STS, 5 de Abril de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 05 Abril 2003 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Abril de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 4447/1998, interpuesto por Mercantil Iber Potash, S.A., representada por el Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada el día 4 de febrero de 1998 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 325/1996, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, relativo a impuesto sobre el valor añadido (IVA).
Con fecha de 7 de mayo de 1992, la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona formalizó acta de disconformidad A-02, concepto IVA, periodo 1989, con el resultado de que a su juicio debían incrementarse las bases imponibles del IVA repercutido, correspondientes al importe cargado en factura a Comercial de Potasas, S.A., en concepto de portes mina a puerto, que a juicio de la Inspección debían quedar sometidos a tributación al tipo del 12%, proponiendo la práctica de una liquidación por importe total de 40.179.595 ptas., del que 22.200.716 ptas. corresponden a cuota, 6.879.521 ptas. a intereses de demora y 11.100.358 ptas. a sanción del 50% de la cuota., propuesta de regularización que tras los trámites preceptivos fue confirmada por el Jefe de la Dependencia, en resolución de 15 de febrero de 1003, con la salvedad de corregir un error material que dejó la cifra total definitiva en 40.180.595 ptas.
En la misma fecha y concepto, periodos 1990 y 1991, la misma Inspección levantó acta igualmente con disconformidad, y con la misma apreciación en cuanto a la base, y por idéntico motivo, proponiendo ahora una liquidación por importe de 78.739.938 ptas., correspondiendo a cuota 46.724.515 ptas, a intereses de demora 8.287.316, y a sanción 23.362.207 ptas., que en la fecha ya indicada de 15 de febrero de 1993 fue confirmada por el Jefe de la Dependencia, corrigiendo también error material que dejó la cifra total en 78.373.938 ptas.
La sociedad interesada formalizó reclamación, ante el Tribunal Central, expediente RG 3410/1993, en única instancia, en el que recayó resolución el 27 de marzo de 1996, desestimatoria, en cuanto a la primera acta reseñada; y expediente RG 3408/1993, y resolución de la misma fecha, también desestimatoria, en cuanto a la segunda.
Los anteriores actos administrativos fueron objeto de sendos recursos contenciosos, 108/1996 (ejercicios 1990- 1991) y 325/1996 (ejercicio 1989), que se tramitaron ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que finalizaron por sentencia respectiva de 4 de febrero de 1998, igualmente desestimatoria.
La entidad interesada formalizó seguidamente recurso de casación, acumuladamente contra las dos sentencias indicadas, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y formalizadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 26 de marzo de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
La entidad interesada opuso los siguientes motivos:
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- Infracción del art. 9.5 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA, en relación con el art. 15.5 de su Reglamento.
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- Infracción del art. 77 LGT y de la doctrina jurisprudencial en materia de sanciones tributarias.
En el presente recurso ha de partirse de que la sentencia no discute lo que fue el núcleo fundamental de la posición de la entidad recurrente en la instancia y hoy subyace en el recurso, y que la sentencia recurrida sintetiza de la siguiente manera: la operación de transporte por ferrocarril contratada en nombre propio y por cuenta ajena por la actora, así como la de cribado de material facturado a una empresa exportadora están exentas de IVA, como servicios accesorios a operaciones de exportación.
Lo que se discute es si la parte recurrente cumplió los requisitos que exige el art. 15.5 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, (RCL 19852603) en particular la remisión por la entidad destinataria de la carga -es decir, Coposa- a la suministradora -Sukia K S.A., sustituida procesalmente después por Mercantil Iber Potash S.A.-, de la copia del documento aduanero correspondiente a la salida de los bienes, remitido por el destinatario a la suministradora o remitente dentro de los diez días siguientes a la salida de la mercancía.
Dice así dicho precepto:
Artículo 15. Exenciones relativas a las exportaciones.
Están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
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Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 13 de este Reglamento, cuando estén directamente relacionadas con las operaciones siguientes:
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Las exportaciones de bienes al extranjero, tanto si tienen carácter definitivo como temporal.
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Los envíos de bienes a Canarias, Ceuta o Melilla, igualmente de carácter definitivo o temporal.
El destinatario de los servicios deberá entregar a quien haya de prestarlos un escrito en el que declare que los bienes a que se refieren los mismos serán objeto de exportación o envío a Canarias, Ceuta o Melilla.
La salida de dichos bienes del territorio peninsular español o Islas Baleares habrá de efectuarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de realización del servicio. Dicha circunstancia se acreditará mediante copia del documento aduanero correspondiente a la salida de los bienes, que deberá remitirse por el destinatario de los servicios a quien los preste en los 10 días siguientes a la salida.
Transcurridos los plazos indicados anteriormente sin haberse recibido el documento indicado por el sujeto pasivo que preste el servicio deberá éste liquidar el impuesto que corresponda.
(...).
