STS, 4 de Diciembre de 2002

En la indicada fecha 29 de abril de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 177/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A. contra resolución de 28 de febrero de 1996 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentas actuaciones se contraen, que se anula por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del Banco Español de Crédito S.A. oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de noviembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión objeto de controversia en el presente recurso de casación se contrae a dilucidar si procede aplicar lo previsto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, RGIT, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, a las "actuaciones inspectoras" realizadas, al amparo del artículo 60.4 del citado RGIT, tras la incoación de un Acta de Disconformidad, como propugna la parte recurrida, de acuerdo con lo declarado en la sentencia de instancia, o, por el contrario, tal aplicación resulta improcedente, al entender que las "actuaciones inspectoras" terminan, como arguye el Abogado del Estado, al tiempo de formalizarse y extenderse la correspondiente Acta de Disconformidad.

En los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de la sentencia impugnada, se han dejado sentados los siguientes datos fáctico jurídicos:

Que, antes de entrar a conocer el fondo de la cuestión planteada de si procede, o no, que sean consideradas las operaciones de la actora sujetas al gravamen del Impuesto sobre el Tráfico de Empresas, por el ejercicio de 1985, como unas operaciones de regularización de situación tributaria propia de la Ley 18/1991, debe examinarse antes si ha existido o no prescripción del derecho de la Hacienda para poder exigir la obligación; de tal manera que, si la respuesta fuese positiva, no sería necesario entrar a conocer el fondo referido antes.

El art. 64.a) de la Ley General Tributaria dispone que prescribirá a los cinco años "El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" y el art. 66.a) de la propia Ley General Tributaria añade que dicho plazo de prescripción se interrumpe "por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente a la Inspección... del Impuesto devengada por cada hecho imponible", de manera que el plazo de prescripción para liquidar se interrumpe por la actuación inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.

Ahora bien, en desarrollo reglamentario de esta regulación prescriptiva, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, el apartado 4 del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario producirá los siguientes efectos:

a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...", teniendo en cuenta que el precedente núm. 3 del propio art. 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Partiendo de que ninguna causa imputable al obligado tributario consta en las presentes actuaciones, debe determinarse si la dilación, carente de justificación, de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses (desde el 30 de enero de 1992 en que fué extendida el acta de la Inspección hasta el 28 de octubre de 1993 en que fué notificada la liquidación) priva a la actuación de la Inspección de los Tributos de la virtualidad interruptiva que le atribuye el art. 66.a) de la Ley General Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Poniendo término a cualesquiera vacilaciones anteriores sobre tal cuestión - ciertamente muy debatida- la sentencia de 28 de febrero de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, confirmando precisamente una Sentencia de 22 de noviembre de 1994 de esta misma Sala y Sección, aborda el tema desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica y considera que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse -decantándose el Alto Tribunal por una de entre las tres posibles acepciones de la misma que pueden inferirse del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos- en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" a virtud, fundamentalmente, de la modificación operada en el art. 140.c) de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que atribuye a la Inspección de los Tributos la competencia para "Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan", por lo que, desde el 1 de junio de 1986 (fecha en la que entró en vigor el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, conforme a su Disposición Final), resulta incuestionable que incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, una función que anteriormente era sólo gestora se convirtió también en una actuación de la Inspección de los Tributos.

Queda zanjada así una polémica que, dados los términos de los párrafos 3 y 4 del art. 31 del Reglamento, venía girando en torno al concepto de "actuaciones inspectores". Para la Administración y los Tribunales Económico Administrativos, sólo son actuaciones inspectoras las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, por lo que sólo en el caso de que durante ese intervalo se haya producido la suspensión de las actuaciones por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario, podrá producirse al efecto de ser irrelevante la actuación inspectora a efectos de la prescripción. Por el contrario, esta Audiencia Nacional en la indicada sentencia de 22 de noviembre de 1996 y diversos Tribunales Superiores de Justicia entendieron ya que actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ella puesto que la Ley 10/1985 atribuyó definitivamente a la Inspección de los Tributos la facultad de liquidar. De esta manera, la interrupción por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario del procedimiento inspector en cualquier momento entre el comienzo de la inspección y la notificación de la liquidación, produciría aquel efecto de no afectar a la prescripción que se estuviera ganando.

