STS, 3 de Febrero de 2004

La representación procesal de D. Lázaro interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se estime el recurso y se anulen los actos impugnados.

Conferido traslado, el Abogado del Estado en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia desestimando el recurso y que se confirmen los actos impugnados.

En fecha 22 de Septiembre de 1998, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos " Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros , en nombre y representación de D. Lázaro, vecino de Madrid, contra la resolución de fecha 5 de Julio de 1995 (R.G. 2777/94 y R.S. 567/94), dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central , debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales."

Contra la citada Sentencia, la representación procesal de D. Lázaro, preparó recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 28 de Enero de 2004, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodríguez Arribas,

En el presente recurso de casación, la representación procesal de D. Lázaro impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional que, como se acaba de apuntar en los Antecedentes, desestimó su demanda y declaró conforme con el ordenamiento jurídico el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de Julio de 1995, desestimatorio de la alzada contra el dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 22 de Diciembre de 1993, desestimatorio, a su vez, de la reclamación promovida sobre retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, del ejercicio de 1988, practicadas por la empresa ANTIBIOTICOS S.A. por importe de 19.402.958 pts.

La retención controvertida tiene su origen en la indemnización de 123.269.651 pts pactada en conciliación, entre la empresa recién citada y el recurrente, con ocasión de su despido del puesto de alta dirección en que, tres meses antes, se había reconvertido su anterior relación laboral común . La discrepancia inicial se encontraba en que, mientras la empresa retenedora interpretó que la retención debía aplicarse sobre la base de 55.437.024 pts. , deduciendo de la indemnización total 67.832.627 pts. importe de 13,875 meses de remuneraciones, correspondientes a 45 dias por año de trabajo que estimaba no sujeta, el retenido sostenía que debería estimarse no sujeta la totalidad de la indemnización, al no superar el límite de 42 mensualidades del salario íntegro y por lo tanto, que no debía practicarse retención alguna.

Conviene recordar tambien que el TEAR de Madrid, en su Acuerdo, no solo desestimó la reclamación sino que, además, consideró que la retención había sido insuficientemente practicada, por entender que el contribuyente había cesado voluntariamente en su primitiva relación laboral común sin derecho a indemnización alguna, por lo que la antiguedad computable era solo la del tiempo que duró la relación laboral de alta dirección, a efectos de la cuantia no sujeta y acordó tambien que el reclamante ingresara directamente en el Tesoro, en quince dias, la diferencia que debió ser retenida, criterio confirmando por el TEAC en la alzada, en la que alegó el reclamante la "reformatio in peius" que suponía la aplicación del art. 123.4 del Reglamento de Procedimientos en las Reclamaciones Económico Administrativas, cuya legalidad y constitucionalidad fue cuestionada, sumándose esta cuestión al debate inicial sobre la procedencia y cuantia de la retención.

Para llegar al fallo desestimatorio de la demanda, la Sala de instancia entendió - recogido en resumen- que, por una parte, tanto el TEAR como el TEAC hicieron una correcta aplicación del art. 123, 4, b) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 1981, al ordenar que se ingresara por el contribuyente la cantidad correspondiente a la diferencia entre lo retenido y lo que declaró procedente, por lo que no se había producido "reformatio in peius"; que no aparecía acreditado que se hubiera impugnado directamente el precepto ante el Tribunal Supremo; que tampoco se había producido vulneración del principio de audiencia , ya que el reclamante tuvo ocasión de formular alegaciones en la alzada; que la resolución económico administrativa no tenía un contenido imposible, ya que en la misma se determinaba que la única cantidad excluida de retención era la de 290.651 pts. quedando sujeta la restante, a la que había de aplicarse la correspondiente tabla para un salario anual de 58.666.059 pts y que no se había producido la prescripción de la retención ordenada por el TEAR y el TEAC, ya que, en ningún momento, había transcurrido, entre actos y resoluciones interruptivas , el plazo de cinco años.

