STS, 27 de Julio de 1996

En la indicada fecha de 29 de junio de 1991, la Sala de lo Contencioso Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 3220/1989, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimándose en parte las pretensiones deducidas por D. Ángel Daniel contra los acuerdos del Excmo. Ayuntamiento de Camas por lo que se aprobó una liquidación por Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos ascendente a 1.596.628 pesetas y se desestimó el recurso de reposición (acuerdo 24.4.1988), los anulamos por no estar ajustados a Derecho y ordenamos que se practique una nueva liquidación conforme a la misma categoría de la Zona al comienzo y fin del período impositivo. Sin costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- El Ayuntamiento de Camas giró al recurrente dos liquidaciones por Impuesto Municipal por Incremento del Valor de los Terrenos; una, de superficie de 1.280'17 ms2 y cuota tributable de 1.596.628 pesetas y, otra, de superficie de 169'42 ms2 y cuota tributable de 211.301 pesetas; aunque ambas fueron recurridas en reposición mediante escritos independientes (núms. 1818 y 1819 del Registro de Entrada), el Decreto 24.2.1988 del Sr. Alcalde solamente desestimó expresamente el recurso de reposición formulado contra la primera, y el escrito de interposición del presente recurso contencioso administrativo, que es el que delimita el ámbito del mismo, sólamente se refiere a dicha primera liquidación, por lo que no puede considerarse impugnada la segunda. El recurrente pretende la nulidad de dicha liquidación y del acuerdo desestimatorio de la reposición: a) por falta de motivación de aquella; b) por haber prescrito el derecho de la Administración a practicarla al tener conocimiento de la adquisición del terreno desde el año 1974 y c) que en la fijación de los Valores Inicial y Final no se han tenido en cuenta la misma categoría de los terrenos. Segundo.- Desde el momento en que en la liquidación impugnada constan claramente los sujetos pasivos, tanto el adquirente como el transmitente de los terrenos, superficie de éstos, período impositivo, valor inicial y final, así como la base imponible, tipo impositivo y cálculo de éste y cuota tributaria, vemos que contiene todos los elementos esenciales de las liquidaciones tributarias y a los que se refiere el art. 124.1.a) de la Ley General Tributaria y Sentencia del Tribunal Supremo de 21.3.1983 invocada por el recurrente, por lo que las consecuencias de su omisión que indica la misma: nulidad de la liquidación, no tienen cabida en el presentecaso".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Don Ángel Daniel interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la parte apelante su escrito de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 26 de julio de 1996, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Las cuestiones litigiosas planteadas en la vía jurisdiccional de instancia son, esencia, las tres siguientes:

1. Si, por falta de motivación y de especificación de los elementos esenciales en la liquidación controvertida, debe declararse la invalidez de la misma.

2. Si, cuando el 27 de diciembre de 1988 se practicó la liquidación de autos, había prescrito ya el derecho de la Corporación a girarla, al haber tenido conocimiento de la adquisición del terreno, a través de varios medios, no en el citado año 1988, cuando se formalizó la escritura pública de compraventa, sino más de cinco años antes, en 1973 y 1974, cuando, después de la suscripción, el 8 de marzo de 1973, del documento privado en el que plasmó el contrato inicial de la citada compraventa, se realizaron, por el adquirente, una serie de actuaciones ante el Ayuntamiento y otros organismos administrativos en su calidad de propietario del terreno.

3. Si, en la concreción de los valores inicial y final de la liquidación, ha de tenerse en cuenta, con el fin de homogeneizarla, la misma categoría de la calle o lugar de ubicación de los terrenos transmitidos.

Sin embargo, en esta apelación, el recurrente centra su fuerza impugnatoria en la segunda de las cuestiones mencionadas, siendo así que, excluída la primera, que ha sido solucionada correctamente por la Sala a quo, la tercera -como ya ha sido reiterado por esta Sala- ha dado lugar a la declaración de que, ante el dinamismo de la ciudad y de las demás zonas urbanizadas, es lógico que la categoría de las calles y demás lugares de ubicación de los terrenos vaya progresivamente cambiando y sea diferente en los momentos inicial y final del período impositivo (ya que lo contrario -que es lo sostenido en la sentencia recurrida- daría lugar a una implícita corrección monetaria automática del valor inicial, que de momento está erradica de la normativa reguladora del Impuesto).

