STS, 17 de Febrero de 2004

En la indicada fecha de 16 de julio de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 339/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FEDERACIÓN IBÉRICA DE SEGUROS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de abril de 1994 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada, únicamente en el extremo referente a las sanciones impuestas que quedan reducidas al 75 por cien de las respectivas cuotas tributarias, confirmando dicha resolución en todo lo demás, por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de AZUR MULTIRRAMOS S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de febrero de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó,

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. En Acta levantada por la Inspección de Tributos a la mercantil ahora recurrente con fecha 23 de septiembre de 1987 se hizo constar que la inspeccionada no había ingresado, en su momento, las cuotas de retenciones del IRPF (Rendimientos de Trabajo Personal) correspondientes a los cuatro trimestres del año 1985, si bien, posteriormente, las había satisfecho, mediante declaración fuera de plazo, el día 9 de abril de 1987, por el importe de 24.082.836 pesetas (consignándose, también, en el Acta, como rendimientos de trabajo sujetos a retención en dicho año 1985, y, por ello, base de las retenciones, la cifra de 345.486.948 pesetas, a las que correspondía una cuota justamente coincidente con la cantidad ingresada en 1987, y proponiéndose la liquidación de una deuda tributaria de 58.727.068 pesetas, incluyendo intereses de demora por 4.805.195 pesetas y sanción del 300 y del 200 por ciento por 53.921.873 pesetas -habiendo sido ya satisfecha la cuota antes indicada-).

   Previa la pertinente citación de 30 de octubre de 1986, las actuaciones inspectoras habían comenzado el 14 de noviembre siguiente, es decir, con anterioridad al ingreso de la referida cuota el 9 de abril de 1987.

   La liquidación, notificada el 9 de febrero de 1989, confirmó la sanción, si bien aplicándose, al primer trimestre de 1985, también, la sanción del 200% -que era la correspondiente a los otros tres trimestres-, en virtud de la retroactividad del régimen sancionador más favorable de la Ley 10/1985.

2. La actora reitera la improcedencia de la liquidación de la sanción (sin cuestionar la de los intereses de demora), alegando la falta de infracción porque, según ella, la presentación de la "información estadístico-contable" en la Dirección General de Seguros tenía el valor de "declaración tributaria" a los efectos del artículo 102 de la Ley General Tributaria, LGT, y subsidiariamente, la ausencia de circunstancias de agravación de la sanción impuesta.

   En escrito posterior al de conclusiones arguye que la infracción ha prescrito al haber estado paralizadas las actuaciones injustificadamente por más de seis meses y procede, por ello, anula el acto de liquidación definitiva.

3. Es procedente la sanción (de multa proporcional del 150 al 300 por 100, del artículo 88.3 de la LGT) impuesta por infracción grave (prevista en el artículo 79.a de la citada Ley), ya que dicho precepto considera como tal "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de las cantidades retenidas", sin que a ello obste la alegación de la interesada de que la información estadístico-contable tenía el valor de declaración tributaria, pues la conducta típica es la "falta de ingreso" y no la "falta de presentación de la pertinente declaración".

   Y dicha conducta sancionable tiene su justificación en que nada impidió que durante los trimestres de autos se hubieran satisfecho a los trabajadores sus salarios y practicado las oportunas retenciones a cuenta del IRPF, sin que posteriormente se procediera a su ingreso en el Tesoro.

4. Pero la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de modificación de la LGT, recogiendo el principio de retroactividad de las normas sancionadoras más favorables (ex artículos 9.3 de la Constitución, CE, 24 del antiguo Código Penal, CP, y 2.2 del CP de 1995 vigente), establece que "1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes u otros actos de instrucción necesarios; en su caso, se concederá audiencia al interesado"; y, por tanto, ha de aplicarse el nuevo régimen sancionador porque las sanciones aun no han ganado firmeza y resultan, ahora, más favorables para el interesado.

5. Las sanciones impuestas han sido el resultado de aplicar la sanción mínima del 150% a las respectivas cuotas tributarias, según el entonces vigente artículo 88.3 de la LGT (referente a las infracciones graves consistentes en la falta de ingreso de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto), incrementada en 50 puntos como consecuencia del perjuício económico a la Hacienda Pública (ex artículo 13.1.b del Real Decreto 2631/1985).

   Tras la reforma introducida por la Ley 25/1995, al haber desaparecido como criterio de graduación de las sanciones el perjuício económico, debe quedar fijada la sanción (siguiendo el mismo criterio aplicado por la Administración) en el mínimo actual de la multa pecuniaria proporcional con que se sigue castigando la conducta antes citada en el nuevo artículo 88.3 de la LGT, es decir, en la cuantía del 75%.