Por otro lado , entendió tambien la Sala de instancia, que de la aplicación de lo establecido en el art. 10.1. a) y 2 e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el art. 11 , uno del Real Decreto 1382/1985 , de 1 de Agosto, sobre retenciones laborales de alta dirección, resultaba que, en caso de desistimiento del empresario, el alto directivo cobraría la indemnización pactada y en su defecto siete dias de salario por año de servicio, con el límite de seis mensualidades y habiendo durado el contrato de alta dirección 93 dias , la cantidad no sujeta era la ya expresada de 290.651 pts y el resto había de considerarse renta y por lo tanto, sujeta a retención , cuyo importe corre a cargo del sujeto pasivo, con independencia de que, previamente, la empresa retenedora la haya practicado solo en parte.

Finalmente , la Sentencia recurrida invoca la de esta Sala de 21 de Diciembre de 1995, en apoyo de su tesis.

La parte recurrente, que citó en el escrito de preparación ante la Audiencia Nacional, los números 3º y 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, formula ante esta Sala una serie de motivos que agrupa en cuatro apartados , que son los siguientes:

1. En relación con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

2. En relación con la retención practicada por ANTIBIOTICOS S.A..

3. En relación con la misma retención, pero referido a la parte no sujeta de la indemnización.

En el primer apartado incluye la recurrente varios motivos, que vamos a examinar y que vienen a coincidir con lo sostenido en la instancia:

En primer lugar invoca la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, en particular la incongruencia omisiva , con infracción de los artículos 24 y 106, apartado 1, de la Constitución, de los artículos 1, apartado 1, 39, apartados 2 y 4, 41 y 80 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción y de los artículos 5,6, 8 y 9 apartado 4 de la Ley Organica del Poder Judicial, alegando que a pesar de haber sostenido en la demanda la ilegalidad e inconstitucionalidad del art. 123, apartado 4, letra b) del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, la Sala de instancia contestó refiriéndose al recurso directo, como ya se vió al resumir los fundamentos del fallo recurrido.

Es patente y un tanto incomprensible, la confusión en que incurrió la Sala de instancia, entre recurso directo e indirecto de disposiciones generales, que en el segundo caso -que era el sostenido por la demandante- se produce a través de la impugnación del acto de aplicación , que en los presentes autos era el Acuerdo del TEAC, confirmatorio del dictado por el TEAR de Madrid, aplicando el precepto impugnado y sobre cuya inadecuación a derecho no entró a conocer la Sala, incurriendo en la incongruencia omisiva que denuncia ahora el recurrente y que ha de corregir esta Sala procediendo a dicho examen, después de casar la Sentencia recurrida por este concreto motivo.

El segundo motivo de casación, precisamente invoca la ilegalidad e inconstitucionalidad del art. 123, 4, b) del Real Decreto 199/1981, que aprobó el Reglamento de Procedimiento en la Reclamaciones Económico Administrativas y la infracción de los artículos 9, 3 y 31.3 de la Constitución, asi como del art. 10 a) y k) de la Ley General Tributaria y del art. 15,2 c) del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre , por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de Julio , de Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo. Para sostener la inadecuación a Derecho del precepto indirectamente impugnado, alega la representación procesal de D. Lázaro, recogido en síntesis, que el retenedor tiene la condición de sustituto del contribuyente, lo que le atribuye la condición de sujeto pasivo y que, por el contrario , ninguna norma legal atribuye esa condición al retenido, dedicándose seguidamente a examinar las leyes citadas para concluir que el TEAR de Madrid ha creado, a partir del precepto reglamentario impugnado, una extraña figura , en que el contribuyente se retiene a si mismo, lo que reputa contrario a lo establecido en los artículos 36 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 147. 1 de su Reglamento , que solo establecen la obligación de retener a los "pagadores" de unos ciertos rendimientos, lo que no es atribuible al recurrente, que no es sustituto del contribuyente, por que no puede sustituirse a si mismo, por lo que no es sujeto pasivo, ni le corresponde ninguna obligación en la retención, que es una obligación autónoma (entre el retenedor y la Administración Tributaria) de la obligación principal que corresponde al contribuyente en su tributación personal.