Por tanto, habiéndose producido una suspensión de las actuaciones inspectoras no justificada y por causas ajenas al obligado tributario durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas -en el presente caso, desde que se levanta el acta por la Inspección hasta la notificación de la liquidación-, ha de considerarse que dicha actuación de la Inspección no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar la deuda tributaria, con arreglo al criterio fijado por la citada Sentencia del Tribunal Supremo.

En conclusión, y como se pide en la demanda, habiendo transcurrido, con notable exceso, el plazo de cinco años desde el 31 de diciembre de 1985, con arreglo al art. 66.c) LGT, (art. 64.a) en la redacción vigente antes de la Ley 10/1985, de 26 de abril), hasta la notificación de la liquidación definitiva el 28 de octubre de 1993, es claro que ha prescrito, a tenor de lo dispuesto en el art. 64 de la LGT, el derecho de la Administración para el año 1985 para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; de ahí la procedencia de estimar el recurso, con la correlativa anulación del Acuerdo del TEAC impugnado por su disconformidad a Derecho

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El Abogado del Estado funda el presente recurso casacional, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/92), en la infracción legal del artículo 64 de la Ley General Tributaria, LGT, y del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección Tributaria, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en relación con los artículos 42 y 43 del mismo texto normativo.

No procede, sin embargo, estimar este recurso casacional, porque, con abstracción del criterio sentado en la sentencia de instancia, que por su correcta atemperación a derecho hacemos nuestra, se da, además, la circunstancia de que existe doctrina legal sobre la cuestión, acorde, precisamente, con la solución arbitrada por la parte recurrida y por la sentencia antes referida.

"En efecto, en las sentencias de esta Sección y Sala de 28 de febrero y 18 de diciembre de 1996, 28 de octubre de 1997 (cinco sentencias) 4 de julio y 4 de diciembre de 2001 y 26 de noviembre y 4 de diciembre de 2002 se tiene reiteradamente declarado:

"

1. Se trata, por tanto, de determinar si la dilación no justificada ni imputable al sujeto pasivo, superior a seis meses, producida entre la fecha de presentación de sus alegaciones ante la Inspección, 30 de enero de 1992 (aunque no sea ésta la decisiva, sino la del Acta), y la en que se le notificó la liquidación resultante de ella (28 de octubre de 1993) priva a la actuación de la Inspección del efecto de interrumpir los plazos de prescripción del art. 64 de la Ley General Tributaria.

   No se oculta a la Sala que, en torno a tal cuestión, se han sostenido posiciones contradictorias tanto dentro del ámbito administrativo como en el propio terreno judicial, por lo que el principio de la seguridad jurídica -de que es garante el art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la Exposición de Motivos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el art. 31 del Reglamento significa una limitación que se impuso a sí misma la Administración Tributaria en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiere sucedido de no existir estos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración.

   Como acertadamente expresa la sentencia impugnada, y parecen coincidir tácitamente las partes, la solución del problema pasa por la amplitud que se dé a la expresión "actuaciones inspectoras"; es decir, si se entiende por tales todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección hasta su conclusión mediante la notificación de la liquidación resultante de la misma, o sólo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que "se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión".

