STS, 15 de Enero de 2004

Por la entidad GAS Y ELECTRICIDAD S.A. (GESA) se interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada por la Junta Superior de Hacienda el 31 de octubre de 1996 por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa num. 10/96 interpuesta por GESA contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre instalaciones que incidan en el Medio Ambiente, creado por la Ley autonómica 12/91, de 20 de diciembre, correspondiente al ejercicio 1995, por importe de 1.088.610.891.- pesetas.

En la demanda deducida solicitó la anulación de la resolución de la Junta Superior de Hacienda de 31 de octubre de 1996 así como la liquidación practicada por la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno Balear por el Impuesto sobre instalaciones que incidan en el Medio Ambiente, año 1995, por importe de 1.088.610.891.- pesetas. Por OTROSI solicitaba la elevación de las actuaciones al Tribunal Constitucional al objeto de que declarase que la Ley 12/1991, de 20 de diciembre, del Parlamento Balear, es contraria a la Constitución y, tras su pronunciamiento, declarase la nulidad de la liquidación tributaria que impugnaba.

Conferido traslado de la demanda al Departamento Jurídico de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, su Letrado Jefe, en representación legal de la Comunidad Autónoma, evacuó el trámite de contestación a la demanda solicitando que se dictase sentencia por la que, sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad, se desestimase íntegramente el recurso y se confirmasen los actos administrativos impugnados.

Con fecha 16 de junio de 1998 la Sala de instancia dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Primero.- Desestimamos el recurso. Segundo.- Declaramos ser conforme a Derecho la resolución recurrida. Tercero.- Sin costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, la compañía GESA presentó ante la Sala de instancia escrito por el que se preparaba recurso de casación. Una vez que se tuvo por preparado el recurso de casación deducido, GESA formalizó el recurso, que fue admitido en Providencia de 2 de junio de 1999; y después de que la representación procesal de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares formalizase el escrito de oposición, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 14 de enero de 2004.

Interesa, antes que nada, precisar la fundamentación y alcance de la sentencia de la Sala de instancia objeto del presente recurso de casación.

El objeto del proceso viene constituido por la pura y simple pretensión de anulación del acto de liquidación y por la solicitud que hace la recurrente GESA de que la Sala plantee cuestión de inconstitucionalidad por entender que la Ley de la Comunidad Autónoma en la que se funda la liquidación es contraria a la regulación constitucional del poder tributario de la Comunidad Autónoma.

La sentencia impugnada no da respuesta ni propia ni por remisión al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de la Ley balear 12/1991, refiriéndose sólo al Auto de 9 de septiembre de 1992 del Tribunal Constitucional por el que este alzó la suspensión acordada en el recurso de inconstitucionalidad num. 838/92 en cuanto a la aplicabilidad y vigencia de la citada Ley 12/1991.

Tras hacer un análisis breve de la Ley balear 12/91, del objeto de tributación y de la naturaleza del impuesto, la sentencia se ocupa del Decreto nº 81 que el Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma aprobó el 5 de noviembre de 1992 para el desarrollo de la Ley 12/1991. Hizo una breve alusión a la Orden dictada también para el desarrollo de la Ley 12/91.

El análisis de la sentencia de instancia no puede terminar sin hacernos eco de la referencias que hace al art. 6.2 de la Ley Orgánica 8/80 de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), que impide que el tributo que establezca una Comunidad Autónoma pueda recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado, y sobre todo al art. 6.3 de esa Ley Orgánica 8/80, a propósito del cual decía la sentencia de la Sala de Baleares que "aún entendiéndose que aludiera a hechos imponibles gravados por los Corporaciones Locales, como quiera que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles lo constituye -art. 61 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre- la propiedad de los bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana sitos en el respectivo término municipal, aparece diferenciado del hecho imponible del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente siendo en definitiva distinta la riqueza que en uno y otro se gravan".

En recurrente GESA invoca como motivo casacional la infracción del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia que lo interpreta, previsto en el art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril. La infracción del Ordenamiento Jurídico lo es de normas no emanadas de la Comunidad Autónoma, como es la Constitución española y la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), que han sido relevantes o determinantes del fallo de la sentencia.