No puede aceptarse la tesis de la parte recurrente. En primer lugar por que la obligación, que legalmente se impone al pagador, de detraer de la cantidad que abona a su acreedor (en este caso en una relación laboral) un determinado porcentaje para ingresarlo directamente en el Tesoro, en concepto de anticipo a cuenta, aunque sea una obligación tributaria autónoma, no constituye al retenedor en sujeto pasivo de ningún gravamen tributario, sometido a reserva de Ley.

Aquí el único tributo es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el único sujeto pasivo de este es la persona natural que percibe los rendimientos sometidos a tributación, que es a donde alcanza la reserva de Ley. Las obligaciones del retenedor no anulan las del sujeto pasivo del IRPF de soportar el anticipo a cuenta.

En segundo lugar, por que el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas de 1981, se destina a regular la impugnación de los actos de retención tributaria y en su apartado 4 y refiriendose "en especial" a los casos de retención indirecta -como lo es el de autos- regula las consecuencias derivadas de la declaraciones que formule el Tribunal sobre la retención practicada por un tercero al contribuyente, tratando de conseguir que, en el caso discutido y en el futuro , si a ello hubiera lugar, se ajuste a la cuantia prevista en el ordenamiento.

A tal fin , en el apartado a), cuando la retención ingresada es anulada o declarada excesiva, se ha de incoar de oficio expediente para la devolución al contribuyente, es decir, al retenido y sujeto pasivo del tributo, la cantidad correspondiente y si no se hubiera realizado el ingreso de lo retenido, deberá el retenedor devolverlo, para lo que el Tribunal tiene facultades coercitivas.

En razonable correspondencia, el apartado b) -que es el aqui discutido- regula el caso en que la retención se declare insuficiente, en cuyo supuesto el Tribunal ordenará al contribuyente que ingrese directamente en el Tesoro la cantidad correspondiente en quince dias, surtiendo los efectos de la retención que ya no se puede exigir que realice el pagador , puesto que abonó el resto al contribuyente receptor del pago sujeto a la misma.

En definitiva, se trata de facilitar que si el retenedor se excedió se restituya al retenido la cantidad que no procedía anticipar en el pago a cuenta del impuesto y si fue insuficiente la retención, aquel contribuyente, a quien corresponde soportar el pago a cuenta, lo complete directamente con los mismos efectos que si le hubiera sido retenido.

No se establece en este precepto reglamentario -contra lo sostenido por la parte recurrente- ninguna prestación patrimonial de caracter público diferente a la que la Ley le impone al contribuyente por el IRPF de soportar el anticipo de una parte de la cuota pendiente de liquidación y de la obligación de retener que afecta al pagador , por lo que no hay ilegalidad en la norma impugnada.

En el tercero de los motivos de casación, que ha de considerarse amparado , como el anterior, en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, dada la cita hecha en el escrito de preparación, se invoca la infracción del art. 24 de la Constitución para alegar que el Acuerdo del TEAR de Madrid incurrió en "reformatio in peius", al resolver , no solo desestimando la reclamación contra la retención que se pretendía improcedente, si no ordenando un ingreso que la agravaba.

El motivo ha de ser rechazado, porque todas las argumentaciones que le sustentan olvidan que la retención , especialmente la indirecta, es decir, realizada por quien no es sujeto activo del tributo sino por un particular, no constituye acto administrativo, siendo precisamente el Acuerdo dictado en primera instancia de la via económico administrativa, el primer pronunciamiento de la Administración sobre la retención, sin que despues se haya producido ninguna modificación peyorativa ni en la alzada ni en el proceso jurisdiccional.

Las reclamaciones que regula el art. 123 , como las del artículo precedente, abren un litigio entre partes ante un órgano de la Administración económico administrativa y no pueden equipararse a las demás (en que media un acto administrativo de un órgano de gestión tributaria) a efectos de la prohibición de reforma peyorativa de la actuación administrativa precedente, sencillamente por que en estos casos no existe dicha intervención previa.

