STS, 13 de Febrero de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 13 Febrero 2003 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a trece de Febrero de dos mil tres.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación nº. 2139/98, interpuesto por Nissan Leasing S.A., representada por la Procuradora Sra. Martín Rico, asistida de Letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 4 de Diciembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº. 940/94 interpuesto por "Nissan Leasing S.A." contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de Septiembre de 1994, sobre devengo de intereses de demora por retraso en el abono de las deducciones del IVA.
Comparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La representación procesal de "Nissan Leasing S.A.", interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se estime el recurso y se anule al acto recurrido.
Conferido traslado Al Abogado del Estado, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia desestimando el recurso.
En fecha 4 de Diciembre de 1997, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos "Que desestimando el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador (sic) Africa Martin Rico, en la representación que ostenta de Nissan Leasing S.A., contra la resolución identificada en el primero de los Fundamentos de esta Sentencia, debemos confirmar la resolución recurrida por ser conforme a derecho. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas."
La representación procesal de "Nissan Leasing S.A.", preparó recurso de casación, según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992 de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 11 de Febrero de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.
La representación procesal de Nissan Leasing S.A., al impugnar la Sentencia de la Audiencia Nacional que había desestimado su demanda, en relación con la reclamación de pago de intereses de demora, a consecuencia del retraso en percibir el saldo a su favor por haber soportado un IVA superior al que había podido repercutir en el ejercicio de 1989, formula, con amparo en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción de 1992, la invocación de haber sido vulnerada por el fallo de instancia la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Enero de 1995 y el art. 106.2 de la Constitución , sin que a su pretensión se oponga lo dispuesto en el art. 45 de la Ley General Presupuestaria.
Alega la parte recurrente -recogido en síntesis- que, conforme a lo declarado en la Sentencia del Tribunal Supremo invocada, se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos, de acuerdo con el art. 84 del antiguo Reglamento del Impuesto y el art. 155 de la Ley General Tributaria y por ello, es procedente la percepción de intereses por el contribuyente al producirse el retraso de la Administración en la devolución, contra lo dicho en la Sentencia recurrida, que había considerado que, hasta la Ley 29/1991, no existía plazo para la devolución del IVA cuando resulte un exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas.
Argumenta la recurrente sobre la aplicación al supuesto discutido de los artículos 9 y 24.1 de la Constitución , del art. 6 del Tratado Europeo de Derechos Humanos y Libertades Públicas, con cita de diferentes Sentencias y de la Ley 30/1992, para concluir que no puede admitirse que un procedimiento -el de devolución en este caso- no tenga plazo para su terminación y acaba invocando que asi aparece recogido en la posterior Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Tambien alega la recurrente, que el art. 106 de la Constitución conduce al mismo resultado de ser procedente el pago de intereses, como derecho de todo ciudadano a ser indemnizado por la lesión sufrida como consecuencia de la actuación contraria a derecho de la Administración.
Finalmente, tambien alega la parte recurrente que el Tribunal Constitucional ha venido a interpretar el art. 45 de la Ley General Presupuestaria concibiendo como razonables y proporcionales las especialidades que contiene, en cuanto al abono de intereses a la Hacienda Pública, pero tambien en la Sentencia de 11 de Febrero de 1997 ha reconocido que la constitucionalidad de ciertas prerrogativas de las Administraciones Públicas exigen la existencia de algún bien o principio constitucional que lo justifique, lo que es aplicable al caso de autos para el restablecimiento pleno del derecho del contribuyente, que desde el 6 de Abril de 1990 no ha dejado de instar a la Administración Tributaria la devolución del saldo a su favor a 31 de Diciembre de 1989, con lo que, hasta el 23 de Mayo de 1991, en que se produjo la devolución, ascenderían los intereses -al 10%- a la cantidad de 50.201.892 pesetas al recaer sobre un total de 467.441.085 pesetas, importe de la devolución del IVA.
Ciertamente, como denuncia el Abogado del Estado al oponerse al recurso, el escrito de interposición no aparece formulado con depurada técnica casacional y al invocar infringida la Jurisprudencia cita una sola Sentencia, pero ello no es suficiente para la inadmisión y por tanto la desestimación "prima facie" al llegar a este trámite procesal y procede, por lo tanto, entrar en el fondo del recurso planteado, ya que se invoca tambien la infracción de norma constitucional y otra legal, con la adecuada cita del ordinal del artículo 95.1 en que pretende ampararse.
La cuestión aquí suscitada, es decir, si en el caso de que hubiese excedido, a lo largo de un ejercicio, el IVA soportado por el sujeto pasivo sobre el repercutido por el mismo, es procedente el abono de intereses de demora sobre la cantidad en que se hubiera concretado el exceso (resuelta negativamente , como ya hemos visto, por la Sentencia de instancia, que rechaza la tesis de la Sentencia de esta Sala de 24 de Enero de 1995) ha sido abordada en la de 25 de Febrero de 2002, que viene a reiterar lo declarado en la anterior de 24 de Julio de 1998, estableciendo un criterio que, si bien es contrario a la tesis de la Sentencia recurrida, tampoco coincide del todo con el sostenido por la parte recurrente.
