STS, 9 de Marzo de 2004

Con fecha 11 de junio de 1990, la Delegación de Hacienda de Jaén dictó acuerdo por el que se rectificaron las declaraciones-liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas por la entidad HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. en las que se solicitaba la devolución del saldo a su favor a fecha 31 de diciembre de 1989. La indicada rectificación consistió, de una parte, en la corrección de determinados errores contables que dio como resultado la elevación de la cantidad a devolver como saldo favorable solicitada por el interesado de 159.699.963 pesetas a 164.695.536 pesetas y, de otra, se consideró que el acuerdo asumido entre HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. y la Cooperativa Agrícola Provincial de Jaén, documentado en escritura de 1 de marzo de 1989, en lo que a la cesión de plantilla se refiere, constituye una prestación de servicios sujeta al I.V.A. y no liquidada que debe someterse a tributación, por lo que la cantidad a devolver quedó fijada en 50.657.078 pesetas. La escritura de 1 de marzo de 1989 documentaba la compraventa de un conjunto de elementos de activo fijo y se elevaban a públicos unos acuerdos establecidos en su momento; dichos acuerdos consistían en:

- Una obligación de hacer constituida por la obligación contraida por HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. de incorporar a su plantilla de trabajadores a todos los empleados que prestaban sus servicios en las secciones ganadera y hortofrutícola de la C.P.A. Dicha cooperativa se obligaba a transferir a HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. la cantidad de 797.897.000 pesetas en concepto de compensación por la subrogación producida en virtud de la estipulación mencionada.

- Una obligación de no hacer, constituida por la asunción por HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. del compromiso y la obligación de mantener en su plantilla durante los tres años siguientes a todos los trabajadores referidos. La C.P.A. se obligaba a transferir a HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. la cantidad de 457.000.000 pesetas.

La forma de pago de estas estipulaciones serían abonadas de la siguiente forma: 418.329.000 pesetas a 31 de diciembre de 1989; 418.329.000 a 31 de diciembre de 1990 y 418.329.000 pesetas a 31 de diciembre de 1991.

Contra el acuerdo de 11 de junio de 1990 del Delegado de Hacienda de Jaén, la entidad HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía (TEAR), que fue registrada con el num. 785/1990, solicitando su anulación y el reconocimiento del derecho de la entidad reclamante a la devolución de 164.695.536 pesetas.

Con fecha 29 de octubre de 1990, la misma entidad HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. interpuso ante el TEAR de Andalucía nueva reclamación económico-administrativa que fue registrada con el num. 1106/1990, formulándose en la misma la pretensión de que se dictase resolución declarando procedente la repercusión del Impuesto derivado del Acuerdo dictado por el Delegado de Hacienda de Jaén de que antes se ha hecho mérito.

El TEAR de Andalucía, tras acumular las dos reclamaciones, en la sesión celebrada por su pleno el 18 de diciembre de 1991 acordó estimar la reclamación y anular el acuerdo impugnado "al no considerarse conforme a Derecho la sujeción al I.V.A. de la obligación contraida por el reclamante de incorporar a su empresa, por plazo cierto, parte de la plantilla laboral de un tercero, debiendo, en cambio, tener efectividad dicho acuerdo en cuanto al resto de su contenido".

El Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda presentó ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) recurso de alzada contra la resolución del TEAR de 18 de diciembre de 1991, alegando que la transmisión parcial que la Cooperativa hacía de su patrimonio empresarial constituía la realización del hecho imponible por tratarse de una operación sujeta al Impuesto (art. 4 del Reglamento). El TEAC, en resolución de 28 de junio de 1995 (R.G. 983-92 R.S. 475/92), acordó estimar el recurso y anular la resolución recurrida del TEAR, confirmando íntegramente la resolución de 11 de junio de 1990 de la Delegación de Hacienda de Jaén.

Contra la resolución del TEAC de 28 de junio de 1995 la compañía HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo. En la demanda que dedujo solicitaba que se dictase sentencia en la que se anulase la resolución dictada por el TEAC, se declarase que las operaciones efectuadas por la sociedad recurrente no estaban sujetas a tributación por I.V.A. y que, caso de declararse la procedencia de tributar por I.V.A., se reconociese la posibilidad de repercutir el impuesto y se declarase la existencia de un ingreso indebido, como consecuencia de la devolución interesada, al no estar sujeta la operación de compraventa mentada al I.V.A. y, por ende, se devuelva la cantidad indicada en la demanda, más los intereses legales de demora devengados, desde la fecha en que se hizo el ingreso indebido.

Con fecha 4 de junio de 1998 la Sala de instancia dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A., anulando el Acuerdo del TEAC de 28 de junio de 1995, y en su lugar, declaramos ajustado a derecho el precedente Acuerdo del TEAR de Andalucía de 18 de diciembre de 1991, por los propios fundamentos de esta sentencia".