Con los número 1.4, 1.5 y 1.6 del apartado I de su escrito de interposición de recurso, usando una deficiente forma procesal en la casación (al no citar en cada caso el motivo en que se ampara) la parte recurrente invoca, sucesivamente, la inobservancia del principio de audiencia en sede del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, con infracción del art. 44.3 del Real Decreto 1999/1981 y del art. 24 de la Constitución; que la resolución de dicho Tribunal es de contenido imposible y que al ser nula de pleno derecho se ha producido la prescripción de la retención, invocando la infracción del art. 64 de la Ley General Tributaria. Como se observa , las argumentaciones giran, por una parte, en torno a los efectos de que se omitiera el referido trámite de audiencia, por otra a que el Acuerdo del TEAR que ordenaba el ingreso de la diferencia entre la retención practicada y la que el Tribunal consideró procedente, se produjo pasado el plazo de la declaración correspondiente del IRPF y a que la nulidad absoluta de la resolución produjo la prescripción de la retención.

Las alegaciones formuladas ignoran que si en via jurisdiccional fue posible alegar y probar cuanto se pretendiera, la omisión o insuficiencia de esos trámites en via administrativa no obliga a retrotraer y menos a declarar la nulidad absoluta de las resoluciones recurridas, según constante reiterada y conocida jurisprudencia de esta Sala, que ha venido declarando que en dichos supuestos no hay indefensión, a menos que se hubiera omitido la observancia de alguna garantia exigible en tiempo concreto , lo que no sucede en este caso.

Tampoco resulta lógico hablar del cumplimiento imposible de la resolución administrativa, porque, aunque se hubiera producido la declaración y autoliquidación del IRPF del ejercicio, solo resultaría innecesaria y no imposible, para el caso (que no cabe presumir) de que el contribuyente hubiera declarado y autoliquidado no solo la parte correspondiente de la indemnización sujeta según la retención practicada por el pagador, si no, aún mas, la diferencia con la fijada después por el Tribunal Económico Administrativo, pues en otro caso, lo que habría sucedido es que la obligación de soportar la retención establecida o mejor, de efectuar directamente el ingreso a cuenta , quedó convertida en obligación de declarar lo percibido y pagar la cuota correspondiente, según la parte declarada sujeta ya fuera en la declaración -autoliquidación inicial o en otra posterior hecha con carácter complementario.

Por último, sin la nulidad radical que pretende atribuirse a la resolución del TEAR no cabe prescripción , pero es que, además, la retención , en si misma, no es una deuda tributaria, sino el anticipo de la que ha de liquidarse después.

En los que podemos considerar últimos motivos de casación , la recurrente invoca la infracción del art. 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física y de los artículos 8,e) y 10.1 a) del Reglamento del Impuesto y mas adelante, la infracción del art. 14 de la Constitución, al considerar parte no sujeta unicamente la indemnización de 7 dias por año de servicio.

En cuanto a lo primero, se alega -recogido en resumen- que existe una relación laboral común previa a la que la Sala de instancia no da relevancia, que fue convertida en otra de alta dirección resuelta después, dando lugar a una demanda de conciliación ante el UMAC que concluyó con la indemnización ya señalada , considerando el TEAR que al firmar el nuevo contrato el trabajador había cesado voluntariamente en la relación laboral común y el TEAC que no habia intentado la readmisión en la empresa, lo que era contradictorio entre si y con el contenido de la demanda de conciliación, en que consta tal pretensión de readmisión; argumentando ahora que tenia derecho a continuar en aquella primera relación laboral común, al haber durado el contrato de alta dirección menos de dos años, invocando el art. 9.2. del Real Decreto 1382/1985 , de 1 de Agosto, que regula la relación laboral de alta dirección y que, al haberse producido la rescisión del contrato por desistimiento de la empresa, se hizo en aplicación del art. 11 de aquél Real Decreto, con lo que la figura del despido, que se reconoce por la Empresa en el acta de conciliación, solo es posible aplicarla a la relación laboral común , de donde concluye que procedían dos indemnizaciones; una por desistimiento de la relación de alta dirección y otra por la pérdida del derecho al trabajo en la relación laboral ordinaria previa, citando varias Sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo para pasar, en el ámbito tributario, a sostener que, en cuanto a la indemnización de la relación laboral común , debía considerarse no sujeta al IRPF la que señala como límite el art. 56 del Estatuto de los Trabajadores, o sea , 45 dias de salario por año trabajado, con el máximo de 42 mensualidades, que, al no superarse, hace que toda la indemnización no esté sujeta al IRPF y reconociéndose no sujeta la parte de la indemnización por el cese en la alta dirección que asciende a 290.277 pts, la parte que se admite sometida a retención sería la de 14.862.723 pts. inferior a la base de la retención practicada.

