STS, 22 de Abril de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 26 de Noviembre de 1996 y en los recursos anteriormente referenciados, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos desestimar y desestimamos los recursos contencioso-administrativos núms. 02/204.006/89, 02/204.007/89, 02/204.008/89. 02/204.009/89, y 02/204.010/89, interpuestos por el Procurador Sr. D. Jorge Deleito García, en nombre y representación de HOTELES UNIDOS, S.A., contra cinco Resoluciones del TEAC con fechas de 15 (cuatro) y 23 (una) de Marzo de 1988, descritas en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que son conforme a Derecho las Resoluciones impugnadas y, en consecuencia, las confirmamos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Hoteles Unidos, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denuncia la infracción, por falta de aplicación, del art. 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (LPA), por cuanto, en su criterio, después de haber ofrecido la Administración a la recurrente el trámite de alegaciones para la determinación en régimen de estimación directa de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades (IS) en los ejercicios 1968, 1969, 1970 y 1971, y sin haber anulado los correspondientes acuerdos, declaró procedente el régimen de estimación indirecta, incidiendo, así, en la causa de nulidad de pleno derecho del art. 47.1.c) de dicha Ley --motivo primero--, y la infracción, también, de los arts. 64 y 66.1.a) de la Ley General Tributaria (LGT) --motivo segundo--, por cuanto, igualmente en su criterio, habiendo la Administración tributaria acordado la competencia de los Jurados Tributarios para la fijación de las bases en los ejercicios precitados y habiendo impugnado la recurrente esa competencia mediante reclamaciones económico-administrativas interpuestas en 27 de Julio de 1973 y 16 de Abril de 1974, era a partir de estas fechas cuando comenzó a correr el plazo prescriptivo del derecho de la Hacienda a practicar liquidaciones provisionales o cautelares al amparo del art. 123 LGT, que fueron practicadas en 20 de Julio de 1982, esto es, con posterioridad al transcurso del plazo de prescripción de cinco años. Terminó suplicando la estimación del recurso, consiguiente anulación de la sentencia y sustitución por otra ajustada a Derecho. Conferido traslado a la Administración, se opuso al recurso, aduciendo la inadmisibilidad del mismo respecto de las liquidaciones que no sobrepasaban la suma de seis millones de pesetas y su desestimación por las mismas razones de la sentencia recurrida, que, en consecuencia y en su criterio, debía ser confirmada.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 10 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al examen de los motivos de casación aducidos por la entidad aquí recurrente, corresponde resolver la cuestión de su inadmisibilidad parcial por falta de cuantía, opuesta por la representación del Estado ante la existencia de tres liquidaciones cautelares impugnadas --las correspondientes a los ejercicios de 1969, 1970 y 1971-- que ascendieron, respectivamente, a las sumas de 3.112.798 ptas, 3.182.657 ptas y 5.405.338 ptas.

Al respecto y conforme a consolidado criterio jurisprudencial, elaborado en presencia de lo establecido en los arts. 50.3 y 51.1.a) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --actuales arts. 41.3 y 42.1.a) de la vigente--, ha de atenderse, a efectos del cómputo de la cuantía determinante del acceso a la casación --art. 93.2.b) de la referida Ley y hoy 86.2.b) de la actualmente en vigor-- a cada liquidación aislada, aun cuando la Administración, o la propia Jurisdicción, hayan procedido a la acumulación de las distintas liquidaciones, autoliquidaciones o actos de retención o repercusión tributaria impugnados o, inclusive, aun cuando en la vía de gestión se haya practicado por aquella --la Administración-- un solo acto liquidatorio que, por conveniencia o economía de esfuerzos, abarque varios ejercicios o períodos respecto de los que procediera una liquidación individualizada en relación con cada uno de ellos.

Al ser así y haberse constatado la existencia de las tres liquidaciones cautelares antes mencionadas, ninguna de las cuales sobrepasaba la suma de seis millones de pesetas establecida como "suma gravaminis" en el recurso de casación por la referida Ley Jurisdiccional en los preceptos acabados de reseñar, se está en el caso de concretar este recurso a la única liquidación que la excede --la correspondiente al ejercicio de 1968, ascendente a 27.361.308 ptas--, puesto que la impugnación relativa al ejercicio de 1967, aparte no haber existido en ella ninguna liquidación practicada y aunque en vía económico-administrativa se calificó la reclamación como de cuantía indeterminada, no ha sido incluida en los motivos de casación articulados por la recurrente, que solo contienen una referencia específica a los ejercicios de 1968, 1969, 1970 y 1971.

