STS, 12 de Julio de 2003

El titular de la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario de Salas de los Infantes, don Arturo , remitió a la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Castilla-León, minuta relativa a las cantidades a percibir como compensación por los gastos derivados de la gestión y liquidación de los impuestos sobre sucesiones y donaciones, y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, correspondientes al segundo trimestre del ejercicio de 1999, factura nº 679, Ref. 229/1999, repercutiendo en la Consejería la cantidad de 79.947 ptas., en concepto de IVA.

Formulada reclamación por la Comunidad indicada, fue desestimada por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-León, reclamación 9/1020/1999, de fecha 24 de febrero de 2000.

Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, sede de Burgos, recurso 263/2000, finalizado por sentencia de 8 de noviembre de 2001, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallo.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad Autónoma de Castilla y León representada y defendida por el Letrado de la Comunidad Don Mariano Nieto Echevarría, contra las resoluciones reseñadas en el encabezamiento de esta sentencia, las que se anulan y dejan sin efecto por no ser conformes a derecho; y ello sin hacer especial imposición de costas".

Frente a la sentencia referida se dedujo recurso de casación en interés de ley por el Sr. Abogado del Estado, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por las partes recurridas, se señaló el día 1 de julio de 2003, para votación y fallo, en que tuvo lugar.

En el presente recurso se ha planteado la eventual sujeción al IVA de los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad, en el ejercicio de sus funciones de liquidadores de tributos en los Distritos Hipotecarios.

Dada la modesta cuantía de las liquidaciones, es manifiesto que las sentencias judiciales que pongan fin a los procedimientos deducidos con relación a las resoluciones de los Tribunales Regionales Económico-Administrativos, no tienen acceso a la casación ordinaria, lo que justifica que en el presente supuesto (la cuantía es de 79.947 ptas.) el representante de la Administración haya acudido a la modalidad casacional del recurso en interés de ley para impugnar el criterio de la sentencia recurrida, favorable a la no sujeción.

Concurren, sin duda, los requisitos a que condiciona el art. 100 de la Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de julio, concretamente, los relativos a la imposibilidad de acceder a la casación ordinaria o al de unificación de doctrina, en atención a la cuantía, inferior incluso al límite fijado para la modalidad de unificación de doctrina.

Si el criterio de la sentencia impugnada es erróneo, la doctrina sería gravemente dañosa para el interés público, y la cuestión versa sobre interpretación de normas del ordenamiento estatal, singularmente los artículos 1, 4, 5, 7 y concordantes de la Ley del IVA 30/1985, de 2 de agosto, vigente en el momento de llevarse a cabo el acto administrativo impugnado.

Se cumple, igualmente, el requisito del plazo de tres meses para la interposición del recurso (22 de febrero de 2002), contados desde la notificación de la sentencia objetada, así como se acompaña certificación de dicha resolución judicial, en la que se ha hecho constar la fecha de notificación (3 de diciembre de 2001), según se exige en el num. 3 del art. 100 de la citada Ley de la Jurisdicción 29/1998).

Finalmente, en cumplimiento de lo que ordena el mismo precepto, el Abogado del Estado formula la siguiente doctrina, cuya proclamación pretende:

"Los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad a las Comunidades Autónomas, como liquidadores de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y deben tributar por este concepto".

La sentencia recurrida fundamenta su decisión de la siguiente forma:

1. - El Registrador de la Propiedad del Distrito Hipotecario de Salas de los Infantes remitió a la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Castilla-León minuta comprensiva de las cantidades a percibir como compensación por los gastos derivados de la gestión y liquidación de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, y sobre sucesiones y donaciones, correspondientes al 2º trimestre de 1999. En la citada minuta se había practicado, además, la repercusión y exigencia de abono de la cantidad de 79.947 ptas., en concepto de impuesto sobre el valor añadido.

2. - Interpuesta reclamación económico-administrativa por la Consejería mencionada, el Tribunal Regional, Sala de Burgos, por resolución de 24 de febrero de 2000, la desestimó declarando que los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad, como titulares de las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios, están sujetos al IVA.

