STS, 28 de Marzo de 2007

Con fecha 3 de diciembre de 1993 la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad INMOBILIARIA OSUNA S.A. Acta de Disconformidad A02 nº 0095778-4 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, en la que se hacía constar, en síntesis, que la base imponible provisional determinada en Acta A01 debía ser incrementada en 16.306.916 ptas. por dotación a la provisión por insolvencias, al estimar que la misma excedía en dicha cantidad de lo admisible como gasto, al haberse aplicado de forma acumulativa, varios años, el límite del 0,5% sobre créditos, previsto en el art. 82.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, cuando procedía únicamente como límite máximo. Además, en el Acta se consideraba el tratamiento de la deducción de la cuota de 49.836.670 ptas. correspondientes a una bonificación derivada de la incorrecta aplicación de la Disposición Transitoria 3º.2 de la Ley 61/78 y del art. 389 del RIS, en su conexión con el antiguo Impuesto sobre Rentas del Capital, toda vez que la Inspección estimaba que, en la operación realizada por la sociedad de adquisición de usufructos temporales de títulos valores de empréstitos que gozaban de bonificación o exención en la retención a cuenta, había de considerarse improcedente dicha deducción por no tratarse de rendimientos propiamente dichos y no haber obtenido resultados positivos en esta operación sino pérdidas, según se detallaba en informe anexo. Los hechos consignados no constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria. En consecuencia, se estimó procedente regularizar la situación tributaria de INMOBILIARIA OSUNA S.A. proponiéndose una liquidación cuya Deuda Tributaria ascendía a 71.705.138 ptas., incluidos: Cuota, 55.544.091 ptas. e Intereses de Demora,

16.161.047 ptas.

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, con fecha 17 de noviembre de 1994, dictó acuerdo mediante el que confirmó en todos sus extremos la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia, y practicó la correspondiente liquidación, que fue notificada el 1 de diciembre de 1994.

Contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid se interpuso el 16 de diciembre de 1994, por la entidad, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central (TEAC) que, en resolución de 22 de julio de 1998 (R.G. 298-95; R.S. 268-95), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Contra el Acuerdo del TEAC Inmobiliaria Osuna S.L. promovió recurso contenciosoadministrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia, con fecha 15 de noviembre de 2001, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso formulado por la Procurador Dª Amalia Jiménez Andosilla, en nombre y representación de inmobiliaria Osuna S.L., contra la resolución de fecha 22 de julio de 1998, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la desestimación de la bonificación solicitada, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Hubo un voto particular que sostuvo que el fallo de la sentencia debió haber sido desestimatorio.

Notificada la anterior sentencia a las partes, la representación procesal de Inmobiliaria Osuna S.L. y de la Administración General del Estado presentaron escritos ante la Sala de instancia preparando sendos recursos de casación contra la misma. Una vez que se tuvieron por preparados en tiempo y forma los recursos de casación y se emplazó a las partes para que compareciesen ante este Tribunal, los recurrentes formalizaron sus escritos de interposición. Declarada la admisión a trámite de los recursos de casación interpuestos por providencia de 4 de julio de 2003 de la Sección Primera de esta Sala, se dio traslado a la representación de la Administración del Estado y de Inmobiliaria Osuna S.L. para que formulasen sus alegaciones de oposición. Conclusas las actuaciones, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de marzo de 2007, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida se pronunció sobre los siguientes aspectos:

1. Comenzando por la alegación de caducidad del expediente administrativo por el transcurso de más de seis meses sin que se produjera actividad administrativa alguna, decía la sentencia que en la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1193, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3, contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

   En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

   Es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92 de la citada Ley .

   Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/92, inserta en el Título IV, de rúbrica "de la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos".

2. En lo que se refiere a las dotaciones a la provisión para insolvencias, la sentencia recurrida, después de transcribir el art. 82.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, decía: Este sistema de "dotación global" es "alternativo" del sistema de "dotación individualizada" de la provisión para insolvencias. Mientras este último supone que el sujeto pasivo del Impuesto dota la referida "provisión" por el importe de las sumas de los créditos que considere y justifique como incobrables, en el sistema de dotación global esa provisión se dota por un importe global del 0,5 por 100 de los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o periodo impositivo.

   La "dotación" es la cantidad asignada a la "provisión por insolvencias", que puede calcularse por el importe correspondiente a los créditos, individualmente considerados, que puedan resultar incobrables o por el importe global del 0,5% de los "saldos pendientes de cobro", correspondientes al ejercicio o periodo impositivo. Esta "dotación global", así entendida, opera como cuota máxima del ejercicio o periodo liquidado, estando referida al importe de la "dotación", no al saldo de la provisión Sin embargo, debe matizarse que, conforme a la finalidad perseguida por la "provisión para insolvencias", con arreglo al art. 81 del Reglamento del Impuesto

   , y la adecuación de la posible frustración en el cobro de determinados créditos a la realidad contable y fiscal, el saldo de la "provisión" no puede superar al "saldo de los créditos" que se prevean como incobrables, pues se correría el riesgo de que el "exceso" se convirtiera en una "previsión", como se establece en el art. 85.1, del Reglamento del Impuesto .

