STS, 19 de Febrero de 2003

En la indicada fecha de 27 de enero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 456/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SANTA LUCÍA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de junio de 1995 (R.G. 660/92; R.S. 183-92), a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, y, asímismo, declarar el derecho de la recurrente a la indemnización de los gastos ocasionados para el mantenimiento del aval prestado para garantizar la suspensión de la liquidación del caso, cuya concreta cuantía se determinará en ejecución de sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de SANTA LUCÍA S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de febrero de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Como se explicita en el Fundamento de Derecho 4 de la sentencia aquí objeto de controversia, la cuestión de fondo debatida se contrae a dilucidar SI el llamado "Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos" de la entidad aseguradora Santa Lucía S.A. PODIA TENER el carácter de partida deducible en el IS del ejercicio de 1985, o sea, si podía ser incluído en el concepto genérico de gastos necesarios para la obtención de los rendimientos netos a los que se refieren los artículos 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del citado Impuesto, y 100.1 de su Reglamento, RD 2631/1982, de 15 de octubre, siendo así que tal Fondo (y la Provisión Técnica para la Desviación de la Siniestralidad -a la que luego se aludirá-) no venía incluído en la enumeración de provisiones deducibles del artículo 116.1 de dicho Reglamento, o SI, por el contrario, NO PODÍA TENER la consideración de gasto deducible, a la vista del artículo 100.2.g ("las dotaciones a las provisiones"), en relación con el 116.2, del mismo Reglamento ("no tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos: a) las realizadas para fines distintos a los señalados en el apartado 1 de este artículo").

En el acuerdo del TEAC de 28 de junio de 1995, objeto del recurso contencioso administrativo de instancia número 456/1995, se expone y declara, entre otros extremos, que:

1. En el Acta levantada el 22 de noviembre de 1989 y en el Informe complementario de igual fecha, la Inspección de Tributos hacía constar que, a), Santa Lucía S.A., en el ejercicio del IS del año 1985, dotó, con cargo a los Resultados, un "Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos", cuya constitución había nacido de su Nota Técnica del Seguro Combinado de Decesos y Accidentes Individuales de fecha 20 de enero de 1984 (en la que se decía que la sociedad atribuiría al Fondo antes mencionado el 1%, como mínimo, de las primas netas de anulaciones correspondientes al citado ramo de Decesos, hasta alcanzar un Fondo cuyo máximo se estimaba en el 20% de las primas cobradas en cada ejercicio); b), la Dirección General del Tesoro y Presupuestos, Subdirección General de Seguros, en relación a una "consulta" sobre la obligatoriedad de constituir dicho Fondo (a efectos de garantía de los asegurados, no a efectos fiscales), y ratificando la oferta voluntaria de su dotación, contestó, con fecha 23 de noviembre de 1971, que tal Fondo no responde a una obligación legal pero sirve a una exigencia técnica razonable para la clase de seguros de autos y que, desde el momento en que la empresa incluye voluntariamente en sus Bases Técnicas el referido Fondo y las mismas son aprobadas oficialmente, nace la obligatoriedad de constituir el Fondo; y, c), según el artículo 116.1 y 2 del Reglamento del IS, RD 2631/1982, el Fondo de autos no estaba comprendido entre las dotaciones o provisiones deducibles de los ingresos.

2. El artículo 55.6, en relación con el 60, del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por el RD 1348/1985, de 1 de agosto (en desarrollo del artículo 24.1 y 2 de la Ley 33/1984, de 1 de agosto, reguladora de dicha Ordenación), delimitó el concepto de "Provisión Técnica para Desviación de Siniestralidad" indicando que se integra por el importe necesario para obtener la suficiente estabilidad técnica de cada modalidad o ramo de seguro; y en el Complemento a la Nota Técnica del Seguro Combinado de Decesos y Accidentes de 1986 se decía que "como quiera que la finalidad implícita del 'Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos' era similar a la que inspira, ahora, en su doble vertiente, la 'Provisión para Desviación de Siniestralidad', y no tendría sentido mantener en el Balance dos partidas con objetivos semejantes, se prescindirá, a partir de este ejercicio, del citado Fondo, incorporando su importe, como dotación inicial, a la nueva y mencionada Provisión".