En efecto, en la mas reciente de las Sentencias acabadas de citar, esta Sala ha rechazado la posibilidad de equiparar, en punto al devengo de intereses moratorios a cargo de la Administración, el caso de devoluciones de ingresos tributarios previsto en las leyes de los tributos en que se admite y el caso de devolución de ingresos tributarios indebidos, pese a que la sentencia de 24 de Enero de 1995, antes mencionada, por cierto única y aislada en la materia, hubiera llegado a la conclusión contraria. Impide esta equiparación la elemental consideración de que los ingresos tributarios por IVA realizados en su día por la recurrente lo fueron en cumplimiento de su deber de presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones establecidas en las normas de gestión del Impuesto --arts. 69 y 172 de la Ley y del Reglamento, respectivamente--, lo mismo que el derecho a obtener la devolución está reconocido, como antes se dijo y disponían los arts. 48 de la Ley y 84 del Reglamento, a los sujetos pasivos que no hubieran podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación "por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas y en relación al "saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año" y que lo solicitaran "en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Es decir, esos ingresos tributarios fueron debidos y realizados con ocasión del cumplimiento de sus deberes como sujeto pasivo del Impuesto. Es más: la petición de devolución, --la hecha en la declaración-liquidación correspondiente al último período--, como después se dirá también, no puede llevar aparejada la petición de pago de intereses moratorios, porque ninguna mora se puede imputar en ese momento a la Administración, que ha de seguir el procedimiento legalmente establecido, o el lógico si es que no lo está, antes de autorizar la devolución y que, incluso --art. 87 del Reglamento-- puede exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes, antes de autorizar la devolución, precisamente para garantizar la realidad de que han concurrido los presupuestos que la hacen posible. Ningún parangón puede, pues, existir entre la devolución de ingresos indebidos a que hacen mérito los arts. 155 LGT, el Reglamento de Procedimiento para dichas devoluciones, hoy, de 21 de Septiembre de 1990, y el propio art. 84.1 del Reglamento del IVA de 1985 y el supuesto de devolución a que este recurso se contrae.
Sin embargo - continuaba la Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo- la conclusión anterior y el hecho de que, en el sistema de la Ley del IVA aquí aplicable, la de 1985, no se arbitrara un procedimiento especial en materia de devoluciones --tampoco en su Reglamento--, a diferencia del instaurado en la vigente de 28 de Diciembre de 1992 --art. 115.3-- y del prevenido para otros Impuestos --IRPF e Impuesto sobre Sociedades--, no podía significar, sin más, una aplicación inmediata del régimen prevenido en el tan repetido art. 45 LGP para el pago de intereses a los acreedores de la Hacienda. Lejos de ello, esta Sala --sentencia de 24 de Julio de 1998, recurso 4082/92-- tiene declarado que esta falta de previsión no puede interpretarse en el sentido de que la Administración era libre para adoptar su decisión sobre la devolución cuando lo estimara pertinente. Debía hacerlo --y, por tanto, también en el caso de este recurso-- dentro del plazo de seis meses que establecía el art. 61 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces vigente --la de 17 de Julio de 1958-- como duración máxima de un procedimiento.
Como quiera que la solicitud inicial de devolución, en el supuesto de autos, tuvo lugar el 6 de Abril de 1990, con ocasión del escrito presentado para corregir la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio de 1989 --art. 84.2 del Reglamento--, el 6 de Octubre siguiente, como máximo, debió ser adoptada la resolución disponiendo la devolución. "Si no se hizo así --afirma textualmente la sentencia acabada de citar--, a partir de ese momento, la Administración deberá satisfacer... el interés de demora correspondiente hasta la fecha concreta en que se realizó el pago", esto es, en el caso aquí enjuiciado, hasta el 23 de Mayo de 1991.
Además, conforme se destaca en la mencionada sentencia y se ha apuntado anteriormente, "el plazo de seis meses en que debió adoptarse la decisión administrativa sobre las cantidades a devolver es el hoy establecido en la legalidad vigente sobre la materia. El art. 115 de la actual Ley del I.V.A. -Ley 37/1992, de 28 de Diciembre-, que reproduce el derecho a la devolución en los términos que preveía el art. 48 de la Ley anterior, determina, en su ap. 3, que en tal supuesto -el de la devolución, se entiende- "la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". Por su parte, la reciente Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, en su art. 11, al referirse a las devoluciones de oficio, dispone que "la Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución".
Es cierto que estas disposiciones no son aplicables, por su fecha, al supuesto de autos, pero no lo es menos que reflejan un punto de vista legislativo lógico, que avala la solución, sobre la base de la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento de 1958, acabada de razonar.