Contra la citada sentencia, la Administración General del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la entidad HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso cuando fue requerido para ello, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de febrero de 2002, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Al analizar la Sala de instancia si la operación de cesión de plantilla laboral efectuada ha de quedar o no sujeta a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, la Sala comparte íntegramente en este caso el criterio mantenido por el TEAR de Andalucía en su Acuerdo de 18 de diciembre de 1991, (Expedientes: 785/90 y 1106/90), considerando que el hecho imponible del I.V.A., según los arts. 3 y siguientes de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto, se basa en los conceptos: "entrega de bienes" y "prestación de servicios" y en los requisitos "onerosidad" y "actividad empresarial o profesional". Por lo tanto, en este caso la transferencia de una plantilla laboral es ajena al concepto legal de la "entrega de bienes", no correspondiendo a la idea de demanialidad de los bienes. El personal laboral no es un bien patrimonial del empresario que pudiera servir de fundamento al gravamen por I.V.A. por su transmisión a terceros al amparo de lo dispuesto en el art. 4.5 b) de la Ley del Impuesto. No obstante, si constituyera una entrega de bienes, el sujeto pasivo obligado al pago y repercusión del tributo no sería la entidad reclamante, como cesionaria, sino la empresa cedente o transmitente. El compromiso de mantenimiento de la plantilla no encaja en el concepto legal de "prestación de servicios", que subyace en los elementos esenciales de los supuestos de prestación de servicios, de los nums. 2 y 3 del art. 7 de la Ley. La Sala también coincide en el criterio terminológico razonado en el Acuerdo del TEAR de Andalucía cuando en éste se considera que desvincular el término "obligaciones de hacer y no hacer" del resto de la redacción del apdo. 2, nº 5, del art. 7; "y las abstenciones estipuladas en contratos de venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas", supone una manifiesta interpretación extensiva de los presupuestos objetivos que delimitan el hecho imponible del I.V.A., prohibida por el art. 24.1 de la Ley General Tributaria. Así pues, entiende la Sala, en concordancia a dicho razonamiento, que no es de recibo convertir cualquier obligación de hacer o no hacer de la que resulte cierta utilidad en el presupuesto determinante del hecho imponible previsto en ese num. 5, porque representa una generalización que hace innecesaria la enumeración de los distintos supuestos de prestación de servicios de los nums. 2 y 3 del art. 7, y resultando superfluo el resto de artículos destinados a la delimitación del hecho imponible del impuesto. La obligación temporal de hacerse cargo de una plantilla laboral del art. 44 del Estatuto de los Trabajadores está muy lejos del concepto de prestación de servicios previstos por el legislador fiscal desconociéndose quién es el destinatario de la utilidad o servicios, la empresa cesionaria, la cedente o el propio personal. En el ámbito del Impuesto General sobre el Trafico de las Empresas, antecedente inmediato del I.V.A., sólo estaban gravadas las cesiones de mano de obra o personal efectuadas por empresas dedicadas habitualmente a este tipo de prestaciones y, aún, en tal caso el sujeto pasivo obligado al pago y repercusión del tributo era siempre la empresa cedente.

En definitiva, la Sala concluye que el compromiso asumido por la actora de incorporar a su empresa, por tiempo determinado, parte de la plantilla laboral de una Cooperativa no constituye hecho imponible del I.V.A. al no reunir los requisitos que califican dicha operación como "entrega de bienes" o "prestación de servicios" en sentido estricto a efectos fiscales, según la interpretación restrictiva que debemos aplicar, con arreglo a la doctrina jurisprudencial consolidada en sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 21 de abril de 1997 (R-3712) y 7 de mayo de 1997 (R-3729).

El Abogado del Estado invoca como motivo de casación, al amparo del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, la infracción por la Sentencia recurrida del art. 4.2.b), art. 9.2.6º y art. 11.2.5º del Reglamento del I.V.A., aprobado por el Real Decreto 2028/1985. De los preceptos citados se desprende que la transmisión parcial que la Cooperativa hizo de su patrimonio empresarial constituía la realización del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de una operación sujeta a dicho Impuesto conforme al art. 4.2.b) del Reglamento; así como que, siguiendo el art. 9.2.6º del mismo, la sujeción al Impuesto es independiente del origen de las operaciones, sean por aplicación de una norma o ejecución de una resolución administrativo o jurisdiccional, siempre que las mismas se produzcan en el desarrollo o como consecuencia de una actividad empresarial o profesional.