   En consecuencia, es la propia sociedad la que equipara el Fondo con la Provisión y, por ello, es preciso analizar la deducibilidad de dotaciones a dicha Provisión en el ramo del Seguro Combinado de Decesos y Accidentes Individuales en el que opera Santa Lucía S.A.

3. Ante ciertas incorrecciones del RD 1348/1985, el artículo 17 de la Orden de 7 de septiembre de 1987 dispuso que la comentada Provisión se constituiría obligatoriamente para los seguros referentes a Riesgos Nucleares, a Planes Agrarios Combinados y a Créditos a la Exportación, añadiendo, en sus Disposiciones Transitorias, que, hasta el ejercicio de 1995, sería obligatoria la constitución de la Provisión para algunas de dichas modalidades aseguratorias y, también, cómo se conformaría su cuantificación.

   Y el RD 1042/1990, de 27 de julio, modificador del RD 1348/1985 en relación con las citadas Provisiones Técnicas, indica, en su artículo 3, que las dotaciones a las mismas tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del IS del ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el propio Reglamento.

4. Por tanto, según la nueva regulación de la Ordenación del Seguro Privado (Ley 33/1984, RD 1348/1985, Orden de 7 de septiembre de 1987 y RD 1042/1990), desde el ejercicio de 1984, han de considerarse deducibles a efectos fiscales las dotaciones a la "Provisión para la Desviación de la Siniestralidad", siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento y que la Provisión se haya constituído exclusivamente para las modalidades aseguratorias de riesgos nucleares, riesgos agrarios combinados, riesgos del crédito a la exportación y, hasta el ejercicio de 1995, riesgos del uso y circulación de vehículos a motor, de suscripción obligatoria, POR LO QUE, no estando incluída en la relación anterior el Seguro Combinado de Decesos y Accidentes Individuales -ramo en el que opera Santa Lucía S.A.-, DEBE CONCLUIRSE que no tienen carácter deducible las dotaciones a la Provisión para la Desviación de la Siniestralidad.

La sentencia de instancia (estimatoria del recurso contencioso administrativo formulado contra el anterior acuerdo del TEAC), cuyos datos básicos esenciales figuran en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Para centrar el debate, se hacen, previamente -en la sentencia-, una serie de precisiones: a), el Fondo de autos vino a ser el precedente de la antes comentada Provisión Técnica para la Desviación de Siniestralidad, ya que aquél y ésta tenían la misma finalidad de dotar un recargo de seguridad para atender a los excesos de siniestralidad; b), en el ejercicio de 1985, aun no era exigible la comentada Provisión Técnica, pues, aun creada por el artículo 24.1 de la Ley 33/1984, no había sido dotada de contenido normativo hasta su regulación en el artículo 60 del RD 1348/1985 que, en su Disposición Transitoria Séptima daba un plazo de 1 año para adaptar los bienes de inversión de las Provisiones Técnicas a lo por el propio RD establecido, de modo que el régimen fiscal de la Provisión sólo era aplicable al Fondo ahora cuestionado en la medida en que existía proximidad entre ambas instituciones; c), lo expuesto es aplicable a la nueva denominación de la Provisión (que en la nueva Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación del Seguro Privado, pasa a denominarse "Provisión Técnica de Estabilización") y a la norma interpretativa, de alcance fiscal, contenida en el artículo 3 del RD 1042/1990 (que dispone que las dotaciones a las Provisiones Técnicas serán partida deducible para determinar la base imponible del IS si sus cuantías no rebasan las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento del Seguro); y, d), cuando las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 1977 y 16 de mayo de 1979 negaban el carácter de deducibles a ciertas partidas se pronunciaban sobre la Reserva Técnica de Estabilización, RTE, que, aun siendo el precedente de la posterior y de la actual Provisión, tenía sustanciales diferencias con la misma, pues aquélla no se calculaba en función de las primas sino que tenía una naturaleza patrimonial y otras características que ésta última no posee (diferencias que se pueden predicar, asimismo, respecto de Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos - que gozaba de las mismas notas que la Provisión-).