3. - Ha de partirse de que las Oficinas Liquidadoras citadas son órganos administrativos. Así lo previó el art. 144.2.3º del Decreto 176/1959, regulador del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y Transmisión de Bienes, y así resultaba también del art. 77 del Real Decreto 3494/1981, que le hacía depender orgánicamente de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, del Delegado de Hacienda, del Director General de Tributos y del Ministro de Hacienda. Posteriormente, la vigente Ley 30/1983, de Cesión de Tributos del Estado, subrogó a las Comunidades Autónomas en todos los derechos y obligaciones de la Hacienda estatal respecto de los impuestos cedidos. Y específicamente así resulta también, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto 422/1988, de 29 de abril, y en el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, de la Disposición Adicional 8ª de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre.

4. - La Comunidad de Castilla-León hizo efectiva esa atribución de las funciones de gestión y liquidación de ambos impuestos, a las Oficinas Liquidadoras mediante los Decretos 346/1991, de 19 de diciembre y 2/1988, de 14 de enero. La propia Junta, por otra parte, ha celebrado diversos convenios con los Registradores de la Propiedad a cargo de Oficinas Liquidadoras en los distintos Distritos Hipotecarios -el último de los cuales se celebró el 8 de junio de 1995-, a fin de establecer los términos en que han de desarrollarse tales funciones liquidadoras y las cantidades a percibir como compensación por el desarrollo de dichas funciones, convenios que se han desarrollado mediante Ordenes departamentales, la última de 13 de junio de 1995.

5. - El art. 7, apartados 5 y 8, de la Ley 37/1992 establecen la no sujeción al impuesto de los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial (apartado 5) y las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestaciones de naturaleza tributaria (apartado 8).

6. - Las citadas normas han de ser puestas en relación con la interpretación dada por el TJCE al art. 4 de la Sexta Directiva, reflejada en las sentencias de dicho Tribunal de 26 de marzo de 1987 (Comisión v. Holanda), 25 de julio de 1991 (Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos), y las de 17 de octubre de 1989 y 15 de mayo de 1990 (Comuna de Carpanto Piacentino), de las que la Sala de instancia extrae la lectura de que la no sujeción se da en dos supuestos: cuando la entidad que lleva a cabo la actividad o presta el servicio es dependiente del sujeto para el que la realiza; y cuando a pesar de realizarse de manera independiente, el órgano que la desarrolla tiene naturaleza pública y actúa como autoridad.

7. - La cuestión pasa ahora a si los Registradores actúan bajo la nota de dependencia. El TEAR consideró que los Registradores actuaban con absoluta independencia en el ejercicio de su función liquidadora, criterio que la sentencia recurrida no compartió, entendiendo, por el contrario, que las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios actúan como órganos propios de la Administración, en el caso de autos, de la Autonómica, sin que la confluencia de funciones liquidadoras y registrales en la figura del Registrador sea suficiente para convertir en independiente la función liquidadora de éste.

8. - Concurren por tanto las circunstancias precisas para que se produzca la no sujeción. El art. 77 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 29 de diciembre de 1981 abona este criterio al considerar a las Oficinas Liquidadoras órganos de la Administración Periférica del Estado, bajo la dependencia orgánica del Ministerio de Hacienda. Tras la cesión de este tributo y del de sucesiones y donaciones, las Comunidades Autónomas se subrogaron en la posición del Estado, de forma que la relación entre la Administración Autonómica con las Oficinas Liquidadoras es idéntica a la que mantenían con el Estado. Antes de la cesión, la gestión se les atribuía de forma directa. Tras ella, las Comunidades Autónomas acudieron primeramente, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, al mecanismo de la delegación de competencias, y después -debido a la prohibición de tal delegación, a tenor del art. 22 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado (LRJAE), de 20 de julio, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales-, al de la encomienda de gestión.

9. - El empleo de la expresión "encomienda de gestión", en los instrumentos autonómicos, es meramente formal y materialmente existe delegación, para dar competencias resolutorias (como son las ejercitadas por los Liquidadores) a órganos inferiores integrados en la organización de la Administración correspondiente.

