulaba, configurando el plazo de prórroga para supuestos de autoliquidación como indeterminado, hasta la fecha de ingreso, y elevando el recargo al 10%.

   c.- La Ley 10/1985, de 26 de abril, reformó el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, LGT, previendo que los ingresos extemporáneos sin requerimiento comportarían intereses de demora con una cuantía mínima del 10% de la prestación, además de las sanciones oportunas.

   d.- Estas últimas fueron excluídas, en estas hipótesis, con la nueva redacción dada al citado precepto por la Ley 46/1985, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, y, desde entonces y hasta el 31 de diciembre de 1991, el ingreso extemporáneo y espontáneo de autoliquidaciones sólo ha conllevado los intereses de demora con la citada cuantía mínima, sin haber lugar a la prórroga y sin recargo, eliminándose ya la referencia a ambos en el nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990, nuevamente desfasado por la Ley del IRPF 18/1991.

   e.- Con la reforma del citado artículo 61.2 de la LGT practicada por la Disposición Adicional 14.2 de la mencionada Ley 18/1991, tratándose de ingresos mediante autoliquidación realizados fuera del plazo voluntario y sin mediar requerimiento, se exigía un recargo del 50%, sin intereses de demora y sin sanciones, con la matización de que, si el ingreso se realizaba en los tres meses siguientes a la finalización del plazo voluntario, el recargo alcanzaba, sólo, el 10%, y, si se presentaba la declaración-liquidación sin acompañar el ingreso, se exigía éste por la vía de apremio, con un recargo único del 100%.

   f.- Tales supuestos han sido modificados sustancialmente con la Ley 25/1995, pasando a ser regulados en el nuevo artículo 61.3 de la LGT.

2. Se descarta, en este caso de autos, que la antes citada Disposición Adicional 14.2 de la Ley 18/1991 tenga carácter retroactivo respecto de situaciones como la aquí nos ocupa, por cuanto dicha Disposición se aplicaba únicamente a los ingresos relativos a las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo, sin requerimiento previo, pero posteriormente a la entrada en vigor de la comentada Ley (es decir, después del 1 de enero de 1992), lo que ha ocurrido en el presente asunto (en el que la autoliquidación se presentó el 3 de junio de 1993).

3. El tema de fondo se contrae a dilucidar si el cuestionado recargo del 50% supone o no una verdadera sanción administrativa en materia tributaria.

   Es cierto que el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 164/1995, de 13 de noviembre, 198/1995, de 21 de diciembre, 44/1996, de 14 de marzo, y 141/1996, de 16 de septiembre, declaró que el recargo del artículo 61.2 de la LGT no tenía naturaleza sancionadora; pero tales sentencias se referían a la versión dada a dicho artículo por la Ley 46/1985, en la que sólo se preveía un recargo del 10% (puntualizándose, sin embargo, en las mismas que "si, pese al nomen iuris utilizado por el legislador, la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones tributarias, entonces podría concluirse que se trata de una sanción".

   Tanto en el régimen sancionador anterior a la Ley 25/1995, como en el posterior, la cuantía del 50% de la cuota constituía y constituye (artículo 87 de la LGT) el importe mínimo de la sanción pecuniaria proporcional correspondiente a las infracciones tributarias graves.

   Y, por tanto, el ahora y aquí cuestionado recargo del 50% es una manifestación atípica y encubierta de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública que, no obstante respeta el principio de reserva de Ley que exige el artículo 25 de la CE.

4. El comentado artículo establece un automatismo para el cálculo del 50% fijo sin atender a las circunstancias subjetivas y objetivas, pero, sobre todo, se omite toda referencia a la tramitación de un previo procedimiento sancionador con audiencia del inculpado (y, por tanto, no es constitucionalmente admisible el ejercicio de plano de la potestad sancionadora, ya que las garantías esenciales de procedimiento y previa audiencia no son eliminables).

   Lo anterior no ha de conllevar la inconstitucionalidad del precepto si, al aplicarlo, la Administración hubiera tomado en consideración las concretas circunstancias concurrentes en una resolución debidamente motivada que hubiera puesto fin a un procedimiento sancionador, con audiencia del interesado y aplicando los mismos criterios de graduación de sanciones que para las infracciones graves se prevén en la LGT.

