STS, 24 de Julio de 1999
| Ponente | JOSE MATEO DIAZ |
| Número de Recurso | 7045/1994 |
| Fecha de Resolución | 24 de Julio de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Julio de mil novecientos noventa y nueve.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 7045/94, interpuesto por ALIER S.A., representada por el Procurador don Francisco de Guinea y Gauna, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada el día 31 de mayo de 1994 por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 5501/94, sobre licencia fiscal por actividades comerciales.
La Inspección de Hacienda formalizó con Alier S.A. las actas de prueba preconstituida, cuya impugnación posterior dió lugar a los expedientes 2570035 a 2570040, ambos inclusive, relativos, respectivamente, a las actas 400530, 400546, 400555, 400564, 400573 y 400582, practicadas en diversas fechas, correspondiendo a la primera de las enumeradas la de 16 de enero de 1987.
Las reclamaciones correspondientes se interpusieron ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Lérida, que las desestimó presuntamente por silencio administrativo.
Formalizado recurso de alzada contra los referidos actos tácitos fue estimado parcialmente por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 3 de octubre de 1989, frente a la cual se formalizó recurso contencioso-administrativo, que se tramitó por la Sección 2ª de la Sala de la Jurisdicción en la Audiencia Nacional, que lo desestimó en su totalidad, sin condena en costas.
La mencionada sentencia fue a su vez objeto de recurso de casación por Alier S.A., en el que, una vez interpuesto, remitidos los autos, admitido a trámite y formalizadas sus alegaciones por el Sr. Abogado del Estado, se señaló el día 21 de julio de 1999 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Con carácter previo conviene recordar que en el trámite de admisión el objeto del presente recurso quedó reducido, en atención a la cuantía, las liquidaciones relativas a los ejercicios 1985, 1986 y 1987, según dispuso el auto de esta Sala de 10 de octubre de 1996.
Concretándonos por tanto a las mismas, el estudio del presente recurso ha de comprender los motivos opuestos por la entidad recurrente, todos ellos utilizando el cauce del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, y que son los siguientes:
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Interpretación errónea y subsiguiente aplicación indebida del nº 5 de la Regla 23 de la Instrucciónpara la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, aprobada por Real Decreto 791/1981, de 27 de marzo.
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Inaplicación de la excepción prevista en el párrafo 2 del citado nº 5 de la Regla 23.
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Aplicación indebida del art. 24.1 de la Ley General tributaria, en la interpretación que realiza el Tribunal de instancia.
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Inaplicación del nº 1 del art. 46 de la Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio de 1981.
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Inaplicación del apartado b) del número 1 del precitado art. 46 de la Ley 74/1980.
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Infracción de la doctrina jurisprudencial, cuya cita incluye, aplicable al caso debatido.
Y por el cauce del art. 95.1.3 se denuncia otro motivo más:
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Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, derivado del error material sufrido al afirmar que la jornada de la empresa es de 13 horas, cuando en rigor lo es de 8 horas.
La cuestión que se plantea en el recurso es el relativo al tratamiento fiscal que deba recibir la producción continua que alega el recurrente como soporte de su pretensión.
En determinados procesos industriales las técnicas utilizadas en la fabricación de los productos obliga a que los elementos de producción -determinadas máquinas, hornos, calderas, etc.- no puedan ser desconectadas o puestas fuera de utilización, coincidentemente con la terminación de cada turno de trabajo, dados los costos que supondría el volver a su puesta en marcha, que sólo pueden ser combatidos mediante la utilización de turnos consecutivos de trabajo, inclusive en los periodos vacacionales, donde se hace preciso reforzar las plantillas.
Esta exposición explica el problema de autos, y justifica la necesidad de un tratamiento fiscal específico.
En lo relativo a la Licencia Fiscal de Actividades Industriales y Comerciales, la Instrucción y Tarifas aprobadas por el Real Decreto 791/1981, de 27 de marzo regula en la Regla 23 lo que denomina "elementos tributarios" entendiendo por tales "aquellos módulos indiciarios de la actividad configurados por esta Instrucción para la determinación de las cuotas tributarias".
