STS, 18 de Marzo de 2003

En la indicada fecha de 5 de febrero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 37/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LA CÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., contra la resolución del TEAC de 8 de julio de 1992 (R.G. 5712/90 R.S. 45/91) y todos aquellos actos y resoluciones de los que trae causa, por no ser ajustados a derecho, en los extremos recogidos en los considerandos sexto, séptimo y octavo, confirmándolos en todo lo demás; declarar el derecho del recurrente a que se practique nueva liquidación en referencia a los particulares de los considerandos señalados. Asímismo, declarar el derecho del recurrente a ser reintegrado por la Administración pro el coste del aval en la cantidad excedida como consecuencia de la nueva liquidación que se practique. Sin que se realice un especial pronunciamiento sobre costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD S.A (hoy, ENDESA S.A.) recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de marzo de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

En el Acta de Disconformidad levantada, el 4 de noviembre de 1987, por la Inspección de Tributos, a la Compañía Sevillana de Electricidad S.A., y en el Informe ampliatorio de la misma, de igual fecha, se indica que: (a), dicha sociedad ha deducido, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, IS, del ejercicio de 1982, por Apoyo Fiscal a la Inversión (Decreto-Ley 3/1974), la cantidad de 905.310.079 pesetas, a que ascienden todos los gastos realizados en las Centrales Nucleares de Almaraz y Valdecaballeros, y, en cambio, la Inspección entiende que se han tomado en consideración inversiones que o bien no reúnen los requisitos reglamentarios o bien no tienen la consideración de activos fijos materiales, por lo que la deducción comprobada debe de ser sólo de 878.559.489 pesetas; y, (b), la sociedad, en su autoliquidación, hace constar que el importe de la "deducción adicional a la inversión neta" es del 5% sobre 29.508.900.000 pesetas, o sea, 1.475.445.000 pesetas, y, por el contrario, la Inspección considera que la deducción gira sobre los activos fijos netos acogidos al artículo 26 de la Ley 61/1978 del IS, importantes de 11.060.349.868 pesetas, por lo cual la cuantía de la deducción es del 5% sobre dicha base, o sea, 553.017.493 pesetas, aplicable en los ejercicios de 1983 a 1986 (porque la deducción por el Apoyo Fiscal a la Inversión es incompatible con la del citado artículo 26).

La cuestión de fondo básica y objeto esencial de la controversia planteada en estas actuaciones es, por tanto, en resumen, la de determinar si, para el cálculo de la deducción en concepto de Apoyo Fiscal a la Inversión se han de computar, o no, como mayor coste de la inversión, la totalidad de los gastos ocasionados por aquélla.