2. Esa negación de deducibilidad como gasto de la Reserva (en las dos sentencias citadas) no podía ser extendida al Fondo, porque la resolución de 23 de noviembre de 1971 de la Dirección General antes mencionada, aun sin ser vinculante, separaba claramente la consideración fiscal de la Reserva y del Fondo, pues, si bien dicho Fondo no responde a una obligación legal y ha sido la sociedad aseguradora la que ha incluído voluntariamente en sus Bases Técnicas el referido Fondo, en la medida en que éste sirva a una exigencia técnica razonable y las Bases sean aprobadas oficialmente, nace la obligatoriedad, para la sociedad, de constituir tal Fondo Técnico, y, en consecuencia, las dotaciones al mismo son un 'gasto necesario' para la obtención de los ingresos, siendo, pues, partida deducible para la determinación de la base imponible del IS (artículo 14 del D 3359/1987, regulador, en el año 1971, del IS).

3. Por ello, esa resolución de la Dirección General descubría el verdadero sentido, como gasto necesario, de las dotaciones al otrora Fondo Técnico de Garantía para Seguros de Decesos, y, aun cuando la obligación de dotación de tal Fondo no derivaba de una norma que expresamente así lo estableciera, dicha obligación nacía cuando, estando técnicamente justificada, la Administración aprobaba la Nota Técnica que recogía la dotación al Fondo -en su condición de gasto necesario para la obtención de ingresos en el IS y, por ende, fiscalmente deducible-.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción de los artículos 13 de la Ley 61/1978 del IS y 100 y 116 de su Reglamento, RD 2631/1982, en relación con la Ley y el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, e infracción del artículo 30 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración Civil del Estado de 1957, porque la resolución de 23 de noviembre de 1971, fundamento de la sentencia de instancia, no puede desvirtuar lo sentado en el RD 2631/1982, por impedirlo la inderogabilidad singular -mediante lo que no es más que la respuesta no vinculante a una consulta- de tal Reglamento (en el que se niega el carácter obligatorio y deducible de las dotaciones al Fondo aquí cuestionado).

La representación procesal de Santa Lucía S.A. arguye, en contra de lo anterior, en el escrito de oposición al recurso casacional, que:

a), la determinación de la base imponible del IS es una materia reservada a la Ley, por imperativo de los artículos 10.a), 47.1, 49 y 53 de la LGT y 31.3 de la Constitución, CE, y, por tanto, la determinación de si las dotaciones al Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos son o no deducibles para concretar la base imponible del IS debe resolverse, por mor del principio de reserva legal, por los criterios fijados en una norma de tal naturaleza, cual es la Ley 61/1978.