En cuanto a la infracción del art. 14 de la Constitución, se argumenta que siendo idéntico el derecho al trabajo previsto en la relación ordinaria, como en la alta dirección y tratándose en ambos casos de trabajadores por cuenta ajena, no existe justificación para la discriminación, para concluir que toda la indemnización no está sujeta.

Sobre la cuestión se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en la Sentencia de 31 de Enero de 2003, dictada en recurso de casación nº. 1105/1998, que cita y reproduce en parte la dictada en fecha 21 de Diciembre de 1995 (recurso n1. 4174/1994) en la que, después de reconocer que eran aplicables la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física de 8 de Septiembre de 1978 y el Reglamento para su aplicación de 3 de Agosto de 1981, se declara lo siguiente:

Tras establecer el artículo 14 de la Ley que "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones, cualesquiera que sea su denominación y naturaleza, que se deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal de sujeto pasivo", el artículo 8º-e) del Reglamento de 1.981 -repitiendo lo que dispone el artículo 3º-4 de la Ley- estableció que no tendrán la consideración de renta "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el patrimonio", añadiendo el artículo 10-1, que "Se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: a) Las que se deriven de... cese del sujeto pasivo hasta el limite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente". Y, por el contrario, "No se considerarán, en ningún caso, incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: ... d) Las indemnizaciones, cualquiera que sea su denominación, que se perciban en virtud de cese voluntario, en la parte que excedan del mínimo marcado por la legislación laboral. e) En general, todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria" artículo 10-2). De esta manera quedó reconocida la "no sujeción" al Impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las leyes las conceden con carácter obligatorio; y la "sujeción" al Impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada.

El artículo 2º-1-a) del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1.980, de 10 de marzo, dispone que "Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: .... La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1-3-c)" -consejeros y administradores de las sociedades mercantiles- que serán reguladas por Decreto acordado en Consejo de Ministros -Disposición Adicional Segunda-, lo que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 1.382/1.985, de 1 de agosto. De esta forma, vigente la Ley de Renta de 1.978 y el Estatuto de los Trabajadores de 1.980, pero no promulgado aun el Real Decreto regulador de las relaciones laborales del personal de alta dirección, se planteaba el problema de la aplicación de las antes transcritas normas del Impuesto sobre la Renta, toda vez que, respecto de este personal, no existían normas indemnizatorias legalmente establecidas; hasta el punto de que la Dirección General de Tributos, en consulta de 8 de noviembre de 1.983, entendió aplicable por analogía el criterio de no estar sujeta la indemnización equivalente a 45 días de salario por año de servicios, postura que rectificó posteriormente en consulta de 16 de diciembre de 1.986. La Sala no entra en consideraciones al respecto, por cuanto no es el problema a que se refiere el litigio sometido a su enjuiciamiento.