La parte recurrente admitió, desde el principio de la litis, la inexistencia de dicho documento, y la sentencia impugnada valoró este extremo, en el Fundamento 3º, afirmando que "la actora no cumplió con los requisitos que establece el art. 15 del Reglamento. El destinatario de los servicios no entregó al que los prestaba un escrito declarando que los bienes objeto del mismo serían objeto de exportación. Ni remitió dentro de los diez días siguientes copia del documento aduanero correspondiente a la salida de los bienes".
Y añade en el Fundamento 4º que "aún admitiendo la tesis de la actora respecto al cumplimiento del primer requisito estudiado (escrito de declaración de que los bienes serán exportados) esta documentación no cumple los requisitos establecidos por el Reglamento del IVA, porque no se evidencia en modo alguno que ‹Portes Mina/Puerto› equivalga a ‹Portes Mercancía destinada a la exportación›. Por el contrario, del conjunto de la documentación resulta que se distingue entre el cribado de mercancía con destino interior y el de destino exterior, pero no se distingue el transporte con uno u otro destino".
Tras estas apreciaciones probatorias, imbatibles en casación, razona que esta prueba ha puesto de manifiesto que la exigencia que impone el Reglamento no es banal y afecta (también) a sociedades que como la actora están vinculadas económicamente a la propietaria de los bienes transportados. La exigencia de esta documentación, tanto anterior a la prestación del servicio, como posterior a la salida efectiva del territorio aduanero nacional, no tiene la finalidad que propugna la actora, es decir, que las empresas implicadas "se enteren", sino que es el presupuesto imprescindible para que la Administración pueda comprobar si se han cumplido o no los requisitos que la Ley establece para disfrutar de la exención.
En su recurso, la entidad recurrente alinea los siguientes apoyos a su tesis de que tal documentación no puede ser exigida hasta el punto de privar de exención a quienes no la hayan aportado:
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- El art. 9.5 de la Ley 30/1985 no condiciona el nacimiento de la exención al cumplimiento de requisitos formales.
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- Los servicios de transporte y cribado están exentos por ser accesorios de la exportación, extremo no discutido por la sentencia.
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- En contra de lo que afirma la sentencia, el documento aduanero no es presupuesto imprescindible para que la Administración pueda comprobar si se han cumplido o no los requisitos que la Ley establece para disfrutar la exención.
Ante todo debemos situarnos en el momento legislativo en que se produce el litigio, por cuanto la diferencia entre el art. 21 de la actual Ley del IVA de 31/1992, de 28 de diciembre y el art. 9 de la anterior Ley 30/1985 ha servido, sin duda, para introducir la confusión en este punto, toda vez que en la actual Ley, el art. 21 llama directamente a la colaboración reglamentaria, subordinando expresamente las exenciones procedentes a "las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente", lo que contrasta con el silencio del texto de la Ley anterior en orden a una habilitación expresa del Reglamento.
Huelga decir que nos limitamos al sentido del precepto en la Ley 30/1985, que es la aplicable por el momento en que se produjo el devengo del impuesto.
El eje de los argumentos de la entidad recurrente, que antes hemos enunciado, radica en decidir la verdadera función del precepto reglamentario que nos ocupa con respecto al precepto de la Ley a desarrollar, es decir, si estamos en presencia de lo que el texto judicial recurrido denomina presupuesto imprescindible para la aplicación de la exención o, si como sostiene la recurrente, se trata de simples medios para acreditar la concurrencia de los requisitos materiales de la exención. En otros términos, si las exigencias reglamentarias son lo que en la técnica civil se denominan requisitos ad solemnitatem, o se trata simplemente de requisitos ad probationem.
Tenemos que descartar ante todo que un simple precepto reglamentario, sin habilitación legal expresa, que en el presente supuesto no existe, pueda introducir un requisito de la primera clase.
Con ello no queremos menoscabar la primordial función colaboradora de la Ley que cumplen los reglamentos. Como hemos afirmado reiteradas veces, (ss. de 5 de diciembre de 1998, 9 de julio de 1999, 22 de enero de 2000, 16 de marzo de 2001 y cuantas en ellas se citan), los reglamentos ejecutivos pueden ser innovadores, pues de no ser así su utilidad mermaría considerablemente y su propio ensamblaje con la Ley se resentiría. Las innovaciones requieren que se cumplan dos condiciones: que exista habilitación legal, en forma de ley previa que desarrollar y que la innovación no rebase los términos de la habilitación, yendo en contra de los preceptos de la ley habilitante o del resto del ordenamiento.
Estas dos condiciones se cumplen obviamente por el apartado 5 del art. 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto.
Tiene, por ello, razón el Abogado del Estado cuando afirma en sus alegaciones que la facultad reglamentaria de desarrollo de la Ley no la otorga al Gobierno la ley de cada tributo sino que deriva nada menos que del art. 97 CE, así como de otras leyes ordinarias, entre las cuales se encuentra la misma Ley General Tributaria, art. 17. El precepto reglamentario encaja perfectamente en lo que se ha dado en llamar optimización o desarrollo técnico de la norma con rango de ley, pues se limita a disponer como se puede acreditar que una operación de exportación se ha llevado a cabo efectivamente.
