STS, 20 de Enero de 2003

La representación procesal de Dª. María Purificación y Dª. Emilia interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se estime el recurso y se anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y se ordene practicar a la Oficina Gestora competente liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, años 1982 y 1983, a las herederas de D. Rafael , en las que se determinen unas deudas tributarias que tengan en cuenta la prescripción de las bases correspondientes a Dª. María Purificación y no se liquiden los intereses de demora.

Conferido traslado al Abogado del Estado, en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho.

En fecha 28 de Octubre de 1997 la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : Fallo " En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. María Purificación y Dª. Emilia , contra la resolución de 2 de Junio de 1993 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas."

Contra la citada Sentencia, la representación procesal de Dª. María Purificación y Dª. Emilia , preparó recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril; e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 14 de Enero de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

En el presente recurso de casación, la representación procesal de Dª. María Purificación y Dª. Emilia , impugna la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, como se acaba de apuntar en los Antecedentes, desestimó su demanda y declaró conforme a Derecho el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatorio de la alzada promovida contra el Acuerdo del TEAR de Castilla-La Mancha de 30 de Junio de 1992 que -a su vez- había estimado en parte las reclamaciones previamente acumuladas, anulando las liquidaciones inicialmente practicadas y sustituyéndolas por otras en las que, manteniendo las cuotas, modificó el periodo de devengo de intereses (entre la finalización del periodo voluntario de ingreso para las cuotas correspondientes a 1982 y 1983 respectivamente y la fecha de las primeras actas de inspección, esto es, el 24 de Junio de 1985), relativas -las liquidaciones- a los ejercicios citados , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e importes respectivos de 82.298.812 pts. y 57.938,501 pts.

Entendió la Sala de instancia -recogido en resumen y por lo que ahora interesa- por un lado, que la ejecución de las resoluciones del TEAC podía efectuarse, alternativamente, por la Oficina Gestora o por el Inspector Jefe, al tener ya dicha competencia y además haber precedido actuaciones inspectoras, como en este caso y sin que faltaran en las Actas los elementos esenciales del hecho imponible, al enlazarse con las actas anteriormente levantadas, el 24 de Junio de 1985 y que no habían resultado anuladas por el TEAC ni se veían afectadas por la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, que únicamente se refería a la inconstitucionalidad de imponer la unidad familiar como sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por lo tanto, afectaba solo a las liquidaciones.

De otro lado, entendió tambien la Sala de instancia, que no se había producido la prescripción por el tiempo transcurrido entre la presentación de las declaraciones de los ejercicio de 1982 y 1983 y el levantamiento de la actas por la Inspección, el 12 de Diciembre de 1990, a los herederos de D. Rafael , por que aunque las primeras actas, (las levantadas de conformidad el 24 de Junio de 1985) no fueron suscritas por Dª. María Purificación , al optar por la tributación conjunta se produjo una solidaridad entre los miembros de la unidad familiar, lo que no es inconstitucional según se desprende de la referida Sentencia del Tribunal Constitucional; con lo que la interrupción del plazo prescriptivo respecto a cualquier miembro de dicha unidad familiar afecta al otro; interrupción que, respecto al marido ( el expresado D. Rafael ) se produjo al firmar éste de conformidad las actas de 1985 y al acudir después a la via económico administrativa que terminó con las resoluciones del TEAC de 14 de Septiembre de 1989, que anularon aquellas primeras liquidaciones y remitieron el expediente a la Inspección de los Tributos para que practicara nuevas liquidaciones de acuerdo con los criterios de la Ley 20/1987, de 28 de Julio, dictada para adaptar los preceptos correspondientes de la Ley del IRPF a la Sentencia del Tribunal Constitucional, antes citada, es decir , permitiendo a los cónyuges la declaración individual o separada.