De todos los elementos de juício obrantes en el expediente de gestión y en los autos jurisdiccionales de instancia se desprende, como hechos básicos determinantes de la cuestión controvertida en la presente apelación (la segunda de las antes indicadas), lo siguiente:

1. El 3 de marzo de 1973, el hoy apelante y su esposa, compraron, en documento privado, a Don Pedro Jesús y esposa, la parcela sita en la Urbanización Las Canteras objeto de la exacción tributaria que se analiza.

2. El 31 de octubre de 1973, la Comisión Municipal Permanente del Ayuntamiento de Camas, de conformidad con los antecedentes emitidos reglamentariamente, acordó conceder "licencia para realizar obras de construcción" en la parcela mencionada.

3. El 8 de noviembre de 1973, el hoy apelante abonó, en la Depositaría de la Corporación, la cantidad de 34.000 pesetas en concepto de la licencia de construcción de un chalet en la parcela referida.

4. El 26 de noviembre de 1974, la Administración de Impuestos Inmobiliarios de la Delegación de Hacienda de Sevilla concedió al recurrente, en su calidad de "propietario de la casa sita en la parcela comentada", el Alta en la Contribución Territorial Urbana y la exención de la misma durante el plazo de un año.

5. En la misma fecha, el recurrente, en concepto de propietario, presentó ante la Delegación Provincial en Sevilla del Ministerio de la Vivienda la Cédula de Habitabilidad del chalet, abonando simultáneamente una Tasa de 28 pesetas.

La sentencia de instancia no acoge la PRESCRIPCIÓN del derecho de la Corporación apelada a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto Municipal sobre el Incremento delValor de los Terrenos objeto de controversia (alegada por el recurrente- apelante y que ahora se reproduce en esta alzada) porque, según se argumenta en sus Fundamentos Jurídicos, D. Ángel Daniel ocultó al Ayuntamiento la transmisión de la parcela de autos, al no haber presentado declaración jurada exigida en los artículos 109 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, 97 del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y 32 de la Ley General Tributaria, razón por la que (se concluye) la única fecha que la Corporación está obligada a admitir es la del otorgamiento de la escritura pública de 5 de octubre de 1988, y no la del documento privado de 3 de marzo de 1973, que le era ajena y desconocida.

Adujo, al efecto, el Ayuntamiento, en su contestación a la demanda, que el recurrente no puede ampararse en un documento privado que, al no haberse presentado ante las oficinas municipales, era (y es) absolutamente desconocido para la Corporación. Y añade que, en el caso presente, carece de operatividad el artículo 1227 del Código Civil, precisamente porque el artículo 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, referente al Impuesto que se está analizando, dispone que los Ayuntamientos podrán tener en consideración, potestativamente, y nunca obligatoriamente, las fechas de los documentos privados, y, de no admitir tales fechas, se entenderá cerrado el período impositivo en la fecha en que dichos documentos aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad.

En realidad, como lo cuestionado es, básicamente, el momento en que se produjo la transmisión onerosa de la parcela comprada y, con tal transmisión, el devengo del Impuesto objeto de análisis, con el fin de fijar cuál es el dies a quo del plazo de los cinco años de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, debemos dejar sentado, en torno al problema de la eficacia frente a terceros (incluyendo, obviamente, al Ayuntamiento exaccionante) de la fecha del documento o "título" privado en que se plasma el negocio transmisivo, siempre que, incidiendo, principalmente, en la importancia, cuasi-exclusiva, del dicho título, se deje en un segundo plano jurídico el elemento aditivo de la "traditio" complementaria (determinante de la evidencia o, en su caso, al menos, de la apariencia de la adquisición, por el comprador, de la posesión del terreno enajenado y, con ella, de su propiedad), el siguiente cuerpo de doctrina jurisprudencial:

En la Ley de Régimen Local de 1955, artículos 514 y 515, se indica

que "toda transmisión del dominio de los terrenos sujetos al arbitrio,

realizada durante la vigencia de éste, producirá el término del período de imposición, y nacerá, en la misma fecha, la obligación de contribuir", con

la modulación de que "a efectos de la exacción, se equipararán a las

transmisiones de dominio, a), la de posesión en concepto de dueño".