Por lo demás, conforme es bien sabido y declara reiterada jurisprudencia de esta Sala, se trata de una cuestión que, por afectar a la competencia objetiva y funcional de la misma, se inscribe en el marco del órden público procesal y es, consecuentemente, apreciable de oficio --por lo que hubiera procedido su examen aun cuando no se hubiera formulado oposición a la admisibilidad del recurso por la Administración recurrida--, y cuya valoración en sentencia como causa de desestimación es independiente de que la Sala "a quo" tuviera por preparada la casación sin salvedad alguna o incluso de que, ya en la sustanciación de este recurso, se hubiera sobrepasado el trámite de admisión del art. 100 --hoy art. 93-- de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

Dicho lo anterior y conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la impugnación producida en este recurso viene referida a la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 26 de Noviembre de 1996, que había desestimado los recursos contencioso-administrativos acumulados contra cinco resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), cuatro de ellas (las correspondientes a los ejercicios de 1967, 1969 y 1971) de 15 de Septiembre de 1988 y la del ejercicio de 1968, a la que pertenece la liquidación cautelar de 27.361.308 ptas a que ha quedado concretada esta casación, de 23 de Marzo del propio año 1988, a su vez desestimatorias de los recursos de alzada formulados en impugnación de resoluciones del Tribunal Provincial de Madrid (TEAP), que no habían dado lugar a reclamaciones entabladas por la entidad mercantil "Hoteles Unidos, S.A." contra acuerdos de declaración de competencia del Jurado Tributario --la referente al ejercicio de 1967-- y contra acuerdos de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes sobre aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades y sobre liquidaciones cautelares --las antes especificadas-- practicadas por dicho Impuesto en las relativas al resto de los ejercicios puntualizados.

La sentencia de instancia acabada de mencionar, tras una minuciosa exposición de las incidencias habidas en la vía de gestión y en la económico-administrativa de cada una de las cinco impugnaciones que, en régimen de acumulación, hubo de enjuiciar, y cuya reproducción, con pormenorización de fechas de acuerdos y de recursos, no solo resulta innecesaria, sino que contribuiría a oscurecer la problemática a dilucidar en este de casación, desestimó las pretensiones anulatorias deducidas por la recurrente en orden a: 1) si era de aplicación lo previsto en el art. 7.1 de la Orden Ministerial de 2 de Septiembre de 1982, por haberse acogido la empresa a la regularización prevista en la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, y no haber sido comprobadas las operaciones correspondientes con anterioridad al 31 de Diciembre de 1980, es decir, si eran inalterables las bases imponibles del Impuesto de Sociedades declaradas por el sujeto pasivo en relación a ejercicios anteriores a aquel en que había tenido lugar la regularización; 2) si era de aplicación el régimen de estimación indirecta al supuesto de autos después de haber decretado el de estimación por Jurados y, tras la reforma del Procedimiento Tributario introducida por la Ley 34/1980, de 21 de Junio, el de estimación directa, habida cuenta las irregularidades e incumplimientos contables detectados por la Inspección; y, 3) si eran conformes a Derecho las liquidaciones cautelares practicadas por la Hacienda, fundamentalmente por no poderse entender prescrito el derecho de la Administración a liquidar, dado el cúmulo de actos interruptivos producidos, según la minuciosa relación de incidencias, impugnaciones y fechas contenida en su extenso fundamento primero.

Pues bien; de toda esta problemática suscitada y resuelta por la Sentencia aquí recurrida, "Hoteles Unidos, S.A." limita su impugnación a dos extremos, en perfecta correlación con cada uno de los también dos motivos que aduce al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente--, a saber: si el pronunciamiento desestimatorio acabado de destacar vulnera, por falta de aplicación, el art. 110 de la entonces vigente Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, en el sentido de que, después de haberle ofrecido la Administración el trámite de alegaciones para la determinación, en régimen de estimación directa, de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios de 1968, 1969, 1970 y 1971 (aquí habría que considerar solo el primero) y sin haber revisado y anulado el acuerdo correspondiente, había declarado procedente el sistema de estimación indirecta, y había incidido, así, en contradicción determinante de la omisión del procedimiento regularmente establecido y en la infracción, por tanto, del art. 47.1.c) de la referida Ley Procedimental --motivo primero--; y si ese pronunciamiento desestimatorio, al no acoger la alegación de prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, había desconocido, asimismo, los arts. 64.a) y 66.1.a) de la LGT, habida cuenta que la impugnación en vía económico- administrativa de los acuerdos declarativos de la competencia de los Jurados Tributarios tuvo lugar mediante la interposición de las correspondientes reclamaciones --en 27 de Julio de 1973 la del ejercicio de 1968-- y, constituyendo dicha impugnación el presupuesto habilitante para que la Administración pudiera practicar liquidaciones provisionales o cautelares a tenor de lo establecido en el art. 123 LGT, estas no fueron giradas hasta el 20 de Julio de 1982, con lo que habría transcurrido con exceso el plazo prescriptivo establecido en el art. 64.a) de la Ley últimamente citada, sin que hubieran existido actuaciones de la Administración susceptibles de interrumpir dicho plazo, que, en criterio de la recurrente, se limitaron a los acuerdos declarativos de la competencia del Jurado Tributario, precisamente impugnadas por ella y determinantes de la posibilidad de práctica de las liquidaciones cautelares referidas.