La recurrente al amparo del nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, invoca -como único motivo de casación- la infracción , por la Sentencia de instancia, de los artículos 32 de la Constitución , 66, 71, 85 y 1974 del Codigo Civil, 64 a 67 de la Ley General Tributaria; 4,5,7,8,9 y 31 de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 31 del Reglamento General de la Inspección de 25 de Abril de 1986 y los pronunciamientos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989.

Alega -recogido sinteticamente- lo siguiente:

1. Que tras las primeras actuaciones de la Inspección, respecto a las declaraciones de IRPF de los ejercicios de 1982 y 1983, incoadas solo a D. Rafael y no a su esposa Dª. María Purificación , se tramitaron las reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Provincial de Toledo y despues ante el Tribunal Central , que terminaron con la ya referida anulación de las primeras liquidaciones practicadas en 1985; produciéndose el fallecimiento del referido contribuyente en fecha 1 de Diciembre de 1988 y al pretender la Inspección continuar las suspendidas actuaciones con D. Paulino que, como Asesor Fiscal del Sr. Rafael le representó en vida, no fue posible por que los herederos no le confirieron la correspondiente autorización, por lo que las actuaciones en que intervino después del fallecimiento de su mandante eran nulas y debieran entenderse con los herederos, sin que pudiera hablarse de unidad familiar; concluyendo que, dada la inactividad de la Administración, estaba prescrita la deuda tributaria correspondiente al 50% de gananciales de la viuda en las segundas liquidaciones giradas a D. Rafael y por su fallecimiento a sus herederos.

2. Que en las segundas actas (las levantadas en 1990), entendidas con los herederos de D. Rafael , no se nombra a su esposa pero se incluyen las rentas de ésta que correspondían a sus gananciales y cuya deuda tributaria no hereda su hija; produciéndose además, tambien en estas actuaciones, la prescripción de la deuda tributaria de los herederos de D. Rafael , tanto de su esposa, como de su hija, ya que desde la Resolución del TEAC de 14 de Septiembre de 1989 hasta la segundas actas de disconformidad de 12 de Diciembre de 1990, transcurren 14 de meses, sin actuación de la Inspección para interrumpir el plazo, como concreta mas adelante la recurrente.

3. Que la Sentencia impugnada incurre en varios errores de hecho que son: afirmar que las primeras actas de conformidad fueron levantadas a D. Rafael y a su esposa, contra lo que se recoge en las propias actas y afirmar que en las segundas actas de disconformidad se hizo constar la manifestación de que las recurrentes optaban por la tributación conjunta, cuando lo que hace constar el actuario es que recoge lo que, a su vez, consta en la diligencia de 18 de Julio de 1990, unida al Acta, firmada por el antiguo Asesor del fallecido, que no representaba a sus herederos, cuyo verdadero representante, al levantarse las segundas actas se opuso a esa tributación conjunta, en el anexo correspondiente.

4. Que hasta el 12 de Diciembre de 1990 no existieron actuaciones que se llevaran a cabo con la esposa y hoy viuda de D. Rafael y en los ejercicios de 1982 y 1983 solo los miembros de la unidad familiar, no la unidad familiar, son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta , sin que quepa preeminencia de ninguno de los cónyuges y las Actas de 1985 tenían que haber sido suscritas por ambos y no solo por el mandatario del marido, lo que las anula y mas tarde produce la prescripción.

5. Que no cabe la tributación conjunta de D. Rafael y su esposa, ni antes ni después del fallecimiento del primero; ni entre la viuda y su hija, consideradas herederas por la Administración , ya que el TEAC, en su resolución de 14 de Septiembre de 1989, resolvió la alzada, anulando las primeras liquidaciones practicadas, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero anterior y ordena la remisión del expediente a la Inspección, para que practique nuevas actuaciones y el matrimonio manifieste si opta por la tributación conjunta o separada, manifestación que ya no es posible porque el marido había fallecido el 1 de Diciembre de 1988 y como ya se ha apuntado, el único representante de la viuda (D. Luis ) se opone a la tributación conjunta, en el anexo de las segundas Actas, de 12 de Diciembre de 1990, concluyendo que no pudo concurrir la solidaridad que sostiene la Sentencia recurrida, ni para la viuda respecto a su esposo, ni para la hija en relación con su madre.