   Este criterio encuentra apoyo en el sistema de contabilización de esta "provisión" previsto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre . La "dotación" que en cada ejercicio se realiza a la "provisión por insolvencias" se abona y carga "al final del ejercicio", sin que quepa la posibilidad de su acumulación, como sostiene la sociedad recurrente.

3. En cuanto a la cuestión de si procede o no la aplicación, por parte del cesionario de los cupones controvertidos, de la bonificación del 95% recogida en la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y correlativa posibilidad de deducción de su cuota impositiva de dicha retención virtual, la sentencia comienza por describir la operación concreta que, en los supuestos en que la cesión tiene lugar a través de un usufructo temporal -- como en el presente caso acontece --, sería el siguiente: una determinada entidad de crédito (o entidad aseguradora) es titular de obligaciones emitidas por determinadas entidades que gozaban, en principio, de un trato fiscal privilegiado como medida de fomento ("las llamadas obligaciones bonificadas") bajo la vigencia del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital; en los intereses de las obligaciones tributaban con carácter general al 24%, que era objeto de retención en la fuente; pero, cuando se trataba de emisión de "obligaciones bonificadas", gozaban de una bonificación del 95%, por lo que en rigor los intereses de esta obligaciones bonificadas soportaban únicamente aquella retención del 1,2%.

   La Disposición Transitoria Primera 2. de la Ley 61/78 mantiene esta bonificación en sus propios términos admitiendo que el sujeto a retención puede, sin embargo, deducir de la cuota no la retención efectivamente soportada sino la que hubiera debido de soportar, esto es, la retención general del 24%. Sin embargo, si los titulares eran entidades financieras no podían deducir de su cuota la retención teórica del 24% sino "únicamente la cantidad efectivamente retenida".

   La no aplicación a las entidades financieras de la deducción en su cuota de ese 24% determinó que días antes de cada uno de los vencimientos de tales intereses, vinieran en la práctica constituyendo dichas entidades un usufructo temporal, que concluía nada más haberse devengado tales intereses -- la vulgarmente denominada "cesión de los cupones" --, en favor de entidades o personas que no estuvieran afectadas por la limitación de poder deducir de su cuota la retención correspondiente sino únicamente la cantidad efectivamente retenida.

   La clave de la Disposición Transitoria citada se encuentra en la calificación como "sujeto pasivo" atribuida al "perceptor del rendimiento" y, según la sentencia recurrida, el perceptor del rendimiento no es ni puede ser otro -- en los supuestos de intereses de obligaciones generados bajo la vigencia de un usufructo temporal -- que el usufructuario ya que, por su propia naturaleza, el nudo propietario, sea cual fuere la retribución que perciba del usufructuario por haber constituido el usufructo, nunca será perceptor del rendimiento en cuestión.

   Si sólo el usufructuario es en cuanto tal el perceptor del rendimiento sólo dicho usufructuario (titular del cupón) será el sujeto pasivo, con todas las consecuencias fiscales inherentes a tal condición.

   La conclusión a que llega la sentencia recurrida en este punto es que los intereses de las obligaciones bonificadas deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/78, aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones, porque sólo aquél, según la legislación a la sazón vigente, tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de manera que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2% (como bonificación del 95% sobre el tipo del 24%), teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria de acuerdo siempre con la tantas veces citada Disposición Transitoria.

1. La representación procesal de Inmobiliaria Osuna S.L. considera que la sentencia recurrida es contraria a Derecho por los siguientes motivos:

1. / Se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa

   , por indebida aplicación del art. 1.c del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinado procedimientos tributarios. Resulta aplicable a los procedimientos de comprobación e investigación el plazo máximo de tres meses establecido en el art. 42.2 de la Ley 20/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. En la medida en que dicho plazo fue superado (con creces) ha de aplicarse la caducidad del procedimiento.

2. / Se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por indebida aplicación del art. 1.c del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, al ser nulo de pleno derecho por infringir el art. 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los arts. 9, 24 y 103 de la Constitución Española y del art. 6 del Tratado Europeo de Derechos Humanos y Libertades Públicas.

3. / Se formula el tercer motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción por indebida aplicación, del art. 82.6 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. El citado artículo, establece un sistema de dotación a la provisión de insolvencias, en virtud del cual se permite dotar anualmente el 0,50 por 100 sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o periodo impositivo de las cuentas representativas de créditos o derechos (con exclusión de algunas partidas).