El recurrente solicitaba de esta Sala el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de la Ley 12/91 del Parlamento Balear a cuyo amparo fue practicada la liquidación tributaria objeto del presente recurso.

Como se ponía de relieve en nuestra sentencia de 27 de noviembre de 1999 (Recurso de casación num. 2138/1995), esta Sala, en reiteradas sentencias que forman ya un auténtico cuerpo de doctrina, ha declarado que son contrarias a Derecho las liquidaciones derivadas del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, que creó la Ley del Parlamento Balear 12/1991, de 20 de diciembre, basándose simplemente en la ilegalidad del Reglamento aprobado por el Decreto 81/1992, de 5 de noviembre, del Gobierno de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, y de la Orden de la Conserjería de Economía y Hacienda de 23 de noviembre de 1992, Decreto y Orden habilitantes de la exacción del impuesto, según consta en las sentencias de 3 de junio de 1996, 4 de mayo, 27 de octubre y 30 de octubre de 1999.

En consecuencia, ha de estarse ahora a dicha doctrina, sin necesidad de reiterar la nulidad de la normativa reglamentaria habilitante, habida cuenta que la anulación de las disposiciones administrativas de rango o categoría inferior a la Ley mediante recursos directos, como el que la Sala resolvió en el recurso de 3 de junio de 1996, produce el efecto de expulsar del ordenamiento las disposiciones anuladas.

Sin embargo, se hace necesario no dejar subsistente una sentencia como la de instancia, que viene a mantener la legalidad del Decreto en cuestión, como es de ver por sus Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo, y por consecuencia desestimó la anulación de la liquidación impugnada en los presentes autos, y que está en contradicción con la anulación ya pronunciada por esta Sala del Decreto y de la Orden referidas, anulaciones que volvieron a producirse por cierto en nuestra sentencia de 30 de octubre de 1999, y que conllevan, en supuestos como el presente, la nulidad de los actos de aplicación impugnados.

La patente nulidad de los actos administrativos impugnados excusa examinar la procedencia de plantear una cuestión de inconstitucionalidad que en el presente momento normativo ni es precisa para anular las liquidaciones que traigan causa de este impuesto ni es posible plantearla cuando el Tribunal Constitucional (en adelante TC) ya ha resuelto, a la hora de dictar esta sentencia, el recurso de inconstitucionalidad num. 838/1992 que había interpuesto el Presidente del Gobierno contra la Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/1991, de 20 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el Medio ambiente.

El Pleno del T.C., en sentencia num. 289/2000, declara la inconstitucionalidad y nulidad de la Ley 12/1991. Se impone una referencia al contenido de esta sentencia por el alcance concreto que la declaración de inconstitucionalidad tenga en la situación contemplada en el recurso de casación que nos ocupa.

Lo que en el recurso de inconstitucionalidad se dilucidaba era si el Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente gravaba materia imponible reservada a las Corporaciones Locales.

Los representantes procesales del Gobierno y del Parlamento de las Islas Baleares sostenían que lo que gravaba el impuesto controvertido es propiamente las actividades contaminantes, no la titularidad de las instalaciones y estructuras que inciden en el medio ambiente. Sin embargo, aunque la Exposición de Motivos de la Ley 12/1991 exteriorice una pretendida finalidad protectora del medio ambiente, según la Ley autonómica el hecho imponible del Impuesto lo constituye la titularidad de elementos patrimoniales afectos a la realización de las actividades que integran el objeto del tributo, a saber, las de producción, almacenaje, transformación, transporte efectuado por elementos fijos y suministro de energía eléctrica y de carburantes y combustibles sólidos, líquidos o gaseosos, así como las de comunicaciones telefónicas o telemáticas; siendo lo sometido a tributación (verdadera riqueza gravada) el valor de los elementos patrimoniales calculado mediante la capitalización del promedio de los ingresos brutos de explotación durante los tres últimos ejercicios o, lo que es lo mismo, articulándose el gravamen con independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para incidir en el medio ambiente que se dice proteger. Estamos, pues, en presencia de un tributo que no grava directamente la actividad contaminante, sino la titularidad de unas determinadas instalaciones y el hecho de que el valor de esas instalaciones se calcule mediante la capitalización de los ingresos no trasmuta lo que es impuesto sobre unos elementos patrimoniales en un impuesto sobre actividades contaminantes.