6. Que la inacción de la Administración produjo tanto la prescripción de la deuda tributaria de Dª. Emilia (sic) como la de los mal llamados herederas de D. Rafael ; en cuanto a la primera (debe querer referirse a la viuda), porque desde el 25 de Mayo de 1983 en que suscribió con su marido la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio de 1982, hasta el 12 de Diciembre de 1990, en que comparece su representante ante la inspección, habían transcurrido mas de siete años sin actuación alguna respecto a dicha contribuyente y lo mismo afirma la recurrente, aunque con un año menos, respecto a la declaración de 1983, añadiendo que D. Rafael fue la única persona que compareció ante la Inspección e interpuso las reclamaciones económico administrativas y con quien se entendieron las actuaciones, concluyendo que las deudas que correspondian a la viuda, en concepto de gananciales, están prescritas y debió reconocerse de oficio.

En cuanto a las que define la recurrente como "mal denominadas herederas de D. Rafael ", insiste en que, al anular las primeras Actas el TEAC el 14 de Septiembre de 1985, las posteriores Actas de 1990 se incoan a D. Rafael (herederas) incluyendo entre las rentas del fallecido las que corresponden , como gananciales, a la viuda, que no podían ser heredadas, volviendo a producirse la inactividad de la Administración, con prescripción de la deuda tributaria, al haber transcurrido 14 meses entre la resolución del TEAC en 1989 que anuló las primeras liquidaciones y la Actas de disconformidad de 12 de Diciembre de 1990, con invocación del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, en cuanto se ha de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, en caso de suspensión injustificada por causas no imputables al obligado tributario, durante mas de seis meses.

Para resolver sobre el motivo reseñado ha de comenzarse por aclarar que, cuando se levantaron las primeras actas ( las suscritas de conformidad el 24 de Junio de 1985) y se practican las primeras liquidaciones, fueron actuaciones llevadas a cabo para revisar las declaraciones de IRPF de 1982 y 1983, de la unidad familiar constituida por el matrimonio de D. Rafael y Dª. María Purificación , que efectuaron dichas declaraciones de manera conjunta , como no podia ser de otra forma antes de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero; por consiguiente, la representación otorgada al Asesor Fiscal D. Paulino , que la parte recurrente reconoce, no puede entenderse conferida solo por D. Rafael , con exclusión de su esposa, en cuyo nombre tambien se formularon las declaraciones y se compareció -aunque no constara expresamente- en las actuaciones de inspección que dieron lugar a las primeras liquidaciones complementarias de los expresados ejercicios . De igual manera no puede aceptarse que las reclamaciones económico administrativas por las que se impugnaron esas primeras liquidaciones, hasta llegar al Tribunal Central, se interpusieran solo en nombre de D. Rafael , por que evidentemente se promovieron en interés de la unidad familiar, que habia formulado las iniciales declaraciones y a la que perjudicaba el resultado de las actuaciones inspectoras.

Ha de rechazarse la afirmación, que hace la parte recurrente, de que en los expresados ejercicios de 1982 y 1983 fuera ya aplicable, antes de dictarse, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 45/1989, en cuanto a que solo cada miembro de la unidad familiar era sujeto pasivo del IRPF; es mas, fue precisamente en aplicación de esa doctrina, que permitía la declaración individual de los cónyuges si asi lo decidían, por la que se dictó la Ley 20/1989 y en aplicación de la misma, el TEAC anuló las impugnadas liquidaciones y ordenó retrotraer actuaciones, para que se permitiera esa opción a quienes no habían podido ejercerla respecto a liquidaciones que aún no eran firmes.