6. No puede prosperar la prescripción alegada, pues, aun cuando las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas injustificadamente por más de seis meses (perdiendo así su virtualidad interruptiva de la prescripción, ex artículo 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección, Real Decreto 939/1986), es de destacar que, desde la fecha de terminación del plazo de presentación de la oportuna declaración (inicio del plazo prescriptivo, según el artículo 65 de la LGT), que en la más antigua era el 30 de abril de 1985, hasta la fecha de notificación de la liquidación, el día 9 de febrero de 1989, no había transcurrido el plazo de 5 años que al efecto exige el artículo 64 de la citada LGT.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en esencia, en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 64 de la LGT y 31.3 y 4 del Real Decreto 939/1986, PORQUE, (a), según el criterio de las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997, la Administración tributaria no puede paralizar más de seis meses, injustificadamente, sus actividades de inspección, debiendo tenerse en cuenta que el concepto de "actuaciones inspectoras", entendido como "actuaciones de la Inspección de los Tributos", comprende desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación (y no hasta que se logren los datos y pruebas necesarios para ejecutar las acciones oportunas -SIC-); (b), por ello, la ineficacia para interrumpir el plazo de prescripción es predicable a todas las actuaciones administrativas producidas en el seno de un procedimiento de inspección paralizado injustificadamente por más de seis meses (ineficacia que alcanza, asimismo, a la liquidación, como acto que pone fin al mencionado procedimiento); (c), la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997 especifica que la paralización de las actuaciones inspectoras comentada no sólo no interrumpe el plazo de prescripción para liquidar y exigir el pago, sino que produce el efecto de la caducidad del procedimiento, y, en consecuencia, estando acreditado que tal paralización se produjo, con las condiciones normativas comentadas, la liquidación notificada el 9 de febrero de 1989 es un acto resultado de un procedimiento ya incurso en causa de caducidad y carente, por tanto, de la eficacia interruptiva de la prescripción; y, (d), habiendo transcurrido, en al actual momento, más de 5 años desde el inicio del período prescriptivo (30 de abril de 1985), la acción para la imposición y exigencia de la sanción ya ha prescrito (ex artículo 64 de la LGT).

2. Infracción, por interpretación errónea, del artículo 77.4 de la LGT, en relación con la jurisprudencia que declara la necesaria "culpabilidad" del sujeto pasivo para poder ejercerse la potestad sancionadora, PORQUE, (a), no existe en el caso de autos un juicio razonable de culpabilidad del sujeto pasivo, como exigen las sentencias del Tribunal Constitucional 76/1990 y 138/1990, pues, aunque la sentencia recurrida declara que la infracción imputada encuentra su justificación en que "nada impidió" que durante el año 1985 se hubieran satisfecho a los trabajadores su salario y practicado, sin ingresarlas, las retenciones a cuenta del IRP, sí existió, sin embargo, un dato objetivo que impidió a la interesada ingresar las cantidades en la Hacienda, como es la "falta de liquidez" en la fecha en que la Inspección levantó el Acta, circunstancia que, unida a la inexistencia de ocultación de la deuda tributaria (reflejada con exactitud en los Balances de la entidad y en la Información estadístico-contable presentada a la Dirección General de Seguros), obliga a sentar que no existe grado alguno de responsabilidad, por ausencia de culpabilidad, en la conducta de la ahora recurrente, con la consecuente improcedencia de la sanción impuesta (por ser de aplicación retroactiva la causa de exoneración de responsabilidad señalada en el actual artículo 77.4.d de la LGT, ya que se puso toda la diligencia en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y sólo la angustiosa situación financiera de la entidad impidió el pago); y, (b), el artículo 3 del reciente Reglamento de la Inspección de Tributos aprobado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, establece que la actuación de los contribuyentes se presume de buena fe, correspondiendo a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor, y, en este caso, no hay prueba alguna que desvirtúe dicha buena fe, sino que ha quedado demostrada la iliquidez de la actual recurrente como causa de la falta de ingreso en plazo de las cantidades retenidas.

Alega el Abogado del Estado, con carácter prioritario, en su escrito de oposición al recurso de casación, que éste debe de ser inadmitido (o, dado el estadio procesal de las actuaciones, desestimado) porque, según la solución arbitrada por la sentencia de instancia, las cuantías de las sanciones de multa correspondientes a las cuatro liquidaciones trimestrales (del año 1985) de las cuotas retenidas a cuenta y debidas haber sido satisfechas al Tesoro en su momento, aisladamente consideradas (4.317.151 pesetas en el primer trimestre, 4.054.757 pesetas en el segundo trimestre, 3.956.823 pesetas en el tercer trimestre y 5.743.396 pesetas en el cuarto trimestre), no exceden, ninguna de ellas, del tope mínimo de los seis millones de pesetas establecido en el artículo 93.2.b de la LJCA (versión del año 1992) para la admisibilidad del recurso, y procede, en consecuencia, su desestimación.

