STS, 7 de Mayo de 2009

En el Recurso Contencioso-Administrativo núm. 495/02 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 19 de junio de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " ESTIMAR el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por FAES FABRICA ESPAÑOLA DE PRODUCTOS QUIMICOS Y FARMACEUTICOS, S.A, hoy FAES FARMA, S.A contra el acuerdo de 22 de junio de 2001 dictado por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (reclamación R.G 6085/98 y R.S 719-98) que se anula. Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el R D 136/2000 de 4 de febrero. No se hace imposición de costas.".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se interpuso, por escrito presentado el 18 de septiembre de 2003, Recurso de Casación interesando sentencia que estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y declarando la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC de 22 de junio de 2001.

La representación procesal de FAES FARMA, S.A., por escrito de 26 de abril de 2005, formuló oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime con imposición de costas a la Administración recurrente.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 22 de abril pasado, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna en este Recurso de Casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, por la que se estima el Recurso Contencioso-Administrativo número 495/2002 interpuesto por la entidad mercantil FAES FARMA, S.A. contra la resolución del TEAC de 22 de junio de 2001, con relación a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990.

Los hechos que fundamentan el caso se concretan en la transmisión a FAES FARMA, S.A., de unos cupones de obligaciones y bonos emitidos por diversas sociedades que le otorgan a la primera el derecho a cobrar intereses (cupón). Sobre los cupones se descuenta la retención practicada. Y la cuestión suscitada en este Recurso de Casación es la de determinar la deducción que debía practicarse la entidad recurrente: si procedía sólo la retención efectuada del 1,24% o, por el contrario, debía practicarse la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a determinadas entidades la aplicación de la bonificación del 24%. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a la empresa y cancelar el usufructo después de dicho cobro.

Ante la situación descrita, el TEAC estableció la improcedencia de que el cesionario se dedujese como retención a cuenta la practicada por el pagador del cupón, y menos la retención virtual al tipo del 24%, por considerar que será el obligacionista el habilitado para ello, al ser el único que obtiene el rendimiento del capital mobiliario explícito al que dicha retención corresponde.

Planteado Recurso Contencioso-Administrativo, la sentencia de 19 de junio de 2003 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas con relación a cada una de las pretensiones contenidas en la demanda:

1. Con relación a las alegaciones de prescripción y caducidad del procedimiento de inspección, no se producen en el caso concreto.

2. En cuanto a los gastos del aval, se le reconoce a la demandante el derecho a ser indemnizada.

3. Respecto a la cuestión de fondo, entiende la Audiencia Nacional que se trata de determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el preceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de las obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito. Teniendo en cuenta que sobre la que ya se había pronunciado en diversas ocasiones, aplica la misma argumentación en aras de una mayor seguridad jurídica y del principio de unidad de doctrina:

- Los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.

- Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria tercera.2.

- No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.

El Recurso de Casación se funda en dos motivos, articulados ambos al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable.

La parte recurrente sostiene que la sentencia de instancia realiza una interpretación errada de las normas jurídicas aplicables al caso, incurriendo, entre otras, en infracción de la Disposición Transitoria tercera.2 por cuanto el titular del cupón no es el titular de los rendimientos de obligaciones bonificadas. Infringe también el artículo 475 del Código Civil que permite subsumir el supuesto de hecho que determina la sentencia recurrida y referir la condición de usufructuario a la percepción de intereses de obligaciones sin derecho adicional alguno como el reconocido por la sentencia. Igualmente, existe infracción del artículo 36 de la LGT ya que, la consecuencia que se deriva de la aplicación de este precepto es, precisamente, que el tratamiento tributario de la obligación bonificada es el que corresponde a quien es su titular -la entidad de crédito-, de suerte que no se puede admitir que el usufructuario temporal tenga y adquiera mejor condición que el causante, de tal forma que o no se produce deducción alguna o, en su caso, ésta se debe limitar a la retención efectiva del 1,2 %.

Finalmente, con relación al artículo 67 de la Ley de Sociedades Anónimas, señala el Abogado del Estado, que es utilizado por la sentencia de instancia a mayor abundamiento sin que dicho precepto altere las consecuencias derivadas de la cesión de determinado derecho de crédito vinculado a la obligación bonificada.