En efecto, el IBIAMA, bajo la aparente finalidad protectora del medio ambiente, no arbitra instrumento alguno que se dirija a la consecución de ese fin, con lo que, a la postre, no grava la capacidad económica pretendidamente sometida a imposición, como una forma de contribuir al sostenimiento del gasto público que genera la indebida, o incluso debida, utilización del medio ambiente (manifestación concreta del principio de "quien contamina paga").

En efecto, el tributo cuestionado no se dirige, en sentido negativo, a disuadir el incumplimiento de ninguna obligación, pero tampoco busca, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras del medio ambiente, en cumplimiento del art. 45.1 CE, desvinculándose así de la verdadera aptitud de cada sujeto para incidir en el medio en el que se desenvuelve. En consecuencia, no cabe considerar que el referido impuesto grave efectivamente la actividad contaminante cuando desconoce el impacto ambiental en que incurren los sujetos llamados a soportarlo, o lo que es lo mismo, la medida concreta en la que cada uno afecta al medio ambiente (sea persona física o jurídica). Si lo efectivamente gravado fuese la actividad contaminante se habrían sometido a imposición todas aquellas instalaciones, cualquiera que fuese la clase de actividad a la que se hallasen afectas, que de alguna manera pudiesen atentar contra ese medio ambiente, buscando un efecto disuasorio o estimulante de la realización de conductas dañinas o protectoras del entorno ecológico en el que se desenvuelve la actividad. Ello implicaría, entonces, de un lado, la insoslayable vinculación de la tributación soportada a la consecución de la finalidad pretendida y, de otra parte, el sometimiento al gravamen de todas aquellas instalaciones que fuesen potencialmente dañinas para el medio ambiente, con independencia de la naturaleza de la actividad a la que estuviesen afectadas o de la persona que fuese su titular.

No cabe admitir, pues, que el IBIAMA grave efectivamente la actividad contaminante producida por determinadas instalaciones. En rigor, lo gravado es la mera titularidad de tales bienes inmuebles, incurriendo así en la prohibición establecida por el art. 6.3 LOFCA, al solaparse con la materia imponible reservada a las Haciendas Locales con relación al IBI.

En efecto, el art. 21 de la Ley 12/1991 configura como hecho imponible del IBIAMA "la titularidad por el sujeto pasivo,... de los elementos patrimoniales... que se encuentren afectos a la realización de las actividades que integran el objeto del tributo"; entendiendo, de un lado, por elementos patrimoniales afectos "cualquier tipo de instalaciones y estructuras que se destinen a las actividades de producción, almacenaje, transformación, transporte efectuado por elementos fijos y suministro de energía eléctrica y de carburantes y combustibles sólidos, líquidos o gaseosos, así como a las de comunicaciones telefónicas o telemáticas" (art. 1.2) y, de otra parte, entendiendo por "titularidad de los elementos patrimoniales" y, en su defecto, por sujeto pasivo la "titularidad jurídica" (art. 6.1) y, ante la falta de acreditación de la anterior, "a quien figure como tal en un registro fiscal y otros de carácter público" (art. 6.2), considerándose también titular "a quien realice las actividades que integran el objeto del tributo sirviéndose de las instalaciones y estructuras de personas con las que mantenga relaciones de vinculación directa o indirecta" (art. 6.3). Por su parte, según el art. 61 LHL, el IBI es un impuesto cuyo hecho imponible está constituido por la propiedad de bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana, o por la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie de una concesión administrativa sobre dichos bienes o sobre servicios públicos a los que estén afectados; siendo el sujeto pasivo, los propietarios de los bienes inmuebles, o titulares de un derecho real de usufructo, de superficie, o de una concesión administrativa demanial o mixta (art. 65).

En definitiva, tanto uno como otro impuesto gravan la "titularidad" de bienes inmuebles; todos en el IBI, algunos en el IBIAMA, pero en todo caso, "bienes inmuebles", y lo hacen en la persona de su titular, entendido de forma más o menos amplia. Dicho de otra forma, el IBI grava la capacidad económica que se pone de manifiesto por la titularidad de determinado bienes inmuebles; el IBIAMA somete a tributación la capacidad económica exteriorizada también por la titularidad de determinados bienes inmuebles.