b), en el recurso de casación se parte de una premisa, la de que el artículo 13 de la Ley 61/1978 sólo considera necesarios y, por ende, deducibles -a los efectos de concretar la base imponible del IS- a los gastos que sean deducibles por mandato legal, y se termina con una conclusión, la de que la sentencia de instancia infringe dicho artículo 13 porque considera gasto deducible la dotación al comentado Fondo, que no tiene carácter obligatorio, PERO tales asertos deben rechazarse porque, PRIMERO, no es sólo obligatorio lo que impone la Ley, pues hay otras fuentes de las obligaciones, SEGUNDO, no es equiparable el gasto deducible a efectos del IS y el gasto obligatorio por mandato legal, pues el artículo 13 de la Ley 61/1978 reputa deducibles gastos o conceptos que no vienen impuestos por ninguna norma jurídica y el artículo 14 de la misma considera no deducibles gastos o conceptos que son obligatorios por mandato legal, TERCERO, la antes comentada equiparación no es correcta, tampoco, porque la Ley 61/1978 considera como gasto necesario el que hace falta para que el contribuyente pueda obtener los rendimientos íntegros (según se indica en el artículo 13.1 de dicha Ley) y las dotaciones al Fondo de autos resultan precisas para que Santa Lucía S.A. pueda obtener rendimientos -sin riesgo alguno- en su actividad aseguradora, y, CUARTO, para determinar la base imponible del IS devengado por la citada empresa el 31 de diciembre de 1985 se ha de partir del artículo 11 de la Ley 61/1978 y del régimen de estimación directa -traducido en una suma algebráica- indicado en el mismo, y, en consecuencia, teniendo en cuenta el concepto de gastos deducibles (primer párrafo del artículo 13), la enumeración de los mismos (diversas letras del dicho artículo 13) y la enumeración de los gastos no deducibles (diversas letras de artículo 14), y que, según este último precepto, la lista de gastos no deducibles tiene carácter exhaustivo ("no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos ..."), las dotaciones del Fondo son gastos deducibles por cuanto no están en la lista del indicado precepto y son necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros (según el Dictamen sobre la obligatoriedad de la Provisión para la Desviación de la Siniestralidad y su consideración fiscal emitido por un Actuario de Seguros y Catedrático de Economía Financiera -aportado con la demanda de instancia como Anexo 5-).

c), no se han infringido los artículos 100 y 116.1 y 2 del RD 2631/1982, porque, PRIMERO, la determinación de la base imponible del IS debe realizarse por una norma con rango legal y no por una norma reglamentaria -que, además, en el caso del artículo 116, es contraria a lo dispuesto en la norma legal superior que debería desarrollar-, SEGUNDO, el artículo 100, en su párrafo primero, considera, al igual que el artículo 13 de la Ley 61/1978, que el carácter necesario del gasto radica en que hace falta para obtener los rendimientos o ingresos íntegros y no en que derive de un mandato legal, y, en la enumeración de su párrafo segundo, indica que son gastos necesarios -deducibles- las 'dotaciones a las provisiones' y, entre ellas, lógicamente, las dotaciones al Fondo aquí cuestionado, y, TERCERO, un examen de los dos apartados del artículo 116 determina que es erróneo afirmar que sólo son deducibles las dotaciones al Fondo que no estén expresamente mencionadas en el apartado primero de dicho precepto, pues al regular el mismo uno de los elementos de la base imponible del IS, los gastos necesarios, en contra de lo indicado en los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978, es nulo de pleno derecho (al infringir el principio de reserva legal).

d), no puede gozar de virtualidad la alegada infracción del artículo 30 de la LRJACE de 1957, porque, PRIMERO, no es el único fundamento invocado por la sentencia de instancia para declarar deducibles las dotaciones al Fondo de autos (pues se hace referencia en la misma a todas las disposiciones reguladoras de la Ordenación del Seguro Privado), SEGUNDO, en la sentencia se reconoce que la resolución de la Dirección General de 1971 fué dictada al contestar una consulta que no tenía carácter vinculante, TERCERO, el valor reconocido a dicha resolución en la sentencia no es otro que el de diferenciar la 'Reserva Técnica de Estabilización' (a las que se referían las sentencias del Tribunal Supremo antes citadas de 1977 y 1979) y el 'Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos', y, CUARTO, no se discute aquí si una resolución, la de 1971, puede contrariar el RD 2631/1982, sino si el artículo 116 de dicho RD 2631/1982 puede regular una materia (base imponible) sujeta al principio de reserva legal en un sentido diferente a lo dispuesto en dos normas que tienen rango legal (los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978).