Al respecto, el acuerdo del TEAC de 8 de julio de 1992 manifiesta que, (a), el régimen de Apoyo Fiscal a la Inversión fue establecido por el Decreto-Ley 18/1971, de 1 de diciembre, con el fin de estimular la inversión privada y, por ello, y a efectos de paliar el efecto distorsionador de la imposición tributaria aplicable a la misma, se estableció una serie de medidas fiscales, consistentes en deducciones que acrecentasen la ganancia del inversor, y, así, el artículo 1 de dicho D-Ley señaló que podía deducirse, en concepto de desgravación a la inversión, en el IS, una cantidad equivalente al 7% de las inversiones realmente realizadas en las condiciones normativamente previstas, exigiéndose, en el artículo 2, que consistiesen en maquinaria industrial o agraria, minas y canteras, edificios de carácter industrial, y elementos o equipos de transporte terrestre, es decir, elementos del activo fijo; (b), dicho régimen fué restablecido por el artículo 1 del Decreto-Ley 12/1973, de 30 de noviembre, aplicándose, sólo, a los sectores económicos cuya producción debía ser acrecentada a juicio del Gobierno, prorrogándose, para las empresas dedicadas a la producción de energía eléctrica, por el Decreto-Ley 3/1974, de 28 de junio, que, en su artículo 2, señala que podían acogerse dichas empresas a tales beneficios en cuanto a las nuevas inversiones que realizasen en cumplimiento de los programas establecidos por la Administración y en pro de unas concretas finalidades (que se especifican en el precepto), siempre que se materialicen (según el artículo 3) en elementos materiales del activo fijo; (c), la Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, de desarrollo del D-Ley 3/1974, reitera, en su Norma Primera, el citado artículo 2 del mencionado D-Ley, y establece, en su Norma Segunda.B, que 'el valor de la inversión desgravable es el coste de los elementos con derecho a desgravación, incrementado en los que se produzcan por estudios y demás trabajos previos que racionalmente sean imputados a la misma, así como todos los gastos adicionales hasta su entrada en servicio, tales como los de transporte, impuestos, importación, montaje, honorarios de ingeniería, asistencia técnica para la puesta en marcha y otros similares', no computándose como coste de la inversión las cargas financieras; (d), toda inversión lleva aparejada una serie de gastos, que inciden en el coste total de la misma, y, aplicando tal criterio al régimen de Apoyo Fiscal a la Inversión, hay que distinguir, por un lado, la 'inversión total' realizada por la empresa en cumplimiento de un programa aprobado por la Administración para realizar algunos de los fines señalados en el artículo 2 del D-Ley 3/1974, y, por otro lado, la 'inversión específica', dentro de los requisitos de la anterior, en elementos materiales de activo fijo, de modo que los gastos que han de formar parte del coste de la inversión desgravable "no son la totalidad de los producidos en el proceso inversor", "sino, sólo, los inherentes a la inversión concreta en elementos materiales de activo fijo"; y, (e), en el Acta General de Concierto suscrita por la Administración con las empresas eléctricas el 23 de octubre de 1975 y en las Actas Específicas para las Centrales Nucleares de Almaraz y Valdecaballeros, la Compañía Sevillana de Electricidad S.A. se comprometió a realizar una serie de inversiones para la construcción y puesta en funcionamiento de las citadas Centrales, siempre que se le aplicasen los beneficios de Apoyo Fiscal a la Inversión del D-Ley 3/1974 y de la Orden de 1975, pero dicha sociedad interpretó erróneamente tales normas y consideró como mayor coste de la inversión desgravable la totalidad de los gastos ocasionados en las Centrales indicadas, cuando, en realidad, sólo podían computarse los gastos generados en la inversión de elementos materiales de activo fijo, de manera que, por mor de lo explicado, no cabe aceptar el criterio de la interesada de tomar como inversión desgravable todo el coste de construcción de las Centrales, pues el D-Ley limitaba la desgravación a las inversiones en los comentados elementos materiales de activo fijo y tal límite no puede ser alterado por una norma, la Orden de 1975, de rango inferior.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos: Partiendo del marco legal plasmado en el D-Ley 3/1974 y en la Orden de 1975, ha de analizarse, caso por caso, si las partidas excluídas por la Inspección de Tributos del beneficio tributario del Apoyo Fiscal a la Inversión tienen o no encaje en las mencionadas en los citados textos normativos, y, al efecto:

1. NO TIENEN ACOGIDA, por no guardar relación con los indicados textos, en especial, en la Orden de 1975: a.- POR LO QUE RESPECTA a la Central Nuclear de Valdecaballeros: los gastos de Policía de Obra y de Fuerzas de Seguridad; de asistencia social (comidas, anticipos por traslado, autobuses escolares, donativos, fiestas, etc.); de conservación y mantenimiento (poblado, herramientas, riegos y jardines, mobiliario, etc.); de atenciones generales (centro de información, invitaciones, transporte, servicios públicos, deportivos, etc.); y generales (oficinas de Madrid y de la obra, garajes, alquileres, limpieza, bancarios, jurídicos, asistencia a congresos, etc. Y b.- POR LO QUE RESPECTA a la Central Nuclear de Almaraz: los gastos de seguro libre de enfermedad, seguridad e higiene, economato, energía eléctrica del personal, otras atenciones sociales, correos y teléfonos, donativos y subvenciones, relaciones públicas, oficinas (material de oficina, reprografía y otros gastos), y mantenimiento del mobiliario y de los edificios de oficinas.