   No habiéndose hecho así e impuesto el recargo de plano, los actos sancionadores son nulos de pleno derecho (según los artículos 153.1.c) de la LGT, 47.1.b) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, y 62.1.a) y e) de la Ley 30/1992), sin dar lugar, sin embargo, al cumplimiento de lo instado en el inciso final de las súplica de la demanda.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en síntesis, en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción del artículo 61.2 de la LGT, según la redacción dada por la Disposición Adicional 14 de la Ley 18/1991, pues el recargo del 50% no tiene una función sancionadora, como indica la sentencia de instancia, sino indemnizatoria, y no es exigible el procedimiento sancionador, ya que resarce el perjuício económico causado a la Hacienda Pública cuando el cumplimiento de la obligación tributaria se ha apartado de los requisitos temporales de pago (tratándose de un porcentaje fijo y único sobre el importe de la deuda, cuya exigibilidad depende exclusivamente de la cuantía de la misma).

Y, por tanto, aunque se pueda entender que dicho recargo tiene también una función intimidatoria, represiva o disuasoria, no es sancionadora.

Por su parte, la representación procesal de Don Alfonso arguye, en su escrito de oposición al recurso, que:

a.- El TC ha declarado reiteradamente el carácter represivo y sancionador del recargo del 50% objeto de debate cuando su importe coincide con el de las sanciones tributarias, circunstancia ésta última que aquí se da, según el tenor y el alcance de lo previsto en el artículo 87 y concordantes de la LGT, en los que se prevén sanciones del 50% de la deuda tributaria (todo ello a pesar de que no se puede variar la naturaleza jurídica de una institución, como es el recargo único, en relación con el importe de la misma, pues ello produciría una vulneración del principio de seguridad jurídica).

La jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia tiene declarado al respecto que: calificada la naturaleza del recargo del 50% como sanción administrativa, no se cuestiona la constitucionalidad de la Ley que lo impone, pero sí la actividad de la Administración que lo materializa, conculcando todos los principios fundamentales del derecho sancionador; el citado recargo goza de idéntica condición sancionadora, como expresa la propia norma al señalar que se establece con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles; la elevada cuantía del recargo y su incompatibilidad con los intereses de demora y con las sanciones, evidencian que puede participar de la naturaleza de ambas, es decir, resarcitoria, por la mora en el ingreso, y sancionadora, por su carácter intimidatorio e ignorancia del elemento temporal en cuanto a la fijación de su cuantía; la imposición de dicho recargo único no es más que una exteriorización irregular de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria; el legislador ha utilizado el recargo no como un impulso sino como una sanción o como un agravamiento de la deuda tributaria, cuyo importe coincide plenamente con el de las sanciones; y, por tanto, en tales casos, deben de ser aplicadas todas las garantías del procedimiento sancionador y, esencialmente, la contradicción que permita el oportuno análisis del elemento de culpabilidad exigible a toda conducta infractora.

b.- En consecuencia, en este caso de autos, deberían haberse seguido los trámites legales para la imposición de sanción, tales como la previa audiencia del interesado y su posibilidad de hacer alegaciones al respecto y presentar las pruebas estimadas pertinentes.

No procede, a la vista de todas las circunstancias concurrentes y de las alegaciones formuladas por las partes intervinientes, el estimar el presente recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de lo sentado en la sentencia de instancia (cuyos razonamientos, por su adecuada atemperación a derecho, los damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros) y lo declarado por la parte recurrida en su escrito de oposición al recurso, es evidente, a tenor de lo expuesto y argumentado en las sentencias del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre, 26/2001, de 29 de enero, y 930/2002, de 2 de abril, y en el auto 108/2001, de 8 de mayo (y, especialmente, en la sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2002, recaída en el recurso de casación número 6482/1997), QUE:

"Para poder determinar si el recargo único del 50 por 100 que establece el art. 61.2 LGT enjuiciado tiene o no carácter sancionador, será preciso, como dijimos en la STC 164/1995, atender «a la función que dicho recargo tiene encomendada dentro del sistema tributario» o, lo que es igual, habremos de precisar, si dicho recargo tiene una función represiva -en cuyo caso, tratándose de una medida restrictiva de derechos que se impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-, o si, por el contrario, a través del mismo se persiguen otras finalidades justificativas de las que se encuentre ausente la idea de castigo y que permitan, por lo tanto, aplicarlo sin necesidad de observar las garantías constitucionales que rigen la imposición de las sanciones".