Entre ellos considera los siguientes:
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Unidad de local.
Se imputará el hecho imponible a cada titular que ejerza la actividad, aunque concurran varios en el mismo local o por cada local separado, cuando sea uno sólo el titular de varios.
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Bases fijas de población.
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Potencia Instalada.
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Número de operarios.
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Turnos de trabajo diarios.
Cuando se utilicen permanente o circunstancialmente más de un turno de trabajo y las Tarifas no prevean esa posibilidad, las cuotas basadas en potencia instalada se incrementarán proporcionalmente al aumento que en la utilización del equipo industrial represente el empleo de aquel número de turnos complementarios.
Salvo expresa indicación en las Tarifas, los procesos industriales continuos, incompatibles por su propia naturaleza con la jornada legal ordinaria de trabajo, quedan exceptuados de lo previsto en el párrafo anterior.6.º Aforo en espectáculos y salas de baile.
Como puede verse, el epígrafe 5º de la regla 23 contempla dos fenómenos distintos en este elemento. Uno es la utilización permanente o circunstancial de más de un turno de trabajo y otro es lo que el texto reglamentario denomina "proceso industrial continuo incompatible con la jornada legal ordinaria de trabajo".
Ambas modalidades sólo tienen en común la existencia de más de un turno de trabajo. A la primera, la Instrucción asigna la consecuencia de aumentar proporcionalmente las cuotas basadas en el elemento de la potencia instalada, según el aumento que represente en la utilización del equipo de la industria el mayor número de trabajadores.
En la segunda modalidad, que es la que se discute en el presente litigio, la Instrucción exenciona del aumento proporcional indicado.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que según el apartado A) del epígrafe 7º de la Regla 23, las oscilaciones en más o menos, no superiores al 20% de los elementos tributarios, potencia instalada y número de operarios, no alterarán la cuantía de las cuotas por las que se venga tributando. Sólo cuando la variación exceda de los límites señalados se presentará la oportuna declaración de alta o baja.
La sentencia impugnada aborda esta cuestión en el Fundamento 5. En el mismo, tras exponer la normativa legal aplicable ya conocida, se afirma taxativamente que "sin embargo, el trabajo continuado desarrollado en la industria del actor tiene su causa en conveniencias particulares, según se desprende de sus propias alegaciones, pues el efectivo rendimiento (fabricación del papel con un nivel suficiente de calidad) de su industria requiere una fase previa (calentamiento del fuel y de los secadores, eliminación del aire y obtención del equilibrio en el sistema de regulación del vapor y condensados), que el interesado calcula de cuatro horas de duración, a lo que añade otra hora para una parada racional de las máquinas (limpieza de circuitos, telas y fieltros y vaciado de secadores), lo que es causa de que el trabajo en un solo turno represente una jornada de trece horas -en el recurso se señala que en este punto la sentencia ha sufrido un error material, pues la demanda la fija en ocho horas-, de las cuales cinco son improductivas, generando unos costes excesivos y escasa o nula rentabilidad de la empresa, que pueden evitarse mediante el trabajo en tres turnos. Estas son, en efecto, razones atendibles, pero no desde el punto de vista fiscal y recordemos que la finalidad a que ha de atenderse es, exclusivamente, tributaria y ello mediante la interpretación de una norma de esta naturaleza, que debe efectuarse con el carácter, si no de restrictiva, en absoluto extensivo y analógico, que ordena el art. 24 de la Ley General Tributaria".
Partiendo, como es consustancial con el recurso de casación, del respeto más absoluto a la prueba practicada en la instancia, es lo cierto que no puede compartirse la interpretación a que llega.