2. TAMPOCO PUEDEN REPUTARSE como gastos incluídos en la inversión con derecho a desgravación los conceptos de cursillos de formación profesional y entrenamiento del personal de la Central Nuclear de Valdecaballeros y de entrenamiento del personal de la Central Nuclear de Almaraz, porque la Orden de 1975 se refiere a la "asistencia técnica para la puesta en marcha de las Centrales" y los gastos antes descritos corresponden a personal externo y no a personal propio.

3. La Orden de 1975 se refiere sólo a "impuestos" y no, genéricamente, a tributos, y, como en la Central Nuclear de Valdecaballeros se considera como inversión la partida genérica de 'tributos y cuotas de organismos públicos", DEBE ESTIMARSE el recurso para que se modifique el Acta de Inspección y comprobar si el concepto de tributos se refiere a impuestos (no así lo referente a organismos públicos).

   Y, asimismo, DEBE ESTIMARSE el recurso, modificándose la liquidación en lo relativo al concepto de "impuestos" de la Central Nuclear de Almaraz (QUE SÍ corresponde a la inversión), PERO NO en lo relativo al concepto de "tasas", que se mantiene como no inversión.

4. DEBE ESTIMARSE también el recurso en lo referente al concepto de "transportes, carburantes y reparaciones" de la Central Nuclear de Almaraz, por tratarse de una inversión -a los efectos de la desgravación aquí examinada- acorde con la Orden de 1975.

5. DEBE ESTIMARSE, asimismo, el recurso en lo relativo al gasto "estudios de socio economía" de la Central Nuclear de Valdecaballeros, por las mismas razones acabadas de exponer.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en el siguiente motivo de impugnación: Infracción de los Decretos-Leyes 3/1974 y 6/1974 y de la Norma Segunda.B de la Orden de 10 de abril de 1975, PORQUE:

1. Los beneficios fiscales de autos obedecen a una determinada política económica de apoyo a la inversión y no puede efectuarse una ampliación de los mismos por vía interpretativa o analógica (ya que, históricamente, se han otorgado no para cualquier tipo de inversión sino sólo para las inversiones que se realicen en activos materiales -y se impone, por tanto, el contrastar si las concretas inversiones de autos son de aquéllas a las que la legislación ha querido conceder dicha ventaja fiscal-).

2. Hemos visto que tanto el D-Ley 3/1974 como la Orden de 1975 precisan que los beneficios se otorgan para las inversiones en "elementos materiales de activo fijo", y, al efecto, precisando lo que debe entenderse por tal clase de inversiones, la Norma Segunda de la Orden citada indica que, si, por ejemplo, se invierte en una máquina, hay que considerar no sólo el precio de la misma sino también el de todos los elementos necesarios para su puesta en funcionamiento (entre ellos, los gastos de transporte, de impuestos, de montaje, de honorarios de ingeniería, etc.), siempre que tengan relación directa con el elemento principal (la máquina, en el ejemplo descrito).

3. Ello implica que, cuando se compran unos elementos de una factoría, se consideren como inversiones desgravables el valor de los propios elementos, sus gastos de instalación y los impuestos pagados por los mismos, pero no todos los gastos que en el presente o en el futuro tengan relación con la factoría.

   Esos gastos sucesivos o colaterales de la factoría, no vinculados a la compra o instalación del elemento nuevo de activo fijo material, pueden deducirse, en su caso, en los ejercicios correspondientes, de los ingresos de la sociedad, a fin de fijar la base imponible del IS, pero, no, de ningún modo, pueden tener, además, la consideración de inversiones con un beneficio especial propio de las inversiones materiales en activo fijo.

