STS, 22 de Octubre de 2002

En la indicada fecha de 30 de septiembre de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 855/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por la Letrada del Gabinete Jurídico de la Consejería de la Presidencia de la Junta de Andalucía, contra la resolución de fecha 28 de junio de 1993, dictada por el Tribunal Económica Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en el sentido declarado en esta resolución; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la CAJA DE SAN FERNANDO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la JUNTA DE ANDALUCIA recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de octubre de 2002, fecha en la que ha tenido dicha actuación procesal.

La cuestión objeto de controversia en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si la transmisión, mediante la escritura pública de compraventa de 6 de febrero de 1987, de la totalidad del patrimonio empresarial de la Caja Rural Provincial de Cádiz 'en liquidación' en favor de la Caja de Ahorros Provincial de San Fernando de Sevilla, que continúa en el ejercicio de la misma actividad, constituye, o no, hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) y Actos Jurídicos Documentados (IAJD), modalidad de "Transmisiones Onerosas".

En la resolución del TEAR de Andalucía de 13 de diciembre de 1991, estimatoria de la reclamación formulada, por la Caja de San Fernando, contra la liquidación de la citada modalidad del ITP (por importe de 524.436.153 pesetas), se razona que, (a), la delimitación del hecho imponible del ITP, 'Transmisiones Onerosas', se fija en el Texto Refundido regulador de tal Impuesto, el RD Leg 3050/1980, de 30 de diciembre, al considerar 'transmisiones sujetas' las "transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas" (artículo 7.1.a), criterio que se completa y delimita negativamente en el apartado 5 de ese mismo artículo 7, que establece la 'no sujeción al concepto de Transmisiones Onerosas del ITP' de aquellas operaciones cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan operaciones sujetas al IVA; (b), tal delimitación negativa del hecho imponible resulta de las modificaciones introducidas por la Ley 30/1985 del IVA, que supuso una reordenación de la imposición indirecta del sistema fiscal español, que en consecuencia gira en torno a dos ejes fundamentales, el IVA, que grava todas las operaciones de tráfico empresarial, y el ITP, concepto "Transmisiones Onerosas", que grava las operaciones del tráfico entre particulares, quedando plenamente, así, fijado el ámbito imponible de tales dos figuras, estableciéndose la incompatibilidad entre ambas en los artículos 7.5 in fine del RD Leg 3050/1980 y 3.3 de la Ley 30/1985 y admitiéndose, como única excepción a tales reglas, las operaciones inmobiliarias sujetas y exentas del IVA -que resultan gravadas por el concepto "Transmisiones Patrimoniales Onerosas"-; y, (c), por tanto, en el caso de autos, la transmisión del patrimonio empresarial de una Caja a la otra constituiría, en principio, una operación comprendida en el hecho imponible del IVA, pero, sin embargo, el artículo 5.1 de la Ley 30/1985 establece la no sujeción a dicho Impuesto (IVA) de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a favor de uno o varios adquirentes, cuando éstos continúen el ejercicio de la misma actividad; no obstante, esta no sujeción al IVA, no determina sin más la sujeción, con carácter residual, al ITP "Transmisiones Onerosas", máxime cuando la redacción del artículo 7.5 del RD Leg 3050/1980 es tajante al declarar no sujetas las operaciones realizadas por empresarios en el ejercicio de su actividad.