En tercer lugar, la normativa del Impuesto y en concreto el art. 11.2.5º del Reglamento del Impuesto es claro cuando califica como prestación de servicios las obligaciones de hacer y no hacer estipuladas entre las partes; y en el presente caso se produce el hecho imponible del Impuesto cuando la Sociedad Anónima en su día reclamante adquirió dos bloques del patrimonio empresarial de la Cooperativa, asumiendo, al igual que sus elementos del activo, las obligaciones que la transmitente tenía para con su plantilla, según imponía el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores.

En consecuencia, la Sentencia de la Audiencia Nacional no es ajustada a Derecho, pues no contempla la sujeción al tributo de dos operaciones, consistentes la una en una obligación de hacer: asumir la plantilla de la Cooperativa que vende parte de su patrimonio empresarial; y la otra en una obligación de no hacer: comprometiéndose la Sociedad Anónima adquirente a no privar de sus puestos de trabajo a la plantilla asumida durante el período de tres años, por lo que percibe una contraprestación fraccionada conforme a la duración y cumplimiento de tales obligaciones en el plazo determinado, que la entidad vendedora se obliga a satisfacer, produciéndose el hecho imponible que origina la exigibilidad del Impuesto.

La cuestión objeto de controversia en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si las obligaciones de hacer y no hacer asumidas por la empresa HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A., mediando pago de una compensación económica, consistentes en incorporar a su plantilla a todos los empleados que prestaban sus servicios en las secciones ganadera y hortofrutícola de la Cooperativa Agrícola Provincial de Jaén y mantenerlos en ella durante los tres años siguientes, constituye o no hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La delimitación de los presupuestos determinantes del hecho imponible del I.V.A. viene establecida en el Capítulo Primero del Título Primero de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del I.V.A. En el art. 3 (Hecho imponible) se determina que están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La transferencia de trabajadores como cláusula del contrato de compraventa documentado en la escritura de 1 de marzo de 1989, a virtud del cual la Cooperativa Provincial Agrícola de Jaén transmite a la empresa HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. determinados inmuebles, muebles y semovientes por precio de 1.431.400.000 ptas., es completamente ajena al concepto legal que pueda darse a la "entrega de bienes", pues, lógicamente, el personal laboral está muy lejos de poder ser considerado un bien demanial del empresario o de lo que podemos entender como patrimonio empresarial; dicho de otro modo: el personal laboral ni es un bien propiamente dicho ni es parte integrante del patrimonio empresarial de modo que pueda justificar su sujeción al I.V.A. en caso de su transmisión a terceros en virtud de lo dispuesto en el art. 4º, apdo. 5, párrafo b) de la Ley del Impuesto o de lo dispuesto en el art. 4º.2.b) del Reglamento y menos aún de lo dispuesto en el art. 9º.2.6º del Reglamento, porque, como señala la parte recurrida, el concepto de entrega de bienes contemplado en el art. 9 del Reglamento del I.V.A. viene referido, en su apdo. 1, a la "transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales", sin que las posteriores especificaciones del apdo. 2 de dicho precepto alteren en lo más mínimo tal carácter de bienes corporales, incluso la citada por el representante de la Administración en apoyo de su tesis, es decir, la del nº 6 de dicho apdo. 2, que viene referida a "las transmisiones de bienes en virtud de una norma...".

En cualquier caso, de considerarse como una "entrega de bienes", el sujeto pasivo obligado al pago y repercusión del impuesto no sería la empresa HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A., como cesionaria, sino la Cooperativa Provincial Agrícola de Jaén, como entidad cedente o transmitente.

Las obligaciones de hacer y no hacer referentes a un conjunto de trabajadores, estipuladas en un contrato de compraventa de elementos del activo fijo, no encajan tampoco en el concepto de "prestaciones de servicios" que, a efectos del I.V.A., se contempla con carácter residual en el art. 7.1 de la Ley 30/1985 y en el art. 11.1 del Reglamento: toda operación sujeta al I.V.A. que no tenga la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el art. 6 de la Ley. Y si se analiza la naturaleza de los distintos tipos de operaciones que, como supuestos particulares de prestaciones de servicios, se enumeran en los apdos. 2 y 3 del art. 7 de la Ley y 11 del Reglamento, deberá llegarse a la conclusión de que el caso contemplado en el presente recurso no se corresponde con ninguno de ellos. Cuando el art. 7º.2.5º de la Ley o el art. 11.2.5º del Reglamento consideran prestaciones de servicios a "las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas", la naturaleza y significado de esa "obligaciones de hacer y no hacer" tienen que ser consideradas en el contexto general del Impuesto que nos ocupa, que está pensando en actividades empresariales o profesionales.