4. No son deducibles, en consecuencia, los "impuestos y tributos" de las Centrales Nucleares, pues los únicos de tales conceptos incluíbles en el precio de la inversión son aquéllos que recaigan sobre la misma, por ejemplo, el Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición del bien o el Impuesto de Importación correspondiente o una Tasa de montaje de la máquina en cuestión, pero no, como derivación de la amplia redacción contenida en el Fundamento de Derecho 6 de la sentencia de instancia, el Impuesto sobre Sociedades que pague la sociedad en el ejercicio, ajeno a la compra o instalación del activo fijo.

5. Tampoco es aceptable incluir en el beneficio de autos los gastos de "transporte, carburantes y reparaciones", pues, con tal amplitud expositiva, se está extralimitando el ámbito del mismo, ya que los únicos de tal clase de gastos susceptibles de desgravación son aquéllos que correspondan a la operación de adquisición o instalación del elemento material de activo fijo, y no los genéricamente reseñados en el Fundamento de Derecho 7 de la sentencia recurrida.

6. No son tampoco desgravables los gastos de "estudios de socio economía", porque no existe ninguna prueba de que tales estudios estén conectados a la inversión en activo fijo material.

A todo ello contrapone la Compañía Sevillana de Electricidad S.A, (hoy, ENDESA S.A.), en principio, que, en el caso de autos, no se ha producido la interpretación extensiva o analógica de la normativa aplicable, pues la aplicación del beneficio fiscal se ha efectuado de acuerdo, precisamente, con los Decretos-Leyes 3/1974 y 6/1974 y con la Orden de 1975, ya que en su texto literal se especifican, como partidas deducibles, los impuestos, los gastos de transporte y similares y los estudios (y lo que ha ocurrido es que el Abogado del Estado ha incurrido en error de considerar que las Centrales Nucleares de Valdecaballeros y Almaraz se encontraban ya terminadas y en funcionamiento en el ejercicio de 1982, habiéndose materializado completamente la inversión en las mismas, cuando lo cierto es que todavía se hallaban en construcción en tal fecha, según se infiere del apartado 2.4 del Informe ampliatorio de la Inspección de 12 de noviembre de 1987 (en el que se indica que las obras en cuestión se encuentran en curso).

Por consiguiente, en opinión de la compañía aquí recurrida, las partidas controvertidas forman parte de las inversiones susceptibles de acogerse a la deducción por Apoyo Fiscal a la Inversión, pues, además, no sólo no se ha cuestionado la realidad de tales inversiones en las Centrales Nucleares sino que las mismas aparecen debidamente acreditadas en el mencionado apartado 2.3 in fine del citado Informe ampliatorio, en el que se indica que "el detalle de los conceptos anteriores procede de la contabilidad de las Agrupaciones de Empresas formadas por las empresas eléctricas, en las que la Compañía Sevillana de Electricidad S.A. participa en las indicadas proporciones, según resulta de la comprobación realizada por la Oficina Nacional de Inspección a otra Entidad de dichas Agrupaciones, cuyo certificado se une a estas actuaciones".

Es obvio que, a la vista de todos los datos obrantes en el expediente y en los autos jurisdiccionales de instancia, la solución a tener en cuenta es la sentada en la sentencia de instancia y la propugnada por la propia Compañía Sevillana de Electricidad S.A., de modo que lo declarado en la citada sentencia respecto a los concretos conceptos "impuestos y tributos", "gastos de transportes, carburantes y reparaciones" y "gastos de estudios de socio economía" (cuya conexión directa con el elemento material de activo fijo constituído por las Centrales Nucleares, aun en construcción en el año 1982, es un hecho constatado cuya valoración probatoria, destacada por la sentencia recurrida, no puede ser objeto de revisión en esta vía casacional) debe ser asumido, en su plenitud, por esta Sala (con el alcance, además, con que el primero de los citados conceptos, "impuestos y tributos", ha sido explicitado en el Fundamento de Derecho 6 de la comentada sentencia).