Dicha opción entre efectuar las declaraciones de manera separada o conjunta ( no se olvide que respecto a ejercicios en los que vivía D. Rafael ) fue hecha en favor de la segunda posibilidad por D. Paulino , en diligencia ante la Inspección el 18 de Julio de 1990, actuando en virtud de poder otorgado ante el Notario D. Pedro Fernández Martin de Hijas, el 19 de Abril de 1987, con los números 1103 y 1104 de su protocolo por Dª. Emilia y Dª. María Purificación , hija y esposa del fallecido D. Rafael , todo ello según consta en el informe ampliatorio a los que se han venido llenando "segundas Actas" de disconformidad.

Hay pues que concluir que, aparte de no poder discutirse las valoraciones de pruebas realizadas por la Sala de instancia, en tanto fijaron los hechos de que ha de partirse, en cuanto a la interpretación jurídica de esos hechos (que si podría discutirse en casación y por ello no se ha aceptado la inadmisibilidad del motivo que postulaba el Abogado del Estado al oponerse a él), la Sala de instancia actuó con irreprochable adecuación a derecho al establecer la responsabilidad solidaria de la esposa, como declarante conjunta en el IRPF de los controvertidos ejercicios y de la hija, como heredera del fallecido esposo de la primera.

En cuanto a la prescripción alegada conjuntamente en el motivo y de cuanto se lleva dicho ha de rechazarse la que la recurrente pretende producida entre las fechas de las declaraciones de los ejercicios de 1982 y 1983, que suscribió con su marido la ahora viuda Dª., María Purificación , hasta el 12 de Diciembre de 1990, en que comparece ante la Inspección por medio de su representante D. Luis , puesto que tal ausencia anterior de las actuaciones administrativas y económico administrativas no se corresponde con la realidad, como ya hemos visto antes, ya que el representante designado por uno de los miembros de la unidad familiar intervino en las actuaciones en beneficio o perjuicio del matrimonio que formuló las declaraciones conjuntas

En lo que se refiere a la prescripción, que tambien pretende producida la parte recurrente, por el transcurso de 14 meses entre el Acuerdo del TEAC de 1989, anulatorio de las primeras liquidaciones, hasta la Actas de disconformidad de 1990, alegando la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses, introducida por el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de 1986, como causa invalidante de la interrupción del plazo prescriptivo producida por la iniciación de aquellas actuaciones, tambien ha de rechazarse.

En efecto, no solo esta causa concreta de prescripción no fue invocada ante la Sala de instancia, con lo que podría considerarse una cuestión nueva sobre la que no ha tenido ocasión de pronunciarse aquella; es que, además, aunque se considere que la prescripción -como observable de oficio y sea cual sea su forma de producirse- ha de examinarse y resolverse en casación, si bien siempre que se articule en el seno de un motivo expreso, es lo cierto que, en el caso de autos, no puede admitirse que la supuesta interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras comienze -como pretende la parte recurrente-con la notificación del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central para ordenar remitir las actuaciones a la Inspección, por la sencilla razón de que, en dicha fecha, las segundas actuaciones inspectoras (las primeras concluyeron con las liquidaciones practicadas en 1985 y después anuladas por el TEAC), no se habían iniciado todavía y menos cabe admitir que esa paralización (desde el inconcretado "dies a quo") permaneciera hasta el levantamiento de las nuevas Actas y práctica de segundas liquidaciones; baste observar que, como consta en el ya citado informe ampliatorio de las Actas, se practicaron diferentes diligencias a lo largo de 1990, antes del levantamiento de aquellas, asi el 5 de Julio y el 18 del mismo mes, lo que revela que no se produjo la pretendida paralización por mas de 6 meses de manera injustificada, cuya alegación y prueba, en todo caso, debió hacerse en la instancia o resultar patente con indicación clara de la fecha de interrupción, para que pudiera prosperar en casación.

Al haberse de rechazar el único motivo de casación, en cuanto a costas ha de aplicarse lo previsto en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción de 1992 que obliga a imponerlas a la parte recurrente.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.