   2. El Abogado del Estado, por su parte, articula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, párrafo 2º, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, del art. 394 del Reglamento para la aplicación de aquella Ley, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, de los arts. 1274 y 1275 del Código Civil y de los arts. 23.3 y 24.2 de la Ley General Tributaria .

En cuanto al primero y segundo motivos de casación invocados por Inmobiliaria Osuna S.L., relativo a la caducidad del procedimiento inspector, conviene hacer las siguientes consideraciones:

1. Es de recordar que esta Sección ha dicho recientemente (sentencia de 4 de abril de 2006 ; recurso de casación en interés de la ley num. 71/2004 ), que una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económicoadministrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

   Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

   Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo

   , modificó determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley. Por consiguiente, el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

2. Partiendo de estas premisas, es de tener en cuenta que:

   1. Si bien el art. 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999, estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico, sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

   2. El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998

      , de la que resulta:

      1. ) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del art. 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

      2. ) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico suponía que el expediente hubiera de ser concluido antes de que transcurriese el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

      3. ) El Real Decreto 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tenía carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrollaba la Ley, sino que participaba de la naturaleza de los reglamentos "extra legem". El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley. 4º) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

   3. La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC, modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

      Las consideraciones expuestas llevaron a esta Sala a declarar en la sentencia citada de 4 de abril de 2006, como doctrina legal, que "a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

      A la vista de lo expuesto, no es posible admitir el primero y segundo motivo casacional de Inmobiliaria Osuna S.L.

Por lo que se refiere al tercer motivo de casación hay que señalar, como hace constar el Acuerdo del TEAC de 22 de julio de 1998, que el art. 81 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, bajo la rúbrica "Créditos y Derechos", admite la dotación a la provisión para insolvencias cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado. La Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 i ), sólo establece un sistema individualizado de provisión para insolvencias, entendiendo que cabría o no la dotación en función de lo dudoso que pudiera resultar el crédito individualmente considerado. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sin embargo, admite no solamente la deducción de créditos dudosos individualizados, sino también la constitución de provisiones para insolvencias en función de porcentajes sobre los saldos pendientes de cobro al finalizar el ejercicio (teniendo como antecedente mas próximo la Previsión para Insolvencias que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1978). Así, dispone el art. 82, apartado 6, que "alternativamente, las sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión para insolvencias mediante una dotación global del 0,5% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o periodo impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo...". Este sistema de dotaciones globales es incompatible con las opciones anteriores a que se refiere el art. 82 (apartados 1 al 5 ) y para su cálculo se toman en cuenta los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio económico de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidos aquellos que según el núm. 3 del art. 82 no tienen la consideración fiscal de saldos de dudoso cobro, así como "los saldos de depósitos y cuentas bancarias y de dinero en efectivo". Tampoco tienen la consideración de créditos y derechos los valores mobiliarios.

De lo expuesto se deduce que es necesario distinguir, de una parte, los créditos de dudoso cobro, en que es preciso justificar suficientemente tal condición, a menos que se trate de los supuestos que el apartado 2 del art. 82 del Reglamento del Impuesto considera justificados: deudor en quiebra, créditos litigiosos y créditos morosos, donde existe un crédito pendiente de cobro y vencido, y, de otra parte, la dotación para provisión resultante de aplicar el 0,5% a los saldos pendientes de cobro al final del ejercicio, en cuyo caso no se precisa vencimiento porque sólo se trata de proveer una eventualidad, que la insolvencia llegue a producirse. En esta última opción -- dotación global -- se plantea otro problema que es objeto del presente recurso: si la citada dotación ha de anual o, por el contrario, puede acumularse: el art. 82, apartado 6, del Reglamento habla de "dotación global del 0,5% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o periodo impositivo", sin más, por lo que, en principio, no se establece límite alguno a la cuantía del fondo a constituir.

La Sala entiende que el apartado 6 del art. 82 del Reglamento establece un mecanismo alternativo para fijar la cuantía de los créditos morosos. Para la sociedad es facultativo acogerse a tal mecanismo; el sujeto pasivo puede optar por aplicar el porcentaje del 0'50 por 100 que el precepto fija o por demostrar que los créditos que imputa como morosos reúnen dicha condición, en cuyo supuesto el porcentaje establecido en el apartado 6 del art. 82 no será aplicable. La alternativa de dotaciones a la provisión por insolvencia mediante una dotación global del 0'50% sobre los saldos pendientes de cobro permite una sola contabilización genérica y en ella consiste la especialidad que la dota de autonomía. Por todo ello, en el supuesto que nos ocupa procede integrar la base imponible del ejercicio 1989 con lo que Inspección considera un exceso de provisión por insolvencias toda vez que la dotación global efectuada por la entidad recurrente no es ajustada a Derecho, debiendo por tanto desestimarse el motivo de casación aducido por la entidad recurrente.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por INMOBILIARIA OSUNA S.A. con la imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida en el recurso promovido por INMOBILIARIA OSUNA exceda de los 3.000 euros.