Este es, además, el criterio que está implícito, para casos semejantes, en las sentencias de esta Sección y Sala de 9 de octubre de 1996 y 12 de julio de 1999, en las que se viene a decir que el hecho de que, fundamentalmente, el Decreto-Ley 18/1971, de 1º de Diciembre, de Apoyo a la Inversión, estableciera, en el Impuesto de Sociedades, una desgravación por razón de las inversiones que hicieran las entidades sujetas al mismo en elementos que sólo podían calificarse de pertenecientes al activo fijo (maquinaria industrial o agraria, minas y canteras, edificios de carácter industrial y elementos o equipos de transporte terrestre), y el hecho, también, de que el Decreto Ley 3/1974, de 28 de Junio, reconociera a las empresas dedicadas a la producción de energía eléctrica esos mismos beneficios en cuanto a las nuevas inversiones que realizaran en cumplimiento de los programas establecidos por la Administración para las finalidades de obtención de energía de orígen hidráulico, de construcción de nuevas centrales termoeléctricas o de instalación de centrales nucleares o de establecimiento o ampliación de redes de transporte y distribución de energía eléctrica -art. 2º- siempre que tales inversiones se realizaran en elementos materiales del activo fijo -art. 3º-, no significaba que hubieran de entenderse excluídos del beneficio los costes de construcción de las centrales, y, como después se verá, de ciertos trabajos y estudios hechos hasta su puesta en funcionamiento, habida cuenta que, como se desprende del "concepto de inversión" que profesó el apartado B) de la Norma Segunda de la Orden Ministerial de 10 de Abril de 1975, éste abarcaba "el coste de los elementos con derecho a desgravación -es decir, el montante de las inversiones realizadas en elementos materiales del activo fijo- incrementado en los que se [produjeran] por estudios y demás trabajos previos que racionalmente [fueran] imputables a al misma -esto es, a la inversión, femenino singular, no a los elementos con derecho a desgravación-, así como todos los gastos adicionales hasta su entrada en servicio, tales como los de transporte, impuestos, importación, montaje, honorarios de ingeniería, asistencia técnica para la puesta en marcha y otros similares", exceptuándose sólo de la consideración de coste de la inversión las cargas financieras".

Resulta claro, pues, que, como explicíta esta Orden ministerial, la inversión desgravable trascendía, en cierto sentido aunque no totalmente, de la referida estrictamente a elementos materiales del activo fijo para comprender, asimismo, la relativa a otros "costes" que sólo encontraban sentido si se referían a las centrales en su conjunto -piénsese, por ejemplo, en la referencia a costes hasta la entrada en servicio de la central correspondiente o en la exclusión de las cargas financieras, que está concebida genéricamente y sin vinculación a coste de elementos desgravable alguno, o en la referencia a conceptos como "estudios" y "trabajos" de difícil referencia, sin mayor especificación, a elementos concretos del activo fijo-.

Asimismo ha de añadirse que esta interpretación del concepto de inversión realizada por la Orden Ministerial acabada de citar no podía suponer, siempre que se mantuviera en términos no desproporcionados, extralimitación alguna respecto del Decreto-Ley de 28 de Junio de 1974 que le servía de cobertura -fué dictada en virtud de la autorización conferida al Ministro de Hacienda por su art. 5º-, tan pronto se tenga en cuenta que se trataba de una desgravación concebida en el marco de una acción concertada con el sector eléctrico. Y es que las acciones concertadas tenían y tienen un contenido sinalagmático imposible de desconocer, que hacía, y puede hacer, que el apoyo fiscal a la inversión esté concebido, en las correspondientes actas de concierto, como contrapartida a las obligaciones de construir y poner en servicio, en cuanto aquí interesa, centrales eléctricas que asumieron las empresas respectivas. Serían dichas centrales, en su conjunto y en el marco referido, las que constituirían los activos fijos a que se referían el inicial Decreto-Ley 18/1971 y el 3/1974. Aun no tratándose de supuestos similares, esta Sala ha participado implícitamente de esta doctrina en las Sentencias de 24 de Noviembre de 1995 y de 2 de Febrero de 1996 a propósito de la anulación de denegaciones de diversos beneficios fiscales, en concepto de apoyo fiscal a la inversión y en relación con la adquisición, por empresas de producción de energía eléctrica, de porcentajes en una central nuclear.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión de año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,