10. - En consecuencia, el ejercicio de las competencias de gestión y liquidación les viene dada directamente por el ordenamiento jurídico y el juego de las técnicas establecidas para alterar el régimen de la competencia, lo que les distingue absolutamente de los Recaudadores -se refiere a los Municipales-, con los que pretende equipararlos la resolución del TEAR, ya que la relación de estos últimos con la Administración es puramente contractual "y sus actos son de carácter puramente material, a diferencia de los producidos por los Liquidadores, con sustancia íntegramente jurídico-administrativa, imposible de producir si no fuera porque no tuviesen la cualidad de auténticos órganos administrativos de la Administración de la que dependen, antes la estatal y ahora la autonómica, y de la que deriva la atribución del ejercicio de la referida competencia que es modulada por el delegante".

11. - Buena muestra de que existe la aludida dependencia orgánica respecto de la Comunidad Autónoma viene dada por el hecho de que los acuerdos de los Liquidadores son impugnables en vía administrativa ante el TEAR, y que en los recursos contenciosos que se sigan contra las decisiones de estos órganos, la Comunidad Autónoma aparece como parte, además del Estado.

12. - El Real Decreto 1867/1998, de 4 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento Hipotecario, señala en su Exposición de Motivos, el doble carácter de profesional del Derecho, al servicio del cargo de Registrador de la Propiedad, y de funcionario público, en materias vinculadas con este tipo de funciones, como son la llevanza de las Oficinas Liquidadoras. En el mismo sentido, la STS de 17 de abril de 1999 señaló que "las Oficinas Liquidadoras de los Registros de la Propiedad son órganos de la Administración sometidos al Derecho Público, servidos por personas que tienen, o se les atribuye legalmente la condición de funcionarios, que tienen la misión exclusiva o principal de recaudar los tributos, estando sometidos, en el ejercicio de su función, al régimen disciplinario administrativo". Y la STS de 24 de febrero de 2000, en la misma línea, define al Registrador como titular de un organismo administrativo que desempeña funciones públicas.

13. - Es aplicable la doctrina de la STJCE de 12/9/2000 que aplicó a la actividad de los operadores que permiten la utilización de una infraestructura viaria, a cambio del pago de un peaje, el art. 4 de la Sexta Directiva, apartado 5, la cual señala que los organismos de Derecho Público no tendrán la consideración de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas. Para que pueda aplicarse la exención deben reunirse cumulativamente dos requisitos: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública (la sentencia citada se remite a la del mismo Tribunal de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90). Y añade la resolución del TJCE, Fundamento 35, citando abundante jurisprudencia propia, que las actividades que desarrollan estos organismos en el ejercicio de sus funciones públicos, en el sentido del art. 4, apartado 5, párrafo 1º, de la Sexta Directiva, son las que realizan los organismos citados en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

14. - La misma sentencia del TJCE de 12/9/2000 puntualiza que la actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVS por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la función pública. Así, cuando una Administración confía la actividad de recaudación de tributos a un tercero independiente -caso de los Recaudadores municipales-, no puede aplicarse la exclusión prevista en el art. 4, apartado 5, Sexta Directiva.

15. - Finalmente, la sentencia objeto del presente recurso, en su Fundamento Sexto acepta que el convenio suscrito por una Autonomía con los Registradores de la Propiedad no es un contrato administrativo, sino un instrumento encaminado a fijar, no la retribución del registrador por la prestación de un servicio, sino las cantidades a percibir como compensación de los gastos derivados de la gestión del impuesto.

A su vez, la Administración recurrente fundamenta el recurso de la manera siguiente:

1. - El art. 19 de la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, estableció que, en el caso de los tributos cedidos, cada Comunidad Autónoma asume la gestión, liquidación y recaudación de los tributos por delegación del Estado.

   Dicha Ley, sustituida posteriormente por las Leyes 14/1996, de 30 de diciembre, y 21/2001, de 27 de diciembre, cedió a las Comunidades Autónomas, expresamente, los impuestos sobre sucesiones y donaciones, transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y confirmó la competencia del Estado (arts. 11 y 12), así como la delegación en las Comunidades Autónomas de todo lo referente a su gestión y recaudación. Por ello, los artículos 12 a 16 de la Ley de 1983, y 14 a 18 de la Ley de 1996, establecen que las Comunidades referidas podrán organizar libremente sus servicios para la recaudación de los tributos cedidos, recaudación que "podrá realizarse directamente por las Comunidades Autónomas o bien mediante concierto con cualquier otra Administración Pública" (art. 17 de la Ley 14/1996), es decir, mediante colaboración entre Administraciones (art. 47.4 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre).

