STS, 12 de Junio de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 16 de Mayo de 1995 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el presente recurso interpuesto por la representación procesal de la "CAJA RURAL PROVINCIAL DE JAÉN, SOCIEDAD COOPERATIVA ANDALUZA DE CRÉDITO" contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de Marzo de 1991 (R. G. 3400/90, R.S. 536/90), cuyo acto por ajustarse a Derecho confirmamos, sin hacer una expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la "Caja Rural Provincial de Jaén, Sociedad Cooperativa Andaluza de Crédito", preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denuncia la infracción de la doctrina jurisprudencial elaborada sobre el examen de las causas de nulidad de pleno derecho, en el sentido de que prevalece sobre las de inadmisibilidad, y la infracción, también, de los preceptos de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 relativos a la notificación por correo de los actos administrativos. Interesó la casación de la sentencia recurrida y la declaración de nulidad de las actuaciones inspectoras practicadas y de la liquidación inicial por incompetencia del Inspectora actuante y, en cualquier caso, la declaración de temporaneidad de los recursos y la retroacción de las actuaciones para que se resuelva sobre el fondo. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso y solicitó la desestimación, con la confirmación de la sentencia impugnada.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 31 de Mayo ppdo., tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Invoca la entidad recurrente, como primer motivo de casación y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 88.1.d) de la vigente-, la infracción de la doctrina jurisprudencial elaborada en torno a la prevalencia del examen de las causas de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos sobre el de las de inadmisibilidad del recurso contencioso, a excepción de algunas de ellas, como la falta de legitimación o la cosa juzgada.

A este respecto, es necesario señalar que la sentencia aquí impugnada -la de la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 16 de Mayo de 1995-, con carácter previo a la cuestión de fondo planteada, entró a considerar la adecuación a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 20 de Marzo de 1991, confirmatoria de la del Tribunal Regional de Andalucía, de 5 de Abril de 1990, que había declarado extemporánea la reclamación entablada por la hoy recurrente contra liquidación practicada por la Delegación Especial de Hacienda de dicha Región, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicio de 1984, que totalizaba una deuda tributaria ascendente a 34.838.080 ptas incluidos cuota, intereses moratorios y sanción. En concreto, los órganos económico- administrativos de referencia y la sentencia aquí impugnada habían estimado que la indicada reclamación se interpuso en 23 de Noviembre de 1988, siendo así que la notificación de la liquidación se había producido en forma, como máximo, el 4 de Noviembre anterior, esto es, fuera del plazo prevenido en los arts. 25 y 91, respectivamente, del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980 y del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, entonces vigente. Por ello, dichos órganos y la sentencia de instancia no entraron a considerar las cuestiones suscitadas por la entidad reclamante, a saber: la incompetencia de los órganos de la Inspección para la práctica de las actuaciones que desembocaron en la liquidación inicialmente impugnada (dado que, en su criterio, lo fueron no por el correspondiente órgano provincial, como exige la Ley General Tributaria (LGT), art. 93, sino por una unidad regional, conforme autoriza, en oposición a la previsión legal, el Reglamento de la Inspección de 25 de Abril de 1986 y, en todo caso, por un Inspector foráneo a la provincia de Jaén, en que tenía su domicilio la sociedad) y la improcedencia de la liquidación, habida cuenta que las operaciones que la provocaron fueron autorizadas por el Banco de España y que, asimismo, fueron consecuencia de la situación de crisis económica y financiera que atravesaba la Cooperativa Provincial Agrícola de Jaén y de las medidas arbitradas para superarla, por otra parte, debidamente supervisadas y avaladas no solo por el mencionado Banco Nacional, sino también porque fueron desarrollo de previas decisiones de la Comisión Delegada de Asuntos Económicos.

Pues bien; en el contexto acabado de expresar, la recurrente pretende, en este primer motivo de casación, que la Sala de instancia debió abordar, en primer término, la cuestión relativa a la nulidad de las actuaciones inspectoras, a las que califica de constitutivas de nulidad de pleno derecho, como vulneradoras, a su juicio, de los criterios legales de competencia territorial que las enmarcaban.