2. El Reglamento General de la Inspección de los Tributos usa el término "actuaciones inspectoras" en un triple sentido. En primer lugar, el que emana de su art. 9º, con arreglo al cual "Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento". Con arreglo a este artículo, y los que a continuación desarrollan cada una de sus manifestaciones, el concepto de actuaciones inspectoras es, notoriamente, más amplio que el patrocinado por la Administración como simple obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión. En segundo lugar, ciertamente, el Reglamento emplea el término de actuaciones inspectoras en el sentido que aquí sustenta la Administración y que se deriva del art. 42, es decir, mera obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión tributaria. Y, finalmente, el Reglamento habla de actuaciones inspectoras como sinónimo de "actuaciones de la Inspección de los Tributos". Así, el Capítulo V del Título I se denomina "Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras", y comienza diciendo: "Artículo 29. Modos de iniciación. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán ...; Artículo 30. Iniciación de las actuaciones inspectoras. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse ...; y lo mismo sucede, por ejemplo, al comienzo del Título II, donde bajo la rúbrica de "Documentación de las actuaciones inspectoras", establece: Artículo 44. Normas generales. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se documentarán ...".

   Pues bien, toca ahora decidir cuál de los tres sentidos en que el Reglamento emplea el término "actuaciones inspectoras" es el que se debe tomar en consideración a los efectos del art. 31.3 y 4. Para ello es necesario recordar que tales preceptos son una limitación que se autoimpuso la Administración Tributaria en el Reglamento de la Inspección, en acatamiento del principio constitucional de la seguridad jurídica. El art. 31.3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma; y siendo éste su fin, no cabe duda de que el término "actuaciones inspectoras" hay que tomarlo en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", pues, en otro caso, restringido al límite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de gestión) no garantizaría aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase, quebrando el principio de la seguridad jurídica.

3. El problema se relaciona con la modificación introducida por la Ley 10/1985 en el art. 140 de la Ley General Tributaria.

   Como hemos dicho en las Sentencias de esta Sala de 28 mayo 1993 y 18 marzo 1994, la Sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal Supremo de 24 abril 1984 declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 febrero, que otorgaba tal competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda; competencia que, no obstante, fue restablecida por la Ley 10/1985, de 26 abril, que, literalmente, dice: "Corresponde a la Inspección de los Tributos: ... Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan" (art. 140.c); añadiendo la Disposición Transitoria que "En tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos ... 140 apartado c, de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente".

   Los preceptos transcritos dejan claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio. Con arreglo a ellos, a partir del 27 de abril de 1985, la Inspección de los Tributos tiene competencia para practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación; sin embargo, el ejercicio de dicha competencia quedó relegado al momento en que entraran en vigor las disposiciones reglamentarias que al efecto se dictasen, que no son otras sino las contenidas en el art. 60 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que aprobó el Real Decreto 939/1986, de 25 abril, y que entró en vigor el 12 de junio de 1986 (Disposición Final).

   En consecuencia, resulta incuestionable que, a partir de dicho 11 junio 1986 incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de los Tributos. Es más, dentro de la propia actuación liquidatoria cabe, tratándose de actas de disconformidad, que el Inspector-Jefe, acuerde la práctica de nuevas actuaciones de comprobación e investigación (art. 60.4) para completar el expediente en cualquiera de sus extremos, con lo que queda claro que se entremezclan las puras actuaciones de liquidación con las de investigación y comprobación.

   Sin duda esto hizo que inicialmente -y sin perjuicio de la postura seguida más tarde por el Tribunal Económico-Administrativo Central- la Dirección General de Tributos, en informe de 18 de julio de 1991, mantuviera que "en este sentido, resulta imprescindible fijar con toda claridad el momento temporal en que la Administración Tributaria pone de manifiesto rentas o patrimonios no declarados y, en consecuencia, terminan las actuaciones de comprobación o investigación tributaria. Entiende este Centro Directivo que el momento temporal en que se produce la terminación de las actuaciones de investigación y comprobación tributaria (en el caso de actas de disconformidad), es el de notificación del acto administrativo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquélla en los términos a que se hace referencia en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos".

   Puede concluirse por tanto que la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando".

   Por todo cuanto antecede, procede, en consecuencia, no haber lugar al motivo de casación articulado por el Abogado del Estado, con la consecuente imposición de las costas causadas en el mismo a la citada parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

   Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,