La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 6 de Julio de 2004, recurso nº. 7.140/99, 21 de Junio de 2005, Recursos de Casación 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00 y 26 de abril de 2006, recurso nº 5209/2001, en las que se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004, se señaló: "Tercero.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: <>. Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario.".

En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005, al señalarse:

"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967. Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.".

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas y, de acuerdo con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, dictar sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera contemplado el debate.

Resuelta la cuestión de fondo, es decir, la improcedencia de la deducción de la retención del 24%, han de abordarse las demás cuestiones planteadas en la instancia, que se concretan, en este caso, en las siguientes:

1. Determinar si ha existido prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1990.

2. Caducidad del procedimiento económico-administrativo seguido ante el TEAC por transcurso de un año desde el día en que se inicia la reclamación económico-administrativa hasta el día en que se resuelve la misma.

3. Devolución de gastos del aval.

En primer lugar, el problema que se plantea es dilucidar si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un período de tiempo superior a seis meses conlleva la caducidad del procedimiento inspector con lo que el acuerdo impugnado en el presente recurso debe ser anulado al haber recaído en un procedimiento que se encontraba caducado. La sentencia recurrida considera que no es aplicable la caducidad.

Pues bien, la reiterada jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada, contenida, por ejemplo, en sentencias de 6 de octubre de 2006 (FJ Tercero) ó 24 de mayo de 2005 (FJ Cuarto) que resuelven Recursos de Casación para la unificación de doctrina, puede resumirse en los siguientes términos:

"

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación <> del Reglamento de la Inspección de 1986 , producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985 , que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -- de la Inspección, se entiende -- la de <>. Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , en su art. 61 , señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -- ap. 2 de dicho precepto -- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a <> -- art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958 , en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar --. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -- Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero , aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1 , según el cual, <> --.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, <>, estableció -- art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación <>, precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998 , ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005 ). ".

Igual conclusión resultaría aplicable a la invocada caducidad del procedimiento económico-administrativo seguido ante el TEAC por transcurso de un año, entendiendo, por lo tanto, que es ajustado a derecho el pronunciamiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de junio de 2003 sobre esta cuestión. En este sentido, esta Sala, en la sentencia de 30 de junio de 2004, Recurso de Casación en interés de ley nº 39/2003, ha señalado en el Fundamento Jurídico Sexto que "mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos <>; y estos, al no tener plazo máximo de resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad, y todavía con más claridad, en relación a la caducidad que estamos analizando, porque los procedimientos tributarios, en especial el de reclamaciones económico administrativo no tienen un plazo de resolución cuyo incumplimiento produzca la caducidad, sino todo lo contrario; el plazo de un año para resolver, tanto en única o primera instancia, si se incumple, lo que produce no es la caducidad, sino su desestimación presunta que abre el Recurso de Alzada en vía económico-administrativa, o en su caso la vía jurisdiccional.".

En cuanto a la prescripción alegada, la Sala de instancia considera que entre el 20 de julio de 1991, fecha en la que expiró el plazo de presentación voluntario del Impuesto de Sociedades, año 1990, y el 26 de junio de 1997, fecha del acta, mediaron actuaciones interruptivas de la prescripción el 19 de abril de 1996, 23 de julio de 1996 y otras, y, sin que, de otro lado, las citadas actuaciones estuvieran paralizadas más de 6 meses por causa imputable a la Administración. En relación con dicho motivo ha de recordarse que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, 17 y 24 de Mayo de 2005, entre otras), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, como es el presente caso, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. Por ello, entre el 20 de julio de 1991 y el 19 de abril de 1996 en que se produjo la interrupción de la prescripción no transcurrieron 5 años, razón por la que no es posible apreciar la prescripción alegada.

La estimación del recurso comporta, y de modo automático, la desestimación de la pretensión sobre la indemnización de los gastos de aval soportados. Tal petición descansa sobre el presupuesto de la falta de obligación de soportar los daños causados, lo que no sucede cuando se acuerda la desestimación de la pretensión, como es justamente el caso.

En punto a costas, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley Jurisdiccional, procede no hacer pronunciamiento expreso de las causadas tanto en casación como en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español

Estimar el Recurso de Casación, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 19 de junio de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección quinta), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 495/02, sentencia que se casa y anula en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas.

Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo nº 495/02, interpuesto por la entidad mercantil FAES FARMA, S.A., confirmando expresamente la Resolución del TEAC de fecha 22 de junio de 2001.

No se hace expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.