Sin embargo, tal criterio y propuesta no puede ser aceptada, pues, con abstracción de que a esas cifras han de añadírseles los correspondientes intereses de demora (cuya exigibilidad no ha sido objeto de debate), y, por tanto, no se sabe, con certeza, cuál es el importe definitivo de cada una de las cuantías trimestrales a que se ha hecho mención (y se ignora, pues, si exceden o no del comentado tope de los seis millones de pesetas), se da la circunstancia de que, como se ha dejado ya sentado en las sentencias de esta Sección y Sala de 8 y 10 de febrero de 2003, si bien la aparente insuficiencia de las cuantías de las sanciones trimestrales y la potencial y consecuente inviabilidad de su impugnación en esta vía casacional pudiera significar la imposibilidad de confirmar o, en su caso, rectificar el criterio revisor de sanciones empleado por la sentencia de instancia en relación con la aplicación del mandato legal contenido en la Disposición Transitoria Primera.2 de la Ley 25/1995, es lo cierto, no obstante, que dicha revisión constituía una obligación de la Sala, inclusive de ésta de casación si la misma no se hubiera efectuado en la sentencia recurrida (obligación que es impuesta por la propia literalidad de Disposición y que es actuable de oficio conforme a ya consolidada doctrina jurisprudencial); y, por consiguiente, al tratarse de una cuestión independiente de la cuantía del asunto, que hubiera debido ser abordada por la Sala aun en los casos en que hubiera procedido la inadmisibilidad del recurso por insuficiencia de aquélla, procede analizar si fué correcta o no la definitiva sanción de multa aplicada (o de las multas trimestrales aplicadas) a la entidad ahora recurrente.

Es por ello que el presente recurso debe considerarse admisible, sin perjuício de lo que, respecto al fondo cuestionado, se declare.

El primero de los motivos impugnatorios carece de predicamento, porque, efectivamente, (a), entre la terminación del plazo de presentación de la declaración tributaria (la primera de las cuales, es decir, la del primer trimestre de 1985, tuvo lugar el mes de abril de dicho año) y la notificación, en febrero de 1989, de la liquidación, no han transcurrido los cinco años a que, para la consumación de la prescripción, hace referencia el artículo 64 de la LGT (versión de la Ley 10/1985), y es doctrina legal reiterada que la no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 del Real Decreto 939/1986 es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción; (b), y, menos aún, han transcurrido los cuatro años que, para tal efecto, se especifican en el artículo 24 y Disposición Final Primera.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el nuevo artículo 64 de la LGT (en cuanto tal plazo de cuatro años se aplicará, como se indica en el Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieren realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuício de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente; (c), a mayor abundamiento, en este caso de autos se efectuó un ingreso, mediante declaración, el día 9 de abril de 1987, y es obvio que tal ingreso interrumpió, también, el plazo de prescripción, según lo señalado en el artículo 66.1.c de la LGT al establecer que "los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda" (interrupción que, por tanto, supuso que el plazo prescriptivo volviese a contarse desde el mencionado 9 de abril 1987); y, (d), por otra parte, la caducidad tampoco ha sido reconocida por esta Sala en lo referente al procedimiento inspector, sino que, por el contrario, como apunta el Abogado del Estado, ha entendido que es preciso acudir al instituto de la prescripción, y no, en modo alguno, al de la caducidad.

En efecto, esta Sección y Sala tiene sentado, en sentencias varias, como es la reciente de 17 de septiembre de 2003 (dictada en el recurso de casación número 5585/1998), que, sobre la cuestión, esta Sala se ha pronunciado en diferentes fallos, sentando una doctrina contraria a la tesis sostenida por la parte recurrente, lo que conduce a la desestimación del motivo. Así, en la Sentencia de 20 de Abril de 2002, se dice que el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero--, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT--, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar. Doctrina -la expuesta- que más brevemente manifestada aparece reiterada en Sentencias de 15 de Junio y 27 de Septiembre de 2002.

No goza tampoco de virtualidad el segundo de los motivos de impugnación, porque, (a), la recurrente, para justificar la inexistencia de culpabilidad, alega únicamente la falta de liquidez o la iliquidez de la misma en el momento en que debía efectuar el pago al Tesoro de las retenciones efectuadas, y obvio es que, con abstracción de que en tales casos existe el mecanismo del aplazamiento y/o fraccionamiento del pago, que no se instó, debe destacarse que, en la vía casacional, no es admisible la revisión de la valoración probatoria efectuada en la sentencia de instancia, es decir, en este caso concreto, no es admisible el denunciado error de hecho en la apreciación de los elementos probatorios, que, en definitiva, es lo que aquí y ahora pretende la recurrente, siendo así, además, que el Tribunal a quo ha entendido que la conducta típica de la infracción de autos es la falta de ingreso y que, de las pruebas practicadas, se desprende que dicha falta de pago se ha producido, sin que exista, pues, ningún motivo de exoneración de la responsabilidad de la interesada; y, (b), por lo que respecta a la sanción en definitiva impuesta (que, según la sentencia recurrida, al aplicar el nuevo artículo 88.3 de la LGT, reformado por la Ley 25/1995, ha quedado reducida al mínimo legal del 75% de la cuota tributaria), debe estarse a lo al efecto sentado en dicha sentencia, pues es la traducción de lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la citada Ley 25/1995 y en el comentado nuevo artículo 88.3 de la LGT, y es, en definitiva, la solución más benigna para la contribuyente aquí interesada.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,