   En los Distritos Hipotecarios que tenían atribuida la recaudación a los Registradores de la Propiedad, éstos actuaban en su condición de funcionarios públicos, con dependencia orgánica respecto a la Delegación de Hacienda. En este sentido cabe citar los arts. 112 del Decreto 1018/1967, de 6 de abril, que aprobó el Texto Refundido de diversos impuestos, los artículos 144, 155 y 156 del Decreto 176/1959, de 15 de enero, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Derechos Reales, y posteriormente el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, y el Reglamento aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, en su artículo 77.

2. - Posteriormente, a partir de 1 de enero de 1988, los impuestos sobre sucesiones y donaciones, transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el Estado delegó en las Comunidades Autónomas la gestión y recaudación. En la cesión se previó expresamente que las Oficinas Liquidadoras pueden tener "encomendada", mediante Convenios, la gestión de los impuestos. Por tanto, no se trata de un convenio entre Administraciones, ni de una delegación, ni de la existencia de dependencia orgánica de las Oficinas a las Comunidades Autónomas, como ocurría entre ellas y el Estado, antes de la cesión de los tributos. Se trata estrictamente de una encomienda, a efectuar por las Comunidades que así lo estimen conveniente, sistema que se ha reiterado en la Disposición Adicional Primera del Reglamento aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, para ejecución de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, precepto que reprodujo lo que ya había sido previsto por el Real Decreto 422/1988, de 29 de abril, Disposición Adicional Primera, disponiéndose en las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda del mencionado Reglamento de 1991 la posibilidad de establecer convenios para regular las encomidas de las Comunidades Autónomas a las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios.

   En otros términos, los impuestos de que hablamos son de titularidad estatal, si bien la gestión y la liquidación se ha delegado por el Estado a favor de las Comunidades Autónomas, las cuales, a su vez, pueden convenir encomiendas con las Oficinas Liquidadoras de los Registros de la Propiedad.

3. - Tanto la Ley 30/1985 como la 37/1992, ambas reguladoras del IVA, han sometido a tributación las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. En el art. 7 de la Ley vigente se precisan las operaciones no sujetas, y entre ellas aparecen los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia, derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas las de régimen especial (apartado 5º) así como las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (apartado 8º). Los requisitos para que una prestación de servicios sea gravada con el IVA son, en definitiva, tres: debe tratarse de una actividad profesional; debe prestarse a título oneroso; y por último debe llevarse a cabo por cuenta propia y no mediante dependencia. Así se deduce de los arts. 1, 3, y 4 de la Ley de 1985, y 1, 4 y 5 de la de 1992, complementados estos preceptos por sus respectivos arts. 5, apartados 4º y 6º, y 7, apartados 5º y 8º.

   Con arreglo a estos preceptos no están sujetas los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia y las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por Administraciones Públicas. Igualmente ha de tenerse en cuenta el art. de la Sexta Directiva, especialmente en sus apartados 1 y 5, según los cuales es sujeto pasivo quien realice la prestación de servicios de forma independiente, y los organismos de derecho público no tienen la consideración de sujeto pasivo en cuanto al desarrollo de sus funciones públicas.

4. - La cuestión se concreta en si la actividad de los Registradores de la Propiedad, como liquidadores-recaudadores por encomienda de la Comunidad Autónoma, reúne los requisitos antes señalados, para estar sujeta al IVA.

   En la misma concurren, efectivamente, los de profesionalidad, prestación a título oneroso y carácter no dependiente.