"Y a este respecto conviene destacar, en primer lugar, que, al igual que en el recargo del 10 por 100 que analizamos en la STC 164/1995, en el que ahora enjuiciamos cabe reconocer, antes que nada, nítidamente, una función coercitiva, disuasoria o de estímulo, ya que también en este caso la amenaza de incrementar la deuda tributaria en el 50 por 100 constituye una forma de disuadir a los contribuyentes de que presenten las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones fuera de plazo. Como hemos venido señalando, esta función disuasoria del recargo se logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable. Y resulta obvio que el contenido material de esta consecuencia no difiere del que puede tener una medida sancionadora. Sin embargo, como hemos reconocido en otras ocasiones, una «cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción» (STC 164/1995)".

"Antes que nada hay que descartar «a radice» que el recargo del 50 por 100 de la deuda tributaria constituya, como las multas coercitivas, una medida de autotutela ejecutiva de la Administración «tendente a obtener la acomodación de un comportamiento obstativo del destinatario del acto a lo dispuesto en la decisión administrativa previa» (STC 239/1988); en efecto, a diferencia de dicho tipo de medidas -que, como hemos afirmado en otras ocasiones, engarzan con el principio de eficacia enunciado en el art. 103 CE (STC 148/1993, de 29 de abril), el art. 61.2 LGT tiene como presupuesto de aplicación la existencia de un incumplimiento de una obligación tipificado como ilícito administrativo en la Ley que el obligado debe rectificar espontáneamente, esto es, sin el previo apercibimiento de la Administración".

"Pese a que el actual art. 58.2 LGT, redactado por la Ley 25/1995, integra dentro del concepto «deuda tributaria» los recargos por ingresos extemporáneos sin previo requerimiento, también debe excluirse que el recargo del 50 por 100 de la deuda pueda ser calificado como tributo. Como hemos tenido oportunidad de señalar, el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre y 233/1999, de 16 de diciembre), y grava un presupuesto de hecho o «hecho imponible» (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley (art. 133.1 CE). Es verdad que, como hemos afirmado en ocasiones, el legislador puede establecer tributos con una función no predominantemente recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales (STC 37/1987, de 26 de marzo; STC 197/1992, de 19 de noviembre); pero, en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza (STC 37/1987, de 26 de marzo; STC 186/1993, de 7 de junio). Esto es, precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito".

"Lo que hace el art. 61.2 LGT no es reclamar un tributo por la existencia de un nuevo hecho imponible, sino que, simplemente, exige un plus por haber incumplido el deber de ingreso en plazo que la normativa tributaria establece, razón por la cual la medida enjuiciada no es encuadrable en el art. 31.1 CE".

"Resulta evidente, por otra parte, que la cuantía del recargo que enjuiciamos -un 50 por 100 de la deuda tributaria- impide considerar que éste cumple una función de estímulo positivo que permita excluir el sentido sancionador de la medida que prevé el art. 61.2 LGT. En efecto, la cuantía del recargo coincide exactamente con la sanción mínima prevista en el art. 87.1 LGT para las infracciones tributarias graves tipificadas en el art. 79 a) LGT, de manera que la aplicación de esta medida no supone otorgar al contribuyente un trato muy distinto del que le correspondería si se aplicaran las medidas previstas en el Capítulo VI sobre «Infracciones y sanciones» de la Ley General Tributaria. La única diferencia que puede apreciarse es que el recargo tiene un componente indemnizatorio del que la sanción carece; diferencia, no obstante, que no tiene magnitud bastante como para favorecer el pago voluntario dado que, como señala el Fiscal General del Estado, «el único beneficio que recibe el contribuyente moroso que ingresa voluntariamente su deuda es el ahorro del interés de demora, mientras que si elude el pago pierde la atenuante, pero tiene la posibilidad de que la Administración tributaria no perciba su omisión».