Esta coincidencia del cierre del período impositivo y/o devengo

con el momento de la transmisión del dominio o de la posesión en concepto de dueño aparece perfilada, a los fines tributarios, en el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, que establece que "para cerrar el período de imposición, no se considerarán con valor legal las fechas de celebración de los contratos y demás actos inter vivos originadores de cambio de dominio de los inmuebles que se consignen en documento privado, cuya aceptación será potestativa, y, si la Administración no las admitiera, se entenderá cerrado el período en aquéllas en que aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad a favor de sus nuevos propietarios".

Este último precepto, complemento de los dos anteriores, parece que presenta una cierta contradicción con el artículo 1227 del Código

Civil, que tiene declarado, con carácter general, que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". En la consecuente dialéctica planteada, esta Sala, en un primer momento, en sentencias, entre otras, de 16 de diciembre de 1968, 12 de febrero de 1979, 28 de octubre de 1982 y 13 de febrero de 1989, se decantó por la prevalencia del artículo 107.1 del Reglamento, reputándolo como precepto habilitante para desconocer la eficacia de los documentos privados en que constasen negocios jurídicos de compraventa sujetos al presente Impuesto, aunque concurriese alguno de los supuestos del artículo 1227 del Código Civil, entendiendo, por tanto, que sólo la elevación a escritura pública de tales documentos privados hacía surgir la transmisión y devengo del Impuesto; sin embargo, dicha tesis, basadano sólo en que el artículo 107.1 es un reglamento especial que prevalece sobre la ley general que constituye el Código Civil sino también en que tiene una finalidad distinta de la del artículo 1227, cual es la de impedir directamente el fraude fiscal, ha sido sustituída, sobre todo a partir de la sentencia de revisión de la Sección Primera de esta Sala de 27 de junio de 1991, por el criterio, no de contraposición, sino de coordinación de ambos preceptos, pues, con abstracción de que, en tal confrontación, prevalecería siempre el artículo 1227, por su superior jerarquía respecto del 107.1, ya que, por tanto, frente al rango no puede sobreponerse el principio de la especialidad, lo más adecuado al ordenamiento jurídico, apreciado en su conjunto, es acudir al artículo 107.1 del Reglamento de 1952 (cuando estaba vigente) únicamente en los casos en que no pueda aplicarse el artículo 1227 del Código Civil por no haberse producido ninguno de los tres supuestos en él contemplados.

Después de la vigencia definitiva, el 1 de enero de 1979, del Real

Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (en cuya Tabla de preceptos derogados aparece el Reglamento de Haciendas Locales de 1952, con la nota de "vigente en su parte no derogada en cuanto no se oponga a las presentes normas"), y a tenor, también, de lo establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, y, sobre todo, en el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (que deroga, ya, la Ley de Régimen Local de 1955), el sistema se plasma en los artículos 95.1.a y

97.3 y 358.1.a y 360.3, respectivamente, del Real Decreto 3250/76 y del Real Decreto Legislativo 781/86, en el sentido de que "el Impuesto se devenga, cuando se transmita la propiedad del terreno, en la fecha de la transmisión" y de que "a la declaración -que han de presentar los contribuyentes o sus sustitutos ante la Administración gestora- se acompañará el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originen la imposición". Con carácter complementario, la Ordenanza-Tipo del Impuesto, publicada por Orden de 20 de diciembre de 1978, establece, en su artículo 19, que "se devenga el Impuesto y nace la obligación en la fecha en que se transmita la propiedad del terreno", "tomándose como fecha de la transmisión, a), en los actos o contratos inter vivos, la del otorgamiento del documento público, y, cuando se trate de documentos privados, la de incorporación o inscripción de éste en un Registro Público o la de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio", y, en su artículo 24, que "a la declaración que hay que presentar ante la Administración, se acompañarán inexcusablemente el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originan la imposición y cualesquiera otros justificantes, en su caso, de las exenciones o bonificaciones que el sujeto pasivo reclame como beneficiario".