La Sala no puede compartir este criterio. En primer lugar, porque el motivo viene planteado sobre la prevalencia de examen de las causas de nulidad radical sobre las de inadmisibilidad del recurso contencioso y la sentencia aquí impugnada no hace ninguna declaración de inadmisibilidad de aquel, sino de desestimación, por considerar extemporáneamente interpuesta la reclamación económico-administrativa enjuiciada, primero, por el Tribunal Regional de Andalucía y, después, en alzada, por el Central, que es cosa diferente. En segundo término, porque, así como en el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho por la propia Administración, de oficio a instancia del interesado, a que hacía méritos el art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 -hoy art. 102 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre- no existe término preclusivo para el ejercicio de la iniciativa, no ocurre lo propio cuando frente al acto, aun tachado por la parte con un grado de nulidad como el expresado, ha de interponerse, preceptivamente, reclamación económico-administrativa dentro de plazo legal, por exigirlo así el principio de seguridad jurídica, salvaguardado constitucionalmente -art. 9º.3 C.E.-, lo mismo que sucede cuando se trata del plazo de interposición del recurso en vía jurisdiccional -arts. 58 y 46, respectivamente, de las Leyes Jurisdiccionales de 1956 y 1998-. Y, en tercer lugar, porque la incompetencia de la Inspección actuante no puede ser admitida tan pronto se considere que ninguna contradicción existe, al respecto, entre el régimen contemplado por el Reglamento precitado de 25 de Abril de 1986 y el genérico establecido por la Ley General Tributaria en materia de gestión, en el que solo el art. 93 determina que "por regla general, la competencia en la gestión tributaria se entenderá atribuida, en el orden territorial, al órgano provincial, de no tenerla expresamente asignada el órgano central o el inferior". Frente a esta previsión, la circunstancia de que, en el caso de autos, actuara la Unidad Regional de Sevilla, en la cual estaba incluido un Inspector Actuario de Córdoba, no hace otra cosa que ajustarse a los criterios asimismo establecidos por el art. 4º del Reglamento y en la Orden Ministerial de Hacienda de 26 de Mayo de 1986. En último término, nunca podríahablarse de incompetencia "manifiesta", que es lo exigido para poder calificar, en cuanto aquí interesa, un acto de nulo de pleno derecho.

El motivo, pues, ha de ser desestimado.

El segundo motivo, también amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, denuncia la infracción de los arts. 79, 80 y 66.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y de la Orden de 20 de Octubre del propio año, todos en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión que recoge el art. 24.1 de la Constitución.

Parte al respecto la sentencia recurrida -fundamento de derecho segundo- de que la notificación de la liquidación incialmente impugnada "se hizo por correo certificado, medio admitido por el art. 80 de la entonces vigente Ley de Procedimiento Administrativo en cuanto permita tener constancia de la recepción, de la fecha y de la indentidad del acto notificado", y de que tales requisitos legales se cumplieron, en el caso de autos, en cuanto aparecería identificada en el resguardo del referido certificado la persona que se hizo cargo de la notificación por la consignación del mismo en su D.N.I. y la expresión de su condición de dependiente de la Caja Rural recurrente, por lo que no podía entenderse que se estuviera ante una notificación defectuosa a los efectos del art. 79 de la misma Ley. Añade, sin embargo, que el resguardo mencionado -el del certificado mediante el que fué practicada la notificación, se entiende- podía suscitar alguna duda sobre la fecha de recepción, "ya que en él figura la de 3 de Noviembre -de 1988, como antes se dijo-, mientras que el sello de la oficina de destino (Jaén) es de 4 de Noviembre de 1988" y que tal duda había de disiparse en el sentido de entender que la fecha más favorable al ejercicio de los derechos y a la tutela judicial efectiva del destinatario era la del día 4 y no la del 3, ni tampoco la del 5 de Noviembre de 1988, que la entidad receptora hizo constar mediante estampillado en el sobre de la Delegación Especial de Hacienda que contenía el acto objeto de notificación, porque la determinación de la fecha de recepción no podía "quedar a la libre disponibilidad de los destinatarios", a quienes correspondía acreditar, en virtud del principio de distribución de la carga de la prueba y mediante el oportuno certificado del servicio, que la controvertida fecha de recepción no fué esa. Con ello, la conclusión no podía ser otra que la de que, cuando la reclamación fué interpuesta el 23 de Noviembre de 1988, se había sobrepasado el plazo establecido para hacerlo en el art. 25 del Texto Articulado sobre Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980 y en el 92.2 del Reglamento de dicho procedimiento de 20 de Agosto de 1981.