Planteada así la controversia, y respecto del primer motivo, es necesario tener en cuenta que, como razonó con toda corrección la sentencia aquí impugnada, la procedencia del régimen de concreción de las bases impositivas por el Jurado Tributario, primero, y por el sistema de estimación directa, después, estaba justificada por el incumplimiento sustancial de obligaciones contables por parte de la recurrente, según se puntualizó, con todo detalle, en las actas e informes de la Inspección y se refleja en la motivada apreciación realizada por la sentencia en el párrafo cuarto de su fundamento tercero (no llevar la contabilidad en forma, omisión de contabilización de operaciones y falta de ajuste de la contabilidad a la realidad de los hechos económicos), apreciación insusceptible de ser combatida en casación y respecto de la que la recurrente, por cierto y quizá por ello, no ha hecho referencia en su escrito de interposición. Este incumplimiento, como también se razona en la sentencia de instancia, era determinante de la intervención de los Jurados Tributarios a tenor de lo prevenido en la redación originaria del art. 51 LGT y en el art. 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas que aprobara el Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, este último cuando hablaba de la atribución a los Jurados de competencia para apreciar "en conciencia" las bases imponibles si el sujeto pasivo hubiera incumplido sus obligaciones hasta el punto de hacer inviable la aplicación del régimen de estimación directa.

Desde esta perspectiva, es cierto que la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, en cuanto aquí interesa -- ejercicio de 1968-- mediante acuerdo de 5 de Diciembre de 1981, ofreció a la recurrente el trámite de alegaciones para la estimación de las bases imponibles del I.S. de dicho ejercicio por el régimen de estimación directa, pero no menos cierto que ese ofrecimiento, como ella misma reconoce al transcribir el razonamiento correspondiente del mencionado fundamento de derecho tercero de la sentencia, se hizo "en estricta aplicación del art. 4º.1 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio", de Reforma del Procedimiento Tributario, que suprimió la estimación de bases por Jurados e introdujo el método de estimación indirecta, y no menos cierto, asimismo, que la citada recurrente omite que la sentencia de instancia resalta que, en la adopción de esos acuerdos (tanto el de alegaciones para determinar la procedencia del sistema de estimación directa como el posterior de procedencia del de estimación indirecta, de 25 de Febrero de 1982, para el ejercicio de 1968) fue también consecuencia de lo ordenado por resolución del TEAP de Madrid de 29 de Noviembre de 1980 y de la pasividad de la recurrente (su falta de alegaciones) a lo ofrecido en aquel acuerdo.

Entonces, si el acuerdo posterior de procedencia del régimen de estimación indirecta fue dictado ante los presupuestos de hecho y jurídicos a que acaba de hacerse referencia, resulta obvio que el último sustituyó al primero, simplemente porque éste no llegó a tener virtualidad y no fue mas que consecuencia del mandato contenido en el precitado ap. 1 del art. 4º de la Ley 34/1980. En tales condiciones, en absoluto podía llegarse a la conclusión de existencia de una contradicción entre ambos acuerdos ni, mucho menos, de la necesidad de que la Administración hubiera tenido que utilizar el procedimiento de revisión de actos anulables que establecía el art. 110 de la entonces vigente Ley de Procedimiento Administrativo respecto del acto de ofrecimiento del trámite de alegaciones a efectos del régimen de estimación directa. Téngase presente, además, que este acuerdo ni era un acto declarativo de derechos --ni siquiera ha sido alegado este carácter en el escrito de interposición-- que exigiera el proceso de lesividad, ni tampoco el de procedencia del régimen de estimación indirecta podía tacharse de contrario manifiestamente a la Ley. Antes al contrario, y como se ha dicho, no fue más que trasunto del nuevo régimen instaurado por la Ley de Reforma del Procedimiento Tributario a que antes quedó hecha mención.