En el acuerdo del TEAC de 28 de julio de 1993, confirmatorio de la anterior resolución del TEAR, no se hace sino reiterar lo expuesto en ésta última, matizándola en el sentido de que, (a), la definición del hecho imponible del IVA en el artículo 3.1 de la Ley 30/1985 se halla delimitada desde dos puntos de vista, el positivo, contenido en el artículo 4.5 de dicha Ley, que dispone que, aun cuando la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial se realice con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas del transmitente, se considerará, en todo caso, realizada en el ámbito de la actividad empresarial, y el negativo, por la vía de los supuestos de no sujeción, al decir el artículo 5.1 de la citada Ley que no estará sujeta al IVA dicha transmisión total cuando el adquirente continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente (siendo, pues, esta última circunstancia la determinante de la sujeción o no al IVA de la transmisión total de un patrimonio empresarial); (b), la declaración de no sujeción al IVA de la venta empresarial sin cese de la actividad ha de completarse, en lo que se refiere al ITP, con el artículo 7.5 del RD Leg 3050/1980, que ordena que no están sujetas a dicho último Impuesto las transmisiones onerosas de bienes cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, además, cuando constituyan entregas de bienes sujetas al IVA, lo cual supone que una operación sujeta al IVA no está sujeta por el ITP y que una operación no sujeta al IVA (como es la del presente caso de autos) tampoco lo estará al ITP cuando se trate de operación llevada a cabo por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad; (c), así pues, la transmisión en bloque de un patrimonio empresarial, con continuación de la actividad, no está sujeta ni al IVA ni al ITP, modalidad Transmisiones Onerosas, y, aunque el artículo 7.5 del RD Leg 3050/1980 dispone al final de su primer párrafo que "no obstante, quedan sujetas a tal concepto impositivo las entregas o arrendamientos de inmuebles cuando gocen de exención en el IVA", tal precepto no es aplicable al caso, tampoco, porque los inmuebles integrantes del patrimonio empresarial transmitido no están exentos del IVA, ya que la operación aquí examinada no es la entrega de inmuebles aislados sino la transmisión de un patrimonio global de la naturaleza expresada, que ni siquiera ha llegado, en tal condición, a estar sujeta al IVA; (d), en la nueva redacción dada al artículo 7.5 del RD Leg 3050/1980 por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, sobre adecuación de varios conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las CC.EE., se declaran sujetas al ITP, Transmisiones Onerosas, además de las entregas aisladas de inmuebles que estén exentos del IVA, la de aquellos inmuebles que estén incluídos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando tal transmisión no quede sujeta al IVA (de modo que, antes de esa Ley 29/1991, no estaban sujetas al ITP, Transmisiones Patrimoniales, las entregas de inmuebles integrados en la transmisión global de patrimonio empresarial); y, (e), en consecuencia, procede la tributación de dicha transmisión global por el concepto del IAJD, modalidad Documentos Notariales, por concurrir los requisitos previstos en el artículo 31.2 del comentado RD Leg.

La sentencia de instancia, de 30 de septiembre de 1997, estimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto por la Junta de Andalucía contra el acuerdo del TEAC, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos: (a), según el artículo 5.1.a) de la Ley 30/1985 se excluye del IVA la 'transmisión de empresas' siempre que la misma no suponga la extinción de la actividad empresarial (es decir, siempre que constituya una sucesión empresarial inter vivos con mantenimiento de su organización y actividad por el nuevo titular), sin que tal transmisión, que es la última de las operaciones del titular anterior, pueda, por tanto, considerarse como una "operación de la actividad empresarial" (pues con dicha transmisión se opera una especie de novación subjetiva, que no genera un volumen determinado de ganancias, y se agota la actividad de la empresa); (b), según los artículos 7.5 del RD Leg 3050/1980 y 3.1 de la Ley 30/1985, la "transmisión de empresa" con continuidad de la misma por el adquirente no está sujeta al IVA, primero, por mandato legal, y, segundo, porque al no estar sujeta al IVA, no puede resultar exenta del mismo, y, por ello, se la ha de considerar como una transmisión patrimonial de las sujetas al ITP, concepto "transmisiones Patrimoniales" (en cuanto, a mayor abundamiento, esa transmisión global no es una actividad empresarial habitual de la empresa -caso en que estaría sujeta al IVA-); y, (c), como se indica en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1996, en la transmisión en bloque de una empresa con continuación de su actividad por el adquirente no se crea un valor añadido, ni se aumenta la corriente real de bienes y servicios, y, por eso, no está sujeta al IVA, pero, por contra, es incuestionable que hay una transmisión patrimonial compleja que sí esta sujeta al ITP, pues en la respuesta de la Dirección General de Tributos a la consulta efectuada el 19 de enero de 1989 se indica que tal clase de transmisión no es una actividad realizada en el ejercicio de una actividad empresarial y resulta, por tanto, sujeta al ITP, y, aunque en la respuesta a la consulta de 9 de diciembre de 1990 se mantenga la tesis contraria, razonando que tal transmisión no estaba sujeta ni al IVA ni al ITP (por entender que dicha transmisión global es un acto esencialmente empresarial), se olvida en dicha respuesta que el artículo 7.5 del RD Leg 3050/1980 se refiere a la sujeción al IVA desde la definición positiva del hecho imponible, y no se tiene en cuenta que su delimitación también se realiza desde los supuestos de no sujeción, que no se mencionan en dicho precepto pero que, en el caso de autos, tienen enorme importancia, pues la transmisión en bloque de una empresa no está sujeta al IVA porque no se trata, precisamente, de una actividad empresarial (como así lo dispone el artículo 5 de la Ley 30/1985) y resulta, en consecuencia, sometida al ITP.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en los tres siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 7.2.A) del RD Leg 3050/1980 y 7.6 del RD 3494/1981, de 29 de diciembre, en tanto en cuanto, en la escritura de compraventa de la empresa de autos se indicaba que no se sujetase la transmisión al ITP porque se trata de una adjudicación en pago de deudas, y, si bien en el artículo 55 del Decreto 1018/1967, de 6 de abril, se consideraban transmisiones onerosas las adjudicaciones de bienes en pago de deudas o "de su asunción" o para pago de ellas, sin embargo, en el artículo 7.2.A del antes citado RD Leg, sólo se habla de las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, con lo que, dada la diferencia entre la "asunción de deudas" y la cesión en pago de deudas (en la primera se está ante una cesión de bienes y derechos y de unas deudas del propio cedente que son asumidas por el adquirente al tiempo de la cesión, y, en la segunda, la cesión se produce como medio de extinguir unas deudas anteriores o preexistentes del cedente -cessio pro soluto-), y no reconocerse la asunción de deudas como transmisión onerosa en el citado artículo 7.2.A), tal supuesto no es incardinable como acto sujeto al ITP.