Tampoco la Sala puede compartir este criterio y la conclusión que de él deriva. En efecto, con toda corrección la sentencia aquí impugnada destaca la imposibilidad de que la notificación hubiera podido ser practicada un día antes de la recepción del certificado en la Oficina de Correos de Jaén, pero no aplica rectamente el art. 80 de la Ley de Procedimiento entonces vigente cuando concluye que la notificación tuvo que ser realizada, precisamente, el mismo día en que el certificado tuvo entrada en la mencionada oficina y no, como es lógico, "a partir de esa recepción", es decir, con toda probabilidad, el día siguiente, 5 de Noviembre de 1988, tal y como se hizo constar mediante sello en el sobre mismo del certificado y como se adujo en el expediente con aportación de xerocopia expresiva de tal circunstancia, según se reconoce expresamente en la sentencia. Del propio modo, la Sala entiende no correctamente aplicado el precepto distribuidor de la carga probatoria -el art. 1214 del Código Civil- cuando la sentencia de instancia hace descansar sobre el interesado la de probar que fué otra fecha la de recepción del certificado, o, lo que es lo mismo, la prueba negativa de que no fué el día 4 de Noviembre el en que se produjo la entrega de aquel y, por ende, la notificación de la liquidación originaria. En las condiciones acabadas de exponer, esto es, después de dar por acreditado que la notificación no pudo producirse antes de la recepción del certificado en la Oficina de Correos y de constatar, por tanto, que solo podía haber tenido lugar con posterioridad a ese momento, así como que la fecha que se hizo constar en el sobre, aunque proviniera de un acto del mismo destinatario, era la del día siguiente 5 de Noviembre -no la de varios días después-, no podía concluirse que era obligación del interesado demostrar que la notificación "no" tuvo lugar el mismo y aducido día de la recepción del certificado en el Oficina de Correos, es decir, que la recepción en ella y la notificación coincidieron en un mismo día, cuando sin dificultad alguna, si hubiera ocurrido así efectivamente, estaba en mano de la Administración ofrecer el dato.

El art. 80 de la Ley de Procedimiento de 1958, como el 59 de la vigente 30/1992, modificado por la de 13 de Enero de 1999, exigía, entre otros requisitos, la constancia de la fecha de recepción. Es así que la sentencia misma da por acreditado que dicha constancia no podía afirmarse concurriera de forma indubitada por la divergencia existente entre los sellos de recepción y de notificación, luego, con arreglo a lo establecido en el art. 79.3 de la propia Ley, debe calificarse de defectuosa la notificación y entrar en juego, consecuentemente, la regla de que estas notificaciones surtirán efecto "a partir de la fecha en que se haga manifestación en tal sentido por el interesado o se interponga el recurso pertinente".No se trata de desconocer hechos como acreditados en la sentencia ni de contrariar valoraciones de prueba en ella contenidas, sino, simplemente, de constatar infracciones de los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento Administrativo aquí aplicable, en función, precisamente, de hechos concretados en la instancia y reconocidos en la mencionada sentencia.

El motivo, pues, ha de ser estimado, y ello con la consecuencia de deberse entrar en el examen del problema de fondo suscitado en la instancia, esto es, el de la conformidad a Derecho de la liquidación inicialmente impugnada, de acuerdo con lo previsto en el art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, hoy art. 95.2.d) de la vigente.

La cuestión de fondo suscitada en la instancia, una vez rechazada la incompetencia de los órganos de la Inspección que levantaron las actas de que arrancó la liquidación definitivamente aprobada en 24 de Octubre de 1988, se centra en determinar si la "Caja Rural de Jaén" estaba o no obligada a practicar retenciones en la fuente, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), rendimientos del capital mobiliario y ejercicios de 1984 y 1985, por una operación consistente en garantizar a los titulares de aportaciones voluntarias de capital a la Cooperativa Agrícola de dicha provincia el reintegro del 100 por 100 del capital aportado, con interés cero, si aquellos mantenían los fondos depositados en la caja durante el plazo de un año.