A partir de las normas citadas, se ha producido, pues, amén de una

implícita y lógica derogación del artículo 107.1 del Reglamento de 1952, una simbiosis de los preceptos tributarios precedentes con los requisitos fijados, para el caso de que el negocio jurídico se haya plasmado en documento privado, en el artículo 1227 del Código Civil, asumiendo, así, el nuevo criterio sentado en la última jurisprudencia antes comentada.

Aunque en la Ley de 1955, en el Reglamento de 1952, en el Real Decreto 3250/76 y en el Real Decreto Legislativo 781/86 no hay ningún precepto expreso en el que, como ocurría, por ejemplo, en el artículo 10.b) de la Ordenanza Fiscal de este Impuesto del Ayuntamiento de Barcelona de 13 de noviembre de 1967, se especifique que "no tendrán valor ni producirán efecto fiscal los pactos, los convenios o los contratos verbales, ni tampoco los consignados en documentos privados, a excepción de lo dispuesto para éstos últimos en el artículo 1227 del Código Civil, y la facultad discrecional que sobre su admisión establece el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales", parece que debe inferirse de todo el conjunto normativo hasta ahora examinado (dentro de la ya analizada inviabilidad actual del citado artículo 107.1) que, a pesar de la libertad de forma, salvo contadas excepciones, de la voluntad negociadora de los interesados (artículos 1254, 1258, 1278, 1279 y 1280 del Código Civil), los contratos traslativos inmobiliarios, como es el de compraventa, deben materializarse, al menos, a efectos de la virtualidad de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en documento privado. Así se deduce de una apreciación conjunta de la doctrina legal sentada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 7 de marzo de 1973, 20 de marzo de 1981, 24 de febrero y 22 y 28 de octubre de 1982, 26 de julio de 1983, 18 de junio y 9 de julio de 1985, 17 de julio de 1987, 20 de mayo de 1988, 6 y 13 de febrero de 1989, 21 y 26 de diciembre de 1990, 17 y 27 de junio y 3 de diciembre de 1991 y 17 de mayo de 1996.

Pero, como, a mayor abundamiento, según ya se ha apuntado, para que el contrato de compraventa inmobiliaria, de naturaleza consensual, genere, en el devenir de su plena consumación, la transmisión de la propiedad de lo vendido (y, con ella, el devengo del Impuesto aquí controvertido), se requiere la plasmación de un mecanismo instrumental complementario (coetáneo o sucesivo) de "tradición", nuestro ordenamiento jurídico exige, con base en los artículos 609, 1095 y 1462 del Código Civil, que,además del negocio jurídico, contrato o "título" en que se materialice el acuerdo de voluntades de vender y comprar (cuya inicial libertad de forma viene modulada, a los efectos de la gestión del Impuesto de autos, según se ha razonado, por la exigencia de que tal acuerdo aparezca expresado en un documento debidamente autenticado, sea público o privado), concurra la tradición, "traditio" o "modo", o sea, la "puesta de la cosa vendida en poder y posesión del comprador", en cualquiera de las modalidades previstas en los artículos 1462 a 1464 del citado Código.

Y en este marco interpretativo (donde al problema de la

virtualidad frente a terceros de la fecha de los documentos o títulos privados se añade, modulándolo, el tema de la eficacia, erga omnes, de la apariencia de la transmisión complementaria de la posesión de lo comprado), la parte recurrente, con base en el criterio sentado en las sentencias de esta Sala de 2 de julio de 1987, 21 de diciembre de 1990 y 3 de diciembre de 1991, aduce que, empezando a contarse el plazo prescriptivo de los cinco años a partir del día del devengo, y coincidiendo éste, en el Impuesto de autos, con el día de la transmisión de los terrenos adquiridos, el nacimiento de la obligación tributaria cuestionada se produce, por tanto, en el momento en que dicha transmisión, si es aparente y con fuerza frente a todos, haya tenido lugar (y no, si son posteriores en el tiempo, cuando se produzcan los supuestos previstos, en relación con la fecha del título, en los artículos 1227 del Código Civil y, en su caso, 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952).