Aplicados los anteriores criterios al supuesto del recurso, resulta clara, tambien aquí, la necesidad de reconocer el derecho de la recurrente al percibo de intereses desde la fecha en que la Administración debió reconocer la procedencia de la devolución interesada, es decir, en este caso, desde el dia en que se cumplieron los seis meses a partir de la fecha de solicitud de dicha devolución y por lo tanto ha de casarse la Sentencia impugnada y conforme el art. 102,1, 3º de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.
Como ya hemos anticipado, no existe duda sobre el derecho al percibo de intereses de demora en el caso de retraso en la devolución del exceso de IVA entre el soportado y el devengado, pero en la instancia NISSAN LEASING S.A., reclamó le fueran abonadas -como vimos antes- cantidades en dicho concepto sobre cálculos que partían de la fecha en que consideraba procedía la devolución del exceso en el Impuesto (la de 1º de Enero de 1990) y concluían en la del efectivo pago por la Hacienda Pública, el 23 de Mayo de 1991 y si bien sobre esta última fecha no hay duda como "dia final" para el cómputo no es lo mismo para el dia de comienzo del devengo de los intereses, que la parte recurrente pretende fijar en el de comienzo del siguiente ejercicio.
Dicha pretensión no puede aceptarse por que , por un lado, se identifica el dia de finalización del ejercicio y de presentación de la última declaración -autoliquidación del IVA con el de solicitud de la devolución del exceso soportado , lo que no es posible por que , aunque fuera por error, no se formuló dicha petición hasta mas tarde, como reconoce la propia parte recurrente y consta sin lugar a dudas y por otro lado, el dia de presentación de la solicitud de devolución tampoco es el que inicia el devengo de intereses de demora, como veremos enseguida.
En primer lugar ha de aceptarse que el dia en que se solicitó la devolución del saldo de IVA del ejercicio fue el ya expresado 6 de Abril de 1990, pues aunque la empresa contribuyente , al formular al final del ejercicio de 1989 la última declaración-autoliquidación se equivocó al utilizar el impreso y no solicitó al mismo tiempo el reintegro del exceso soportado, dicho error ha de entenderse enmendado con el escrito de aquella fecha en que ya quedó manifestada de manera expresa la petición de reintegro, sin que pueda llevarse el formalismo de utilización de "modelos" has el extremo de obligar a que una manifestación de voluntad no sea válida sino se formula en el impreso correspondiente y haya que retrasar hasta el 27 de Agosto de 1990 (fecha en que se solicitó la rectificación de la autoliquidación del mes de Diciembre anterior) la del comienzo del plazo para resolver dicha petición.
Ahora bien, de cuanto se ha dicho anteriormente y como se declaró en la ya citada Sentencia de 24 de Julio de 1998, la pretensión del devengo de intereses moratorios desde el momento en que se hubiera solicitado la devolución del exceso es inviable. En efecto; una cosa es que la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí aplicable -la primera Ley sobre la materia de 2 de Agosto de 1985 y su Reglamento aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre- reconociera -art. 48 de la Ley y art. 84.2 del Reglamento- que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el art. 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año..." "mediante la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo de dicho año", y otra muy diferente, como pretendió la actora en 1ª instancia, que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la petición. Poco menos que lo que se está pidiendo, es una suerte de devolución automática y casi mecánicamente sincronizada con la solicitud -porque no hay que olvidar que los preceptos mencionados obligan al sujeto pasivo a "solicitar" -de imposible efectividad. La misma posibilidad de que la Administración pudiera exigir garantías al sujeto pasivo previas a la devolución -arts. 50 de la Ley y 50 también del Reglamento- es contradictoria con esa solución. Si la Ley y el Reglamento exigen solicitud del interesado que preceda a la devolución, la más elemental lógica lleva a concluir la necesidad de un acuerdo de la Administración solicitada accediendo o denegando la pretensión de devolución que se hubiera deducido, o, al menos, una orden de pago o de devolución, y ello aun cuando, a diferencia de los sistemas previstos para las devoluciones en otros Impuestos no se estableciera ningún procedimiento específico al efecto.
En consecuencia, no se devengaron intereses hasta la señalada fecha del 6 de Octubre de 1990, en que habían transcurrido los seis meses desde la solicitud de devolución al respecto y por lo tanto, la estimación de la demanda solo puede ser parcial.
En cuanto a costas ha de aplicarse lo previsto en el art. 102. 2 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992 y sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en las de instancia y habiendo de pagar cada parte las suyas en las de este recurso.
Por lo expuesto en nombre de Su majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación, interpuesto por la representación procesal de NISSAN LEASING S.A., contra la Sentencia dictada, en fecha 4 de Diciembre de 1997, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº. 940/94, que casamos y en su lugar, estimando parcialmente la demanda, ANULAMOS el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, declarando el derecho de la recurrente a que se le abonen intereses de demora por el retraso en la devolución de la diferencia entre el IVA soportado y el devengado, que no pudo repercutir durante el ejercicio de 1989; intereses legales que se calcularán entre las fecha de 6 de Octubre de 1990 y 23 de Mayo de 1991. Todo ello sin hacer pronunciamiento en costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, lo que como Secretario de la misma, certifico.
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