En el caso objeto de esta litis las obligaciones asumidas por la empresa HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. son de naturaleza muy distinta; la obligación de incorporar a su plantilla a los empleados de la Cooperativa Agrícola Provincial surge como consecuencia de una norma imperativa, como luego se dirá; no supone para la empresa ningún lucro o beneficio; no se produce en el desarrollo de su actividad empresarial. La conclusión, pues, a la que debe llegarse es que las obligaciones de hacer y no hacer a que se hace referencia en el art. 7º.2.5º de la Ley y 11º.2.5º del Reglamento no pueden desconectarse del resto del precepto en el que están inmersas, que las refiere a los "contratos de venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas"; desvincular las obligaciones de hacer y no hacer de esos contratos de venta en exclusiva o de los convenios de distribución de bienes, que constituyen el marzo más típico en el que se manifiestan en la vida empresarial, supondría una evidente interpretación extensiva de los presupuestos delimitadores del hecho imponible del I.V.A., en ningún caso permitida por el art. 24.1 de la Ley General Tributaria. Convertir, sin más, toda obligación de hacer y no hacer de la que resulte cierta utilidad en el presupuesto determinante del hecho imponible previsto en el art. 7º.2.5º de la Ley supondría una generalización de tal calibre que no sólo haría innecesaria la enumeración de los distintos supuestos de prestación de servicios hecha por el legislador en los apdos. 2 y 3 del art. 7º de la Ley (y en los apdos. 2 y 3 del art. 11 del Reglamento), sino que, incluso, podría hacer inane el resto de preceptos destinados a la delimitación del hecho imponible del Impuesto. Si el legislador hubiere querido dar un tratamiento independiente a las "obligaciones de hacer y no hacer", sin duda que les hubiera dedicado un apartado separado de las abstenciones en los contratos de venta en exclusiva o en los convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

Se llega así a la conclusión de que la incorporación a la plantilla de trabajadores de la empresa HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. de los empleados que prestaban sus servicios en la Cooperativa Provincial Agrícola de Jaén y el mantenimiento de esos trabajares en la plantilla durante los tres años siguientes a la firma del contrato de compraventa de inmuebles, muebles y semovientes, escriturado el 1 de marzo de 1989, está muy lejos del concepto de prestaciones de servicios ideado por el legislador a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; en todo caso, resultaría extremadamente difícil precisar, en el caso que enjuiciamos, quién es el real beneficiario de la utilidad o servicio, si la cooperativa cedente, la empresa cesionaria o el propio personal cedido. Recuérdese que en el ámbito del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, antecedente inmediato del I.V.A., sólo estaban gravadas las cesiones de mano de obra o de personal realizadas por empresas dedicadas habitualmente a este tipo de prestaciones e incluso en tales casos el sujeto pasivo obligado al pago y repercusión del tributo era siempre la empresa cedente.

En realidad, la obligación asumida por la empresa que comparece como parte recurrida en este recurso de incorporar a su plantilla laboral a los empleados de dos Secciones de la Cooperativa agrícola como consecuencia de la venta que la Cooperativa le hace de determinados elementos de activo fijo y el compromiso que asume, a raíz de la transmisión realizada, de mantener en su plantilla durante los tres años siguientes a los trabajadores cedidos, vienen a ser dos obligaciones derivadas de la "sucesión de empresa" que aquí se produce con la importante transmisión llevada a cabo en el contrato de compraventa concluido entre ambas entidades el 1 de marzo de 1989.

La subrogación de la empresa HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. en los derechos y obligaciones laborales de la Cooperativa agrícola con respecto a los trabajadores cedidos y la responsabilidad durante tres años de mantener a los trabajadores cedidos, vienen a ser una consecuencia derivada, ineluctablemente, del art. 44 del Estatuto de los Trabajadores, por lo que resulta forzoso concluir que al tratarse de obligaciones nacidas de una norma de Derecho público imperativo, éstas no pueden quedar sujetas al I.V.A. Las obligaciones de asumir la cesión de empleados de la Cooperativa y de mantenerlos en la plantilla de la parte recurrida durante los tres años siguientes son obligaciones temporales accesorias de la transmisión del conjunto de elementos de activo fijo de la Cooperativa que, en cuanto patrimonio empresarial, son objeto de transmisión parcial y que deben, consecuentemente, ser analizadas y consideradas en el marco del contrato de compraventa realizado y derivadas de la norma legal de carácter imperativo que constituye el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores.

En resumen, que el compromiso asumido por la empresa que actúa como parte recurrida - HIJOS DE ANDRES MOLINA S.A. - de incorporar a su plantilla, y de mantener en ella durante los tres años siguientes, a una parte de los trabajadores de la Cooperativa Agrícola Provincial de Jaén no constituye el hecho imponible del I.V.A. al no reunir los requisitos que permitan calificar dicha operación como una "entrega de bienes" o como una "prestación de servicios", entendidos estos conceptos en el sentido estricto que debe dárseles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Procede, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción que le dio la Ley 10/1992.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad jurisdiccional que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,