En el presente supuesto, el comprador no entró en la

posesión de la parcela al tiempo de suscribirse, o inmediatamente después de suscribirse, de 3 de marzo de 1973, pues está acreditado, directa e indirectamente, que la transmisión de la parcela, y, con ella, el devengo del Impuesto, tuvo lugar, realmente, no cuando se formalizó la escritura pública de 5 de octubre de 1988 (como pretende el Ayuntamiento, dentro del marco interpretativo, simple y exclusivo, de los citados artículos 1227 del Código Civil y 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952), sino cuando el adquirente realizó, a partir del mismo año 1973, actos propios reveladores, ya, de su cualidad de dueño y determinantes, con plena evidencia erga omnes, de la consumación de la traditio de la parcela adquirida.

En el caso presente, la conjunción del título y el modo (y el

devengo del Impuesto) se produjo, pues, en el momento en que el comprador procedió al inicio del expediente encaminado a la obtención de la licencia de obras para la construcción, en ella, de una vivienda unifamiliar o chalet. Como tales actos se promovieron ante el propio Ayuntamiento, y, en definitiva, se realizaron a la vista, ciencia y paciencia de todo el mundo, incluída la propia Corporación, es obvio que la transmisión (y, con ella, el nacimiento de la obligación del sujeto pasivo tributario sustituto de presentar la declaración jurada y la posibilidad del Ayuntamiento de requerir el cumplimiento de tal deber formal) tuvo lugar, el 31 de octubre de 1973, cuando se concedió la licencia de obras. A ello se añade, posteriormente, en 1973 y 1974, como se indica en el Fundamento de Derecho Segundo de esta sentencia, el cobro de las Tasas correspondientes, la obtención de la Cédula de Habitabilidad, el alta en la Contribución Territorial Urbana y el abono de las cuotas correspondientes a los ejercicios siguientes de esta última imposición. Actos, todos, que sólo gozan de virtualidad si se parte del hecho, válido para el propio interesado y para el mismo Ayuntamiento, de que la parcela comprada el 3 de marzo de 1973 había accedido, ya, al patrimonio dominical del comprador en ese mismo año ó en el mes de noviembre de 1974.

Resulta, pues, de plena aplicación al supuesto debatido la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en la sentencia de 27 de junio

de 1979, determinante de que la ineficacia -inicial- frente a terceros de

los documentos privados resulta inoperante cuando el Ayuntamiento, a través de actos impositivos o de la concesión de licencias de obras a los adquirentes de los terrenos, admite, implícitamente, la realidad de la transmisión dominical (por lo que el Ayuntamiento no puede, después, desconocer la existencia de tal transmisión, reconocida a través de actos propios, que le vedan, ahora, ir contra sus anteriores decisiones).

Cierto es que la concesión de licencias de obra se hace "sin

perjuício de tercero", pero tal tercero no es, aquí, obviamente, el

Ayuntamiento concedente, sino otros potenciales particulares que se crean con derecho a la titularidad de la propiedad o de otras expectativas sobre la parcela destinada a la erección de la obra cuyalicencia se solicita.

En consecuencia (y como ya se dijo en las sentencias de esta Sala de 23 de junio de 1995 y 2 de febrero y 17 de marzo de 1996, dictadas en casos semejantes al de estos autos), si el Ayuntamiento, con sus actos propios, aceptó, realmente, la transmisión de la parcela operada, en el año 1973, a partir de la virtualidad del documento privado de 3 de marzo de 1973 (al realizar y tolerar actuaciones que presuponían la existencia del mismo), el momento a partir del cual ha de comenzar a computarse el plazo de los cinco años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria debe ser al año 1973 (ó, como mucho, el día 26 de noviembre de 1974) y no el de la escritura pública (mera formalización, como se infiere de su contexto, de la transmisión ya consumada) de 5 de octubre de 1988, razón por la que, no habiéndose verificado por el Ayuntamiento, en relación con el Impuesto ahora controvertido, actuación alguna hasta que el 24 de febrero de 1989 notificó al hoy apelante la liquidación controvertida, es evidente que han transcurrido con exceso, entre 1973 ó noviembre de 1974 y febrero de 1989, dichos cinco años y que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación debe reputarse prescrito (prescripción que, cualquiera sea la actitud adoptada por el recurrente a través de todo el trámite procesal, es apreciable de oficio, según el artículo 67 de la citada Ley General Tributaria).

Procede, por tanto, estimar el recurso de apelación en lo que

respecta a la existencia de la prescripción del derecho del Ayuntamiento a liquidar y determinar la cuota tributaria.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,