Por tanto, y como se ha dicho, el Real Decreto 1.382/1.985, de 1º de agosto, llenó aquel vacío regulando los contratos laborales, de carácter especial, relativos al personal de alta dirección y contemplando, en su artículo 11, dos supuestos. El primero, se refiere a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en cuyo caso procederá la indemnización pactada en el contrato o, "a falta de pacto, la indemnización será equivalente a 7 días de salario en metálico por año de servicio, con el límite de 6 mensualidades". El segundo supuesto contempla el despido por incumplimiento grave y culpable que, si fuese declarado improcedente, dará lugar a indemnización "en las cuantías que se hubieren pactado en el contrato, siendo en su defecto de 20 días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de 12 mensualidades".

De esta forma, resulta que tal Real Decreto no establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, de "carácter obligatorio" respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en su artículo 11 son "a falta de pacto" y "en su defecto" y, por tanto, meramente subsidiarias de lo convenido, como ha tenido ocasión de decir la Sala Cuarta de esta Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de abril de 1.990. Ello es así porque si bien el artículo 3º-1-c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su artículo 2º-1-a) atribuye "carácter especial" a esta clase de prestación de servicios, y relega a un posterior Real Decreto su regulación.

Conjugando las anteriores normas fiscales y laborales resulta que "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", y por tanto no sujetas al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, sólo son, respecto de las indemnizaciones por cese laboral, aquellas que no excedan "el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente", de donde no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1.382/1.985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces Ley reguladora. El anterior razonamiento es conforme con los reiterados pronunciamientos de esta Sala en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones por cese o despido del trabajador, donde se declara que no están sujetas al Impuesto las indemnizaciones que se deriven del despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, a no ser que fuera nuevamente contratado por la misma empresa, o por otra vinculada a ella, durante los 3 años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese -sentencias de 13 de abril y 29 de octubre de 1.988, 2 y 20 de febrero, 3 de mayo y 1º de julio de 1.989, por ejemplo-, procediendo la sujeción en otro caso.

Digamos para terminar, -concluía la doctrina que venimos reproduciendo- y aun cuando no sea de aplicación al caso por razón del tiempo, que el artículo 9º de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: "estarán exentas las siguientes rentas: .... d) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud del Convenio, pacto o contrato", precepto que varía el concepto anterior de "acto no sujeto" por el de "exento", y cita junto al Estatuto de los Trabajadores la normativa reglamentaria de desarrollo -en este caso, el Real Decreto 1.382/1.985- que no existía al tiempo de la Ley del Impuesto de 1.978".

Sin perjuicio de lo que antecede, en el presente caso , lo mismo que en el de la Sentencia citada, ha de respetarse, por imperativo del principio de interdicción de la "reformatio in peius", la solución admitida por la Administración en los actos y resoluciones impugnados a través del presente recurso, debiendo estarse en él a lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 5 de Julio de 1995.

En cuanto a la alegada violación del principio de igualdad, que constituye el argumento esencial del último motivo casacional, la Sala no lo comparte, porque existen notorias diferencias de todo orden entre los trabajadores sujetos a la relación laboral común, y los actos directivos, que realizan su trabajo conforme a una relación laboral especial (Real Decreto 1382/1985, de 1 de Agosto).

De cuanto se lleva dicho resulta que de los motivos de casación opuestos a la Sentencia, han de rechazarse todos, menos el que se refiere a la denunciada incongruencia omisiva por haber dejado de pronunciarse sobre la ilegalidad e inconstitucionalidad alegada respecto al art. 123,4 b) del Reglamento de Procedimiento en la Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, pero se da la circunstancia, que antes se puso de manifiesto al efectuar esta Sala dicho exámen , que el pronunciamiento había de ser negativo, con lo que resulta que, aún con dicha incongruencia en los fundamentos, la parte dispositiva de la Sentencia recurrida era conforme a derecho, con lo que aún casándola ha de reproducirse el fallo, tras el examen de las cuestiones planteadas en la instancia, sustancialmente reiteradas en esta casación y tratadas al examinar los motivos esgrimidos en ella.

En cuanto a costas y al haber de estimarse el recurso de casación, ha de aplicarse lo dispuesto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción en la, reiteradamente citada, redacción de 1992, sin haber lugar a hacer pronunciamiento.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.