La Sala acepta -razones atendibles las denomina- los elementos fácticos en que base la entidad recurrente su pretensión, pero a renglón seguido expresa que no pueden ser aceptadas desde un punto de vista fiscal, afirmando, en el Fundamento referido, que "con arreglo a la Instrucción de 1981 los procesos industriales continuos son aquéllos que, por su propia naturaleza, no admiten otro sistema de trabajo, por lo que la alternativa de la continuidad es la paralización del proceso. Cosa muy distinta es lo que ocurre en la industria del actor, en la que se puede trabajar en un solo turno de jornada normal, bien que con la consecuencia de resultar más costoso".
La conclusión a que llega la Sala invalida la letra y la finalidad perseguida por la Instrucción de 1981 en el elemento tributario 5º, pues convierte prácticamente en imposible la existencia de un proceso continuo, dado que elimina a todos los que es posible hacer la producción con un sólo turno aunque resulte más costoso.
El elemento mencionado, en su segundo párrafo, caracteriza al proceso continuo por la característica de ser incompatibles por su propia naturaleza con la jornada legal ordinaria de trabajo.
Las características del proceso de producción en la industria de fabricación de papel y que la misma sentencia de instancia reconoce, hace a dicho proceso nítidamente incompatible con la jornada ordinaria, pues ésta requeriría diariamente cuatro horas de fase previa a la producción (calentamiento del fuel y de los secadores, eliminación del aire, etc.), más otra hora de parada racional de las máquinas (limpieza de circuitos, telas y fieltros y vaciado de secadores), lo que sería causa de que el trabajo en un sólo turno representaría una jornada de 13 horas.En estas condiciones no puede atribuirse a mera conveniencia de la empresa el utilizar tres turnos, sino a exigencia de la más elemental economía de costes, que ha sido tenido en cuenta por el legislador.
No se trata, por tanto, de que la tésis de la parte recurrente suponga una interpretación extensiva o analógica de la norma, prohibida por el art. 23.3 de la Ley General tributaria, sino de que ésta, conforme al art. 23.1 debe ser interpretada conforme a los criterios admitidos en Derecho.
Estos criterios, después de la reforma del Título Preliminar del Código Civil en 1974, son los que se recogen en el art. 3.1 C.C. que alinea como tales "el sentido propio de las palabras de la norma, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
Ninguno de tales elementos autoriza la interpretación a que llegó la instancia. Por el contrario, el criterio del legislador era favorable, durante la vigencia de la Instrucción y Tarifas de 1981, al reconocimiento de que este tipo de procesos de producción necesitaban un tratamiento fiscal favorable, puesto que en el segundo párrafo del elemento 5º se establecía como regla general el que no se incrementarían las cuotas por la utilización de más turnos en este tipo de procesos, con la excepción de que las mismas tarifas dispusieran otra cosa.
Mirada con disfavor, esta disposición acabó siendo eliminada por el Real Decreto 445/1988 de 6 de mayo y, posteriormente, el Real Decreto 1175/1990, de 28 de septiembre, ha mantenido la supresión de la discutida norma.
Mas, indudablemente, durante su vigencia se impone su aplicación y su respeto.
En consecuencia, los tres primeros motivos en que se basa el recurso resultan plenamente estimables, lo que excusa proseguir con el de los restantes, con la consecuencia de que las liquidaciones y los actos administrativos presuntos impugnados han de ser declarados nulos, sin que haya motivos para hacer condena en las costas del presente recurso ni en las de la instancia, a los efectos del art. 140.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación 7045/94, interpuesto por Alier S.A., contra la sentencia dictada el día 31 de mayo de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, en su recurso 5501/1989, la que casamos, al propio tiempo que anulamos las liquidaciones recurridas en cuanto al incremento proporcional que se ha aplicado a los epígrafes correspondientes de la Instrucción de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, aprobada por el Real Decreto 791/1981, de 27 de marzo, así como las sanciones que se han aplicado por tal concepto, relativas a los ejercicios de 1985, 1986 y 1987.
Sin condena en las costas del recurso ni en las de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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