A pesar de la sutileza y precisión técnico jurídica de los razonamientos contenidos en el acuerdo del TEAC de 28 de junio de 1995 y expuestos en el escrito de interposición del presente recurso de casación, no procede dar lugar al mismo y estimarlo, con las consecuencias que se especifican en su suplico, PORQUE, abstracción hecha de lo argumentado en la sentencia de instancia y en el escrito de oposición al recurso (que, por su atemperación a derecho y a lo que es, en esencia, en una entidad aseguradora, la naturaleza de una Provisión Técnica o de un Fondo como el analizado en estos autos, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), RESULTA EVIDENTE, además, QUE LA TESIS sustentada en la sentencia recurrida (de que, si bien la dotación al Fondo no derivaba directamente de una norma que expresamente así lo estableciera, tal obligación nacía cuando, estando técnicamente justificada, el órgano administrativo que precisamente tenía encomendado el control de la actividad aseguradora aprobaba la Nota Técnica que recogía la dotación de dicho Fondo - aprobación que, además de conformar un acto propio de la Administración, no invalidable sin una previa autodeclaración de lesividad, constituye, como corolario fiscal de tal obligación de dotación, la consideración de la misma como gasto necesario y deducible para la obtención de ingresos en el IS-) HA VENIDO A SER CONFIRMADA, en cierto modo, ex post facto y mutatis mutandi, cuando, en relación con las Provisiones Técnicas que han ido sustituyendo a dicho Fondo y, más en concreto, últimamente, en relación con la 'Provisión de Desviación de Siniestralidad", se ha llegado a la misma conclusión acabada de exponer (a pesar de que tal última Provisión no precisa de autorización administrativa, a tenor del artículo 24.5 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, salvo en los supuestos excepcionales y concretos que el propio precepto señala), en razón a las siguientes consideraciones: (A), en desarrollo del artículo 16 de la citada Ley 30/1995, la Disposición Transitoria Tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados aprobado por el RD 2486/1998, de 20 de noviembre, ha establecido, normativamente, la obligación de crear la 'Provisión del Seguro de Decesos' para las carteras de pólizas existentes a la entrada en vigor del Reglamento (es decir, para las pólizas de seguros de decesos a las que las entidades aseguradoras habían dotado la Provisión comentada, ya que, precisamente, la Disposición se refiere a todas las existentes cuando, el 1 de enero de 1999, entró en vigor el citado RD 2485/1998); (B), pese a la denominación de Provisión del Seguro de Decesos, es obvio que la misma constituye, tanto por su naturaleza como por su estructura y funcionamiento, una auténtica 'Provisión de Desviación de Siniestralidad' o, con otras palabras, según la normativa reguladora respectivamente imperante, una 'Provisión de Estabilización' -desde la vigencia de la Ley 30/1995- o un 'Fondo Técnico de Garantía de Seguros de Decesos' -con anterioridad a dicha Ley y al grupo normativo derivado de la Ley 33/1984-, Fondo, éste último, que, con dicha denominación, venía siendo dotado por la ahora recurrente; (C), no obstante carecer el RD 2486/1998 de efecto retroactivo, en orden a hacer normativamente obligatoria una Provisión que, antes de su vigencia, no tenía, con uno u otro nombre, tal carácter, ello no es obstáculo para la obligatoriedad de la dotación de la Provisión o del Fondo, cuando, como ya se ha indicado, estando técnicamente justificada, había sido autorizada o aprobada por el órgano competente de control (viniendo, así, el RD nuevo a ratificar el criterio interpretativo que sostenía la obligatoriedad, antes en virtud de la aprobación administrativa y, ahora, en virtud de la normativa reguladora, de la dotación de la Provisión o del Fondo correspondiente); y, (D), conclusión que se confirma por el hecho de que, en el apartado 3 de la antes citada Disposición Transitoria Tercera, se precisa que las entidades aseguradoras que deban cumplir la comentada obligación han de integrar su importe con "la Provisión de Envejecimiento o con la Provisión de Desviación de la Siniestralidad o de Estabilización referidas al ramo de decesos" (como una a modo de ratificación de la obligación de dotar la Provisión o el Fondo siempre que, figurando en las Notas o Bases Técnicas, hubiera sido administrativamente aprobada por la autoridad de control).

Procediendo, en consecuencia, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas en él causadas, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,