A este respecto la misma jurisprudencia antes citada, concretamente las sentencias de 9 de julio de 1999 y 16 de marzo de 2001 subrayaron que el principio de colaboración reglamentario se combina o corre parejo con el principio de legalidad, colaboración que donde encuentra su campo es más intensa es cuando en la definición de alguno o algunos de los elementos esenciales del tributo -y por tanto también al regular un supuesto de exención- intervienen factores técnicos de compleja determinación.
En nuestro caso la colaboración ni siquiera necesitaba ser muy intensa, por cuanto la verificación de una operación de exportación dista de envolver factores técnicos de compleja determinación.
En definitiva, y aunque la entidad recurrente no llegó a impugnar formalmente su legitimidad, tenemos que afirmar que el precepto reglamentario es válido.
Otra cosa, bien diferente, es que pueda serlo la aplicación que del mismo ha hecho la sentencia recurrida al convertir las exigencias del mismo en presupuestos esenciales para la existencia de la exención, sin un mandato específico de la Ley que así lo impusiera.
Por ello, no podemos compartir la conclusión a que llega la sentencia de instancia en este punto, y debemos, por tanto, estimar este motivo y casar la sentencia recurrida, sin necesidad de examinar los restantes.
De conformidad con la regla 3ª del art. 102.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 debemos entrar a examinar las pretensiones de la parte, cuyo éxito depende de que se haya acreditado que se cumplieron las condiciones previstas en el texto legal para la procedencia de la exención, es decir, el artículo 9.5 de la mencionada Ley 30/1985, de 2 de agosto, a cuyo tenor están exentas "5. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 8 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones o con los envíos de bienes a Canarias, Ceuta o Melilla".
Las discrepancias surgidas entre la recurrente y la Administración se concretan en la inclusión del coste de las operaciones de cribado y el coste del transporte en la base imponible.
La Administración tuvo en cuenta, para ello, el art. 14.1.3 de la Ley del IVA, conforme al cual la entrega por el comitente al comisionista no se produce hasta la última entrega de la mercancía y que, en consecuencia, todas las transformaciones físicas y los cambios en la situación geográfica de las mercancías objeto del contrato, que se producen antes de la venta, son valores añadidos a éstas cuando son propiedad, aún, del comitente y, por lo tanto, deben integrarse en la base imponible de la transmisión del comitente al comisionista.
A la vista de ello, el Jefe de la Dependencia incluyó tales gastos en la referida base, aplicando el art. 18.6.
La postura de Mercantil Iber Potash, S.A. es que tanto el cribado como el transporte se realizaban después de perfeccionada la venta, que se hacía y perfeccionaba a pie de mina, y una vez que la destinataria, COPOSA, era dueña del mineral, según los acuerdos de las partes, y lo dispuesto en los artículos 1250 y 1264 CC.
Pues bien, el TEAC, en la resolución impugnada en la instancia, Considerando Segundo, anuncia que procede al análisis de las cuestiones controvertidas en el sentido de determinar "si la operación de transporte por ferrocarril, contratada en nombre propio y por cuenta ajena por el transmitente, así como la de cribado de mineral facturado a una comercial exportadora, están exentas del impuestas como servicios accesorios a operaciones de exportación", lo que constituye un acotamiento trascendental del dubio, que se traduce en la admisión expresa por la Administración de que la venta se perfeccionó a pie de mina, y que tales operaciones (cribado y transporte) eran accesorias de la exportación.
Al propio tiempo hemos de recoger lo que señala la sentencia recurrida en su apreciación de la prueba, Fundamento 4º, ésto es, que del conjunto de la documentación resulta que se distingue el cribado de la mercancía con destino interior y el de destino exterior, pero no se distingue el transporte con uno u otro destino.
Y efectivamente, el examen de la Memoria acompañada con la demanda revela, en su Epígrafe 14, diferencias importantes entre las cifras de ventas netas al Mercado nacional (8.463.6 millones de pesetas) y al de Exportación (7.852,6), que habrán de ser tenidas en cuenta.
A la vista de lo anterior resulta indudable que la aplicación del art. 14.3 por la Administración es improcedente, a la vista de la terminante declaración del art. 15.5, que hacen las operaciones reseñadas accesorias de las operaciones de exportación.
El recurso, en efecto, versa exclusivamente sobre las operaciones de exportación, y a ellas debe concretarse la exención, por lo que en el hipotético caso de que la Administración volviera a girar las liquidaciones que van a ser anuladas, deberá tener en cuenta que tal exención sólo se refiere a las operaciones de cribado y exportación que se refieran a las operaciones indicadas.
No procede condena en las costas del recurso ni en las de la instancia, a los efectos del art. 102.2 y 137 de la Ley de la Jurisdicción citada.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación interpuesto por Mercantil Iber Potash, S.A., contra la sentencia dictada el 4 de febrero de 1998, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 325/1996, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, la que casamos, a la vez que declaramos la nulidad de las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en 1 de diciembre de 1993 y 27 de marzo de 1996, a que se ha hecho referencia en los antecedentes, lo que conlleva la de las liquidaciones correspondientes.
Sin condena en costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