2. Infracción del artículo 7.5.1 del RD Leg 3050/1980 (según la redacción dada por la Disposición Adicional Primera de la Ley 30/1985) y de los artículos 5.1 de dicha última Ley del IVA y 8.1 de su Reglamento, en tanto en cuanto las operaciones de autos, por el juego de tales preceptos, no están sujetas ni al IVA ni al ITP por venir realizadas por un empresario en el ejercicio de sus actividades empresariales, y ello porque, (a), no es posible compartir el criterio del Tribunal a quo cuando sostiene que la "transmisión de empresa" se excluye de la normativa del IVA y no puede confundirse con una 'operación de la actividad empresarial", pues, si bien es cierto que la Dirección General de Tributos ha mantenido al respecto posturas contradictorias, la respuesta a la consulta de 9 de diciembre de 1990 considera que esa transmisión global es un acto esencialmente empresarial; y, (b), la citada transmisión patrimonial cae de lleno en el hecho imponible del IVA (según el Preámbulo de la Ley 30/1985 y sus artículos 3.1, 4.5 y 5.1 -y 4.2 y 8.1 del RD 2028/1985-), abstracción hecha de que, en el caso de autos, el adquirente continúe en el ejercicio de la misma actividad transmitida, y la voluntad del legislador de exonerar de la obligación de tributar por dicho Impuesto se infiere del artículo 5.8 de la Sexta Directiva del Consejo de la CEE, de 17 de mayo de 1977 (por entender que en dicha transmisón de empresa no existe verdadera entrega de bienes) y del propio Preámbulo de la Ley 30/1985, sin que el hecho de la no sujeción al IVA deba implicar, necesariamente, la sujeción al ITP, pues lo que ahora se contempla en la normativa aplicable no es la sujeción al ITP de la transmisión de un patrimonio empresarial globalmente considerado sino la sujeción a gravamen de la entrega de bienes inmuebles cuando tal transmisión goce de exención en el IVA y la sujeción de la entrega de tales bienes, incluídos en la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando la transmisión de la misma no quede sujeta al IVA.

3. Infracción de los artículos 1.1, 2.1 y 4 del RD Leg 3050/1980 y de la jurisprudencia derivada de las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de febrero, 6 de abril, 26 de mayo, 16 de octubre y 3 de diciembre de 1987, 25 de septiembre, 16 de noviembre y 30 de diciembre de 1988 y 31 de mayo de 1990, porque, cuando la Administración giró, también, a la recurrente la liquidación del IAJD, con una cuota de 78.917.540 de pesetas, recurrida que fué ante el TEAR de Andalucía, se produjo la incompatibilidad de tal Impuesto con el ITP, "Transmisiones Onerosas".