1. La cuestión que suscita el motivo de casación articulado por el Abogado del Estado es la relativa a cual sea el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las obligaciones bonificadas cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones, siendo el titular una entidad de crédito; se trata, en concreto, de determinar si es o no de aplicación al usufructuario, en el momento de percibir los intereses, la bonificación recogida en la Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación

2. En el caso examinado Inmobiliaria Osuna S.L. percibió, en el ejercicio 1990, rendimientos procedentes de haber adquirido el usufructo temporal de determinadas obligaciones cuya nuda propiedad retuvo la entidad bancaria transmitente del derecho, pretendiendo que, al gozar los intereses de tales obligaciones de una bonificación del 95% en el tipo de gravamen del Impuesto sobre las Rentas del Capital, por haber sido concedido tal beneficio fiscal al amparo del Decreto-Ley 19/1961, de 19 de octubre, y del art. 31 del Texto Refundido del Impuesto, le es de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y art. 393 apartado 3.a del Decreto 2631/82, de 15 de octubre, reguladores ambos textos del Impuesto sobre Sociedades, pudiendo aplicar el beneficio fiscal con arreglo al art. 394 del mismo Reglamento, en tanto perceptor de los rendimientos de tales obligaciones.

Como hemos dicho en nuestras sentencias de 6 de julio de 2004, 21 de junio de 2005 y 10 de mayo de 2006, entre otras muchas, la verdadera problemática de estos recursos radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo art. 36 de la L.G.T . que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicoprivadas".

Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961, de 19 de octubre, establecía en su artículo primero : "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Banco e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.". El beneficio opera, pues, sobre "los rendimientos de los empréstitos ... y, ... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964, de 11 de junio, y en el Decreto 3357/67, de 23 de diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital.

La Ley 61/78, en su Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito. La disposición es del siguiente tenor: "Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el impuesto sobre las rentas del capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, sin perjuicio de los derechos adquiridos. Las Bonificaciones a que se refieren los dos párrafos anteriores se practicarán en la retención a que se refiere el art. 28 de estas Normas. El sujeto pasivo perceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida".

No se trata, pues, de hacer un estudio de cómo operan, en general, los rendimientos de capital, sino de determinar qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida, con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital, la mencionada Disposición Transitoria.

Por lo pronto, tal disposición delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el impuesto sobre las rentas del capital a quienes "gocen (de ellos) actualmente". Pronunciamiento trascendental que excluye del disfrute de esos beneficios a quienes no ostentasen en la fecha de publicación de la norma ese beneficio. En segundo lugar, y para quienes disfrutaban de esos beneficios se establecía un plazo temporal de cinco años como límite máximo para la continuidad en ese disfrute. Finalmente, la Norma excluía de ese beneficio temporal a las Sociedades de Seguros, Ahorros y Entidades de Crédito.

Desde esta perspectiva es patente que el alcance subjetivo del beneficio fiscal controvertido nunca podía ser disfrutado por la recurrente, pues no cumplía ninguna de las condiciones que el mencionado precepto exige al no ser titular "actual" de ese beneficio. Es igualmente patente que las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, no sólo porque nadie puede transmitir lo que no tiene sino porque ese negocio transmitivo era imposible al haber limitado el precepto el disfrute del beneficio a quienes "actualmente gocen (de él)...".

De otra parte, el problema debatido no tiene su origen, ni su esencia, en los intereses percibidos, sino en la "bonificación del régimen de retenciones de obligaciones" aplicable a esos intereses. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra, diferente, el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban intereses. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella, es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.

A la vista de la normativa expuesta es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de los beneficios que están en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.

Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el art. 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el art. 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del art. 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficio tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil del título representativo del préstamo constituido. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

De lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del estado, sin hacer imposición de costas ni en casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por INMOBILIARIA OSUNA S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 15 de noviembre de 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con la imposición de las costas causadas a la citada parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado de la Administración por ese recurso exceda de los 3.000 euros.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

Que debemos anular la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional con fecha 15 de noviembre de 2001 en el punto que declara nula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de julio de 1998 (R.G. 298-95; R.S. 268-95) en relación con la desestimación de la bonificación del 95% sobre el tipo de retención del 24%.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo num. 1405/1998 interpuesto por INMOBILIARIA OSUNA S.L. contra el acuerdo supracitado del Tribunal EconómicoAdministrativo Central.

No hacemos condena en costas en ambas instancias por razón del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.