A los fines de una adecuada comprensión del problema, importa destacar que ante la situación de crisis económico-financiera por la que atravesaban la Cooperativa Provincial Agrícola y la Unión Territorial de Cooperativas del Campo de Jaén, el Gobierno decretó su intervención e impuso a los acreedores de dichas entidades una quita del 15% sobre el montante de sus créditos. Ante tal situación, la Caja Rural aquí recurrente ofreció a los titulares de aportaciones voluntarias de capital a la citada Cooperativa una triple opción: a) Retirada del 85% de lo aportado, extinguiéndose así su relación con la Cooperativa Provincial Agrícola; b) Recuperación, al cabo de un año, del 100 por 1000 del capital aportado si este permanecía depositado en la Caja durante dicho período, sin retribución de interés alguno; y c), Recuperación del referido capital al cabo de dos años más un interés del 6 por 100 anual. Esta propuesta fué remitida por la Caja Rural al Banco de España, que la aprobó previo acuerdo de la Comisión Delegada de Asuntos Económicos. La alternativa antes señalada en el apartado b), esto es, la correspondiente a los titulares de aportaciones de capital a la Cooperativa que hubieran optado por mantener los fondos en la Caja Rural durante un año, sin interés, a cambio de recuperar el capital al 100 por 100 una vez finalizado dicho período, fué materializada mediante contratos de imposición a plazo fijo según modelos normalizados existentes en la Caja.

Importa también resaltar, por significativo, el tenor mismo de la autorización concedida por el Banco de España en 11 de Octubre de 1983 a la Caja Rural y de la que salió la triple opción a que acaba de hacerse referencia. En efecto, parte esta autorización del dato de que, para que pudiera ser "suplida la prevista quita del 15% que [correspondía] soportar a los titulares de aportaciones voluntarias de la Cooperativa Provincial Agrícola de Jaén", era preciso que los referidos titulares "convinieran con la Caja el depósito del nominal, instrumentado en imposiciones a plazo fijo de dos años y tipo de interés máximo del seis por ciento anual por vencido o, alternativamente, a plazo de un año e interés cero" y de que "en ambas clases de contratos había de establecerse, para el supuesto de la cancelación anticipada contemplada en el nº sexto, 3 de la Orden Ministerial de 17 de Enero de 1981, el tipo penalizador del quince por ciento anual, equivalente al realmente percibido por anticipado".

Claramente se desprende, pues, cual fué el verdadero significado de la operación que anteriormente ha sido enmarcada en el ap. b) de las tres opciones ofrecidas por la Caja a los titulares de aportaciones de capital a la Cooperativa. La Hacienda entendió se trataba de un depósito retribuido, puesto que, aun cuando el interés pactado fuera cero, en realidad, se había reconocido un interés anticipado del 15% al aportante, respecto del cual procedía la correspondiente retención, habida cuenta que, en su criterio, lo que tales aportantes habían efectuado era una entrega a la Caja del 85% del capital en su día entregado a la Cooperativa con una retribución del 15% por mantener los fondos depositados durante un año. Por el contrario, la Caja interpretó que, aun materializada la operación mediante un contrato de imposición a plazo fijo, su significado real no era otro que el de un certificado de depósito, cuyos intereses anticipados no estaban, en la fecha a que venían referidos, sujetos a retención, o de intereses implícitos a lo sumo determinantes de incremento patrimonial, pero tampoco sujetos a la obligación de retener en la fuente.

La Sala, sin embargo, de los antecedentes expuestos y, sobre todo, del sentido que a la operación aquí controvertida otorgó la autorización del Banco de España antes transcrita, no puede llegar a otra conclusión que a la de que la opción de referencia nunca pudo ser constitutiva de un depósito retribuido, por cuanto el 15% de quita, que a quienes quisieron recuperar de inmediato su capital impuso la intervencióngubernamental, no podía ser considerado retribución para quienes dejaran sus fondos inmovilizados en la Caja por un año. Para estos, ese porcentaje solo conservaba el significado de "penalización" en el caso de que los fondos fueran retirados antes del plazo anual mencionado, pero no de retribución, que, por expresa condición pactada, fué de interés cero.

En consecuencia, la Caja Rural de Jaén, no tratándose, a diferencia de la opción c), de un depósito retribuido, no tenía obligación de practicar retención alguna y, por todo ello, procede la estimación del recurso, siempre con la salvedad de que esta falta de obligación de retener ha de ser referida a la opción concreta y única para la que estaba previsto el interés cero y no a los demás casos no susceptibles de ser comprendidos en la misma.

Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar a este recurso de casación y, resolviendo sobre la cuestión planteada en la instancia, de estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la misma en los términos y con la salvedad contenida en el último inciso del fundamento que precede. Y todo ello sin hacer especial imposición de las costas causadas en la referida instancia y en este recurso, de acuerdo con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,