Es cierto que el IBI se refiere a "bienes inmuebles" y el IBIAMA a "instalaciones"; también lo es que este segundo impuesto al precisar el valor de las instalaciones no recurre al valor catastral sino al de la capitalización del promedio de ingresos prescindiendo para ello del número y de las características de las instalaciones o inmuebles que afectan al medio ambiente: la titularidad de una de ellas es suficiente para ser sometido a dicha tributación. Sin embargo, estas constataciones no alteran la conclusión avanzada.

En efecto, respecto de lo primero, aunque el IBI se refiera a "bienes inmuebles " y el IBIAMA a "instalaciones", ésta no son más que una especificación o una parte de aquéllos. Es más, aunque excepcionalmente algunos supuestos específicos de "instalaciones" gravadas por el IBIAMA pudiese dudarse de si en rigor cabe calificarlas como bienes inmuebles a efectos del IBI, el hecho de que baste ser titular de una instalación que afecte al medio ambiente para quedar sometido al IBIAMA mediante la simple capitalización de los ingresos, y dada la amplitud con la que la LHL define los bienes inmuebles y el IBIAMA las instalaciones, no cabe duda de que el solapamiento en cuanto a la materia imponible entre ambos impuestos se produce en la absoluta generalidad de los supuestos imaginables.

A la misma conclusión debe llegarse respecto de la base imponible de ambos tributos ya que en los dos casos se gravan los bienes inmuebles con relación a su "valor", aunque, eso sí, cada norma elige una forma distinta de cuantificación: el IBI, un valor administrativo como es el "valor catastral" y el IBIAMA una suerte de "valor contable" derivado de la capitalización del promedio de ingresos.

La base imponible del IBIAMA la constituye "el valor de los elementos patrimoniales" (art. 8 de la Ley balear 12/1991) mientras que la base imponible del IBI está configurada "por el valor de los bienes inmuebles" (art. 66 LHL). En la Ley autonómica ese "valor" se determina "capitalizando al tipo del 40 por 100 el promedio de los ingresos brutos de explotación procedentes de la facturación del sujeto pasivo... durante los tres últimos ejercicios anteriores del devengo del Impuesto" (art. 8 de la Ley 12/1991), mientas que en la LHL "se tomará como valor de los bienes inmuebles el valor catastral de los mismos" (art. 66). Es decir, en ambos casos se ha tomado como módulo de referencia el "valor" de los bienes inmuebles, aunque la forma de llegar a su determinación sea diferente.

En cualquier caso, la configuración de la base imponible a partir únicamente del volumen de ingresos brutos de explotación pone de relieve que el IBIAMA no grava realmente la actividad contaminante, ya que la capacidad de contaminar no depende de la cuantía de los ingresos brutos, sino de otros factores como, por ejemplo, de las inversiones realizadas para evitar precisamente la afectación del medio ambiente.

En suma, debe concluirse que el IBIAMA se configura como un impuesto sobre el patrimonio inmobiliario, que incide en la misma materia imponible que la del Impuesto municipal sobre Bienes Inmuebles, incurriendo por ello en la prohibición prevista en el apartado 3 del art. 6 LOFCA.

Sólo nos resta precisar cúal es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que ha decidido el TC respecto de la Ley balear 12/1991. Y ha sido el propio TC el que se ha preocupado de precisar el alcance: "por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y siguiendo los precedentes sentados en supuestos que presentan rasgos similares al caso aquí enjuiciado (por todas STC 45/1989, F.11), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme".

Es evidente, pues, que la declaración de inconstitucionalidad decidida por el T.C. de la Ley 12/91 en base a la cual se ha practicado la liquidación del impuesto, objeto del recurso contencioso- administrativo que terminó con una sentencia confirmatoria, de la liquidación recurrida, permite por sí sóla, si antes no hubiéramos llegado a una solución anulatoria, estimar el recurso de casación interpuesto por GAS Y ELECTRICIDAD S.A., sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en costas, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,