De manera que, no existiendo una diferencia importante entre la cuantía de este recargo y la de las sanciones debemos llegar a la conclusión de que este recargo cumple, además de las ya indicadas, la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores".

"En definitiva, el recargo del 50 por 100 de la deuda tributaria establecido en el art. 61.2 LGT, en su redacción dada por la Ley 18/1991, en tanto que supone una medida restrictiva de derechos que se aplica en supuestos en los que ha existido una infracción de la Ley y desempeña una función de castigo, no puede justificarse constitucionalmente más que como sanción".

"Por ello, hay que concluir que a dicho recargo le resultan de aplicación las garantías materiales y procesales aplicables a las sanciones que se deducen de los arts. 25.1 y 24.2, ambos de la CE".

"A la luz de esta doctrina es evidente que la regulación del instituto cuestionado respeta las exigencias de certeza que dimanan del principio de legalidad del art. 25.1 CE, dado que es una Ley, concretamente el art. 61.2 de la Ley General Tributaria, redactado por Ley 18/1991, la que define con suficiente grado de certeza la conducta contraria al Ordenamiento que determina la imposición del recargo o, lo que es igual, la sanción (a saber, el ingreso, fuera del plazo reglamentariamente establecido, de la deuda tributaria, sin que haya existido previo requerimiento de la Administración tributaria), así como el tipo y grado de sanción que la norma apareja al comportamiento que describe: la obligación de ingresar una cantidad pecuniaria equivalente al 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar en plazo".

"Respecto del art. 24.2 CE la conclusión ha de ser bien distinta. En efecto, como recordábamos en la STC 194/2000, de 19 de julio, «es doctrina constitucional reiterada que las garantías procesales constitucionalizadas en dicho precepto son de aplicación al ámbito administrativo sancionador, "en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución" (por todas, STC 14/1999, de 22 de febrero); y como dijimos en la STC 18/1981, de 8 de junio, "tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión", pues, como sostuvimos en el mismo lugar, la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga»".

"De lo anterior cabe deducir que el recargo del 50 por 100 establecido en el art. 61.2 LGT vulnera el art. 24.2 CE".

"Y es que basta con acudir al art. 61.2 LGT para comprobar que, no sólo no califica a la medida retributiva que prevé como sanción, ni, por ende, como hemos dicho, se remite al Capítulo VI, sobre «Infracciones y sanciones», de la LGT, ni a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador (durante la vigencia del precepto cuestionado, el Real Decreto 2631/1985, y, en la actualidad, el Real Decreto 1930/1998), sino que, al referirse a la misma como «recargo» y expresar que la aplicación del mismo excluye «las sanciones que pudieran ser exigibles», dirige derechamente a los ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los órganos judiciales hacia las normas que regulan la liquidación de los tributos, en lugar de, como resultaría constitucionalmente preceptivo, a la aplicación de los principios y garantías que para el ámbito sancionador (también, insistimos, para el administrativo sancionador) derivan de los arts. 24.2 y 25.1 CE".

"En suma, la previsión de un recargo del 50 por 100, con exclusión del interés de demora, establecida por el art. 61.2 LGT, en aquellos casos en los que los contribuyentes ingresen la deuda tributaria fuera de plazo, tiene consecuencias punitivas que, al aplicarse sin posibilidad de que el afectado alegue lo que a su defensa considere conveniente y al obviar la declaración de culpabilidad en un procedimiento sancionador, que la imposición de toda sanción exige, conduce derechamente a la declaración de inconstitucionalidad del mandato normativo impugnado por vulneración del art. 24.2 CE, con los efectos previstos en el inciso final del art. 40.1 LOTC."

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, el Abogado del Estado, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992)

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,