5. - En orden al último requisito, que es el controvertido, la posición de la Administración recurrente es la de negar que exista dependencia orgánica en las Oficinas Liquidadoras respecto de las Comunidades Autónomas. El Abogado del Estado admite únicamente que existe dependencia funcional, en los términos que precisó la STS de 8 de noviembre de 1993 para los recaudadores municipales, así como la STJCE de 26 de marzo de 1987, Asunto 235/85, cuyo criterio fue seguido en su momento por la STJCE de 25 de julio de 1991, asunto 202/1990, del Ayuntamiento de Sevilla.

A su vez, el recurrido Sr. Arturo , en sus alegaciones mantuvo que suscribía "desde la cruz hasta la raya" la doctrina de la sentencia recurrida, criticando la posición de la Administración recurrente, y estimando incorrecta la utilización que hace de la figura de la encomienda. Al propio tiempo estimó insuficientes las citas jurisprudenciales hechas por la parte recurrente y terminó suplicando una sentencia en la que se fije como doctrina legal la siguiente: "Los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad, en su condición de titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, a las Comunidades Autónomas, están no sujetos al impuesto sobre el valor añadido".

Finalmente, la Comunidad Autónoma recurrida impugnó también el recurso de la Administración estatal, sosteniendo la tesis de que las Oficinas Liquidadoras dependen orgánicamente de la Administración del Estado en la gestión de los impuestos de referencia, y funcionalmente de las Comunidades Autónomas cesionarias de dichos tributos.

Una vez expuestas las tesis sustentadas por la sentencia recurrida y por la Administración recurrente podemos sintetizar el problema en el sentido de que lo decisivo es esclarecer si las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios actúan en régimen de dependencia de las Comunidades Autónomas, y en consecuencia, sus actos de liquidación y recaudación estarían no sujetos al IVA, por tratarse de prestaciones de servicios de una Administración Pública o, por el contrario, tal dependencia no existe, y en consecuencia, el impuesto indicado es exigible.

El juego de los preceptos que disciplinan la cesión de los tributos indicados a las Comunidades autónomas, pone de manifiesto que, utilizando la vía de la delegación, y posteriormente, ya en uso de ésta, la de la encomienda a las Oficinas Liquidadoras, la liquidación, recaudación y revisión de los tributos cedidos, que se realizada por el Estado, ha pasado a otra Administración Pública, las Comunidades Autónomas receptoras de la delegación, y a través de éstas, es llevada a cabo por otro órgano administrativo, esto es, las Oficinas Liquidadoras, cuya índole de tal es indiscutible, como repetidamente subraya la sentencia recurrida.

En definitiva, se cumple lo exigido por el art. 5.6º de la Ley 30/85, que declaraba exentas "las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que se organiza territorialmente y sus organismos autónomos, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria".

Y es que el requisito de la realización "directa" del servicio por el Estado, o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficina administrativa conectada a ella, cumpliendo así la exigencia del precepto.

En modo alguno la tesis contraria puede encontrar apoyo en la STJ de la Unión Europea, de 8 de noviembre de 1993, citada por el Abogado del Estado, en la que se declaró sujeta al impuesto la actividad de los Recaudadores Municipales, pues los actos de éstos son puramente contractuales y de índole privada, de suerte que no se traducen en actos administrativos, que sólo pueden serlo los de los respectivos Ayuntamientos que los refrenden.

En consecuencia, la sentencia impugnada se ajusta estrictamente a lo dispuesto en los preceptos que se dicen infringidos, debiendo desestimarse el recurso de la Administración del Estado.

Por todo ello, procede desestimar el recurso y declarar que no procede la doctrina legal interesada por el Abogado del Estado.

Rechazamos además lo interesado por el recurrido Sr. Arturo , cuyos razonamientos han quedado desvirtuados también en el examen que hemos efectuado.

Y desestimamos expresamente la doctrina legal alternativa propuesta por dicha parte. En este sentido se produce inadmisibilidad, que en el momento procesal no puede ser otra cosa que desestimación, puesto que el Sr. Arturo se conformó con la sentencia impugnada, al no recurrirla, por lo que le está vedado formular doctrina legal alguna, en cuyo examen, por tanto, no entramos.

La desestimación del recurso se hace sin imposición de condena en costas, a los efectos del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1998, dado que apreciamos suficiente complejidad en la cuestión debatida como para no imponer dicha condena.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.