A pesar de las sutiles alegaciones plasmadas en el escrito de formalización del presente recurso de casación, no cabe, sin embargo, dar lugar a su estimación, no sólo por los razonamientos vertidos en la sentencia de instancia (que, por su perfecta atemperación a derecho, hacemos nuestros y los damos aquí por reproducidos), sino también porque, soslayando la causa de inadmisibilidad aducida, en su escrito de oposición, por la Junta de Andalucía (en cuanto la casación, no obstante ser, en parte, una reiteración de lo expuesto en la demanda del recurso contencioso administrativo, contiene, en su esencia, una verdadera y profunda crítica de la sentencia impugnada y no constituye, por tanto, a modo de una simple apelación, una mera revisión del acto administrativo recurrido), es evidente, en cuanto al fondo debatido, que:

1. Respecto al primer motivo casacional, es lo cierto que la Administración tuvo en consideración la verdadera naturaleza del hecho imponible, considerando la operación como lo que es, o sea, como una "transmisión de empresa', y no como un aislado contrato de 'asunción de deudas', transmisión que, por tanto, quedaba sujeta al ITP, según la cláusula definitoria de su hecho imponible contenida en el artículo 7.1 del RD Leg 3050/1980 (en cuanto es una transmisión patrimonial onerosa en que parte de la contraprestación viene constituída por la asunción de deudas), y, frente a ello, nada importan las razones del legislador para mantener la precisión normativa expresa sobre la sujeción al ITP de las adjudicaciones de bienes en pago o para pago de deudas.

2. Por lo que afecta al segundo motivo casacional, es obvio que toda la argumentación de la entidad recurrente gira en torno al concepto de lo que denomina 'mundo de la empresa', que reputa que está, todo él, situado en la órbita del IVA y al que, por tanto, pertenecen las operaciones como la aquí examinada (de transmisión del patrimonio empresarial), pero tal argumentación resulta incorrecta por identificar de manera absoluta el hecho imponible del IVA con 'cualquier operación relacionada con la actividad de los empresarios o comerciantes', cuando es así que basta con tener en cuenta el contenido de los artículos 5.1 de la Ley 30/1985 (que declara no sujeta al IVA la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada en favor de uno o varios adquirentes cuando éstos continúen el ejercicio de las mismas actividades del transmitente) y 3.1 de la misma Ley (que circunscribe el hecho imponible del IVA a las entregas de bienes realizadas por empresarios con carácter habitual u ocasional 'en el desarrollo de su actividad empresarial' -lo cual acredita que la transmisión global del patrimonio empresarial no forma parte de esa 'actividad empresarial', tal y como lo tienen declarado las sentencias de esta Sala de 2 de febrero, 23 de abril y 11 de noviembre de 1996, cuyos criterios básicos han quedado esencialmente reflejados en la sentencia de instancia-).

   Es menester precisar que la no sujeción al IVA no comporta "per se" la sujeción al ITP, pues, para que la operación esté sujeta a este último Impuesto, debe, de acuerdo con sus normas reguladoras, subsumirse en su propio hecho imponible.

   Pero, deducida de lo que hasta aquí llevamos dicho la no sujeción del supuesto de autos al IVA, la consecuencia inmediata, a tenor de las circunstancias conformadoras del caso, es que la operación cuestionada queda abiertamente enfrentada a la aplicación del RD Leg 3050/1980 y entra de lleno en el marco del hecho imponible del ITP, modalidad "Transmisiones Onerosas", tanto desde un análisis positivo del contenido del artículo 7.1.A) del citado Texto como desde la delimitación negativa dimanante del apartado 5 de ese mismo artículo (según la redacción dada por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985), en cuanto la transmisión inter vivos en bloque del patrimonio empresarial es "ajena a la actividad empresarial del transmitente" (y, por ello, no sujeta al IVA), como se infiere, asimismo, de lo declarado reiteradamente en las tres sentencias antes citadas.

   En conclusión, pues, la transmisión en bloque del patrimonio global de una empresa a un solo adquirente, continuador de la actividad empresarial del transmitente, es una operación no sujeta al IVA, pero sí al ITP, modalidad "Transmisiones Onerosas".

3. El tercer motivo casacional basa la nulidad de la liquidación objeto de controversia en las presentes actuaciones en la supuesta infracción legal que se atribuye a otra actuación tributaria distinta, cual es la liquidación en concepto del IAJD, actuación que, sin embargo, si bien resulta por el momento justificada en cuanto responde a la situación (de ineficacia ejecutiva) en la que actualmente se encuentra aquella primera liquidación, ello ha de ser sin perjuício de la incidencia que la presente sentencia casacional ha de producir, sobrevenidamente, en el marco de esa segunda liquidación (la del IAJD) y en los procedimientos que en relación con ella puedan plantearse y seguirse.

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,