El primer motivo, pues, ha de ser desestimado.

La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo motivo de casación aquí articulado.

En efecto. El hecho de que, respecto del ejercicio que aquí únicamente se puede considerar --el de 1968--, el acuerdo de procedencia de estimación de la base de imposición por el régimen de Jurados fuera dictado en 1º de Marzo de 1973 y que éste fuera impugnado en vía económico-administrativa por la hoy recurrente en 27 de Julio de 1973, no quiere decir que, si la liquidación cautelar por importe de 27.361.308 ptas fue girada en 1982 (20 de Junio, según la recurrente), la Administración tuviera ya prescrito el derecho a practicarla por el transcurso de cinco años a que hace referencia el art. 64.a) LGT. Lo impedía, no solo la consideración de que ese acuerdo iba dirigido a la liquidación de la deuda tributaria de ese ejercicio, sino la de que fue impugnado por la recurrente en vía económico-administrativa, dando lugar, primero, a la resolución del TEAP de Madrid de 30 de Octubre de 1974, que, por defectos de notificación, acordó la reposición de actuaciones, y, después, a la resolución del TEAC de 16 de Marzo de 1976, desestimatoria del de alzada contra el anterior, y a la Sentencia de la Sala Jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Madrid de 16 de Enero de 1978, confirmatoria de esta, en ejecución de las cuales fue, a su vez, dictado el acuerdo del Jefe de Relaciones con los Contribuyentes de 25 de Abril de 1980, que volvió a declarar, ratificándola, la competencia del Jurado Tributario para la estimación de la base en ese ejercicio. Por consiguiente, este nuevo acuerdo, incluso desde el punto de vista del que parte la recurrente, volvió a determinar, con la impugnación de que fue objeto por ésta en vía económico-administrativa, la posibilidad de práctica de la liquidación cautelar de referencia "ex" art. 123 LGT en su versión original ("cuando proceda la intervención de los Jurados Tributarios y los sujetos pasivos impugnen su competencia, la Administración podrá practicar de oficio liquidaciones provisionales o cautelares..."), con lo que el 20 de Junio de 1982 caía plenamente dentro del plazo de prescripción de cinco años entonces vigente.

Pero es que hay más. La liquidación cautelar de 20 de Julio de 1982, también reclamada económico-administrativamente por la entidad recurrente, constituía una posibilidad arbitrada legalmente, no ya solo por el art. 123 LGT para "cuando [procediera] la intervención de los Jurados Tributarios y los sujetos pasivos [impugnaran] su competencia", sino también, y sobre todo, desaparecida la intervención de estos, por el art. 4º.3 de la Ley 34/1980, que la preveía expresamente para los supuestos de procedencia del régimen de estimación indirecta que el mismo establecía (resistencia, excusa o negativa de la actuación inspectora o incumplimiento sustancial de obligaciones contables o presentación de declaraciones de modo que a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la estimación de la base imponible), al disponer, después del reconocimiento de la impugnabilidad en vía económico-administrativa del acto administrativo de declaración de la procedencia de dicho régimen, la salvedad de la expresada "práctica de la correspondiente liquidación cautelar", con lo que, incluso, esta práctica es obligada en el texto del art. 4º.2, acabado de examinar --lo mismo que en el del art. 124.2 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 20 de Agosto de 1981--, frente a la posibilidad a que parecía responder dicho acto en el del originario art. 123 LGT. Es claro, en consecuencia, que si el acto administrativo que resolvió la aplicación del régimen de estimación indirecta fue adoptado en 25 de Febrero de 1982, no había podido prescribir una liquidación cautelar "obligatoriamente" (así lo establece, también, el art. 12 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 34/1980, al hablar, imperativamente, de que "se practicará de oficio, con carácter provisional, la liquidación cautelar") practicada el 20 de Julio siguiente. Y es que la liquidación cautelar de que aquí se trata era totalmente independiente de las que preveían tanto el art. 53 de la Instrucción Provisional del Impuesto de Sociedades de 13 de Mayo de 1958, como el mencionado art. 123 LGT en su redacción originaria y, en definitiva, se ajustaba a los límites previstos en el art. 124 del RPREA de 1981.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que resulta del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,