STS, 20 de Febrero de 1997

En la indicada fecha de 18 de enero de 1992, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 45, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando el presente recurso interpuesto por la Abogacía del Estado, en representación del Fondo de Garantía Salarial, contra resolución municipal de 26 de febrero de 1988, que desestima el recurso de reposición promovido contra liquidación practicada por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, anulamos dicha resolución así como la liquidación impugnada, por no ser conformes a Derecho, declarando que no procede girar liquidación por el mencionado impuesto a la entidad recurrente, dado que no tiene carácter de sustituto del contribuyente; sin hacer especial imposición de las costas causadas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- Solicita el recurrente, el Fondo de Garantía Salarial, a través de su representación procesal, se anule la liquidación practicada por el Ayuntamiento de Alcobendas, en concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por importe de 5.870.561 pts, girada con ocasión de la adquisición por dicha entidad pública de una parcela de terreno, sita en Granja nº 1, como consecuencia de la escritura de dación en pago de 23 de enero de 1987, alegando, exclusivamente, como base de su petición anulatoria, que dicha entidad no es la obligada al pago del Impuesto, al no ostentar la calidad de sustituto del contribuyente, por cuanto que se trata de un Organismo Autónomo de la Administración del Estado. Segundo.- El Ayuntamiento de Alcobendas, al contestar la demanda, señala que la exención subjetiva prevista para el Estado y sus Organismos Autónomos sólo alcanza al contribuyente y no a quien ocupa la posición de sustituto del mismo, los cuales podrán repercutir al transmitente el importe del gravamen, resultando obligados al pago por meras razones de técnica tributaria, añadiendo que el artículo 354.1.c) del Texto Refundido aprobado por Real Decreto 781/86 de 18 de abril debe ser declarado contrario a derecho e inaplicable al caso que nos ocupa, al infringir el principio de jerarquía normativa, por cuanto que tratándose de un Texto Refundido no puede innovar la legislación vigente. Tercero.- El artículo 354.1.c) delTexto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en materia de Régimen Local de 18 de abril de 1986 establece que es contribuyente, en las transmisiones a título oneroso, el transmitente, pero el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente, salvo en aquellos casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva, con arreglo al artículo 353. Al establecer la mencionada salvedad, en relación con las entidades exentas, a las que no considera como sustitutos en las transmisiones onerosas en las que intervienen como adquirentes, el Texto Refundido de 1986 no hace sino reproducir la norma que se contenía en al art. 91.1.b) del Real Decreto 3250/76 de 30 de diciembre. Dicha norma planteaba interesantes problemas al compararla con el apartado 4 de la Base 27 de la Ley de Bases del Estatuto de Régimen Local de 19 de noviembre de 1975, ya que la mencionada Base dice estrictamente que en las transmisiones a título oneroso es contribuyente quien transmite los bienes, pero el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente, sin que se mencione, prevea ni establezca ningún tipo de excepción a la sustitución reglamentaria allí regulada. Todavía aumenta la dificultad del problema el hecho de que el artículo 8 de la Ordenanza Tipo aprobada por Orden de 20 de diciembre de 1978 haya producido una alteración en la transcripción del art. 91.1.b) citado, al disponer que "tendrá consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente el adquirente en las transmisiones a título oneroso, salvo aquellos casos en que el transmitente sea una de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva". Aquí la excepción no se produce cuando el sustituto es un sujeto exento, sino cuando el sujeto exento es el transmitente y, por tanto, contribuyente, si bien dicho precepto puede considerarse innecesario, puesto que si existe exención, no puede haber sustitución. Cuarto.- Por otro lado, también hay que tener en consideración la Base 27.6 de la Ley de Bases del Estatuto de Régimen Local, que estableció una serie de exenciones subjetivas, que posteriormente fueron recogidas en el artículo 90 del Real Decreto 3250/76 de 30 de diciembre, y de ahí pasaron al art. 353 del Texto Refundido de 18 de abril de 1986. En la mencionada Base, redactada de forma ambigua, "Estarán exentos del pago del importe los incrementos de valor correspondientes, cuando la obligación de satisfacer el impuesto recaiga sobre las siguientes personas o Entidades...", no quedaba claro si las exenciones subjetivas recogidas se aplicaban solamente cuando el sujeto exento fuera contribuyente, o si operaban también cuando ese sujeto es adquirente de los terrenos gravados. La evolución normativa posterior se ha pronunciado en el sentido de que las exenciones subjetivas sólo alcanzan a determinadas personas o Entidades, siempre que tengan la condición de contribuyentes. En tal sentido, el art. 353 del Texto Refundido, al igual que el art. 90.1 del Real Decreto 3250/76 de 30 de diciembre, establecen "Estarán exentos del pago del Impuesto, los incrementos de valor correspondientes, cuando la obligación de satisfacer el Impuesto recaiga, como contribuyente, sobre las siguientes personas o entidades". Con mayor claridad, la Ley de Régimen Local, de 24 de junio de 1955, distinguía explícitamente entre sujeto sobre quien recae el arbitrio de plusvalía y la persona obligada al pago (artículos 517 y 518), contribuyente y sustituto, respectivamente, según los artículos 31 y 32 de la Ley General Tributaria, enajenante y adquirente en el concreto caso de las adquisiciones a título oneroso, expresando con claridad, el art. 520.3 de dicho Texto normativo que "El derecho a la exención habrá de referirse siempre a la persona o entidad sobre la que recaiga el arbitrio, con total abstracción de la persona o entidad obligada al pago". Quinto.- Sentado cuando antecede, se plantea la interrogante de cómo interpretar el art. 354.1.c) in fine del Texto Refundido de 18 de abril de 1986, que establece la salvedad de que el adquirente no tendrá la condición de sustituto del contribuyente en aquellos casos en que sea una de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva, con arreglo al artículo 353, de tal forma que no desnaturalice o se oponga a la Ley de Bases de 1975. La mayoría de la doctrina que ha tratado este tema (Pérez Arda, Simón Acosta, Clemente Choca González), así como esta Sala, en Sentencia de 31 de octubre de 1991, mantiene la tesis de que, cuando la entidad adquirente a título oneroso está beneficiada con una exención subjetiva, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 353 del Texto Refundido de 18 de abril de 1986, nunca será sujeto pasivo sustituto del contribuyente, por aplicación de lo prevenido en el artículo 354.1.c) in fine de dicha norma, ya que, en estos casos, por excepción, la obligación de contribuir recaerá sobre el transmitente, que asumirá el doble carácter de contribuyente y sustituto. En consecuencia, las exenciones subjetivas solamente operan cuando el sujeto designado por la Ley como exento es contribuyente, pero si es adquirente se exime de la condición de sustituto a las personas que disfrutan del beneficio fiscal subjetivo contenido en el artículo 353. No existiendo duda de que la entidad adquirente, hoy recurrente, Fondo de Garantía Salarial, es un Organismo Autónomo, integrado en la Administración del Estado, dependiente del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, incluido en el ámbito de las entidades con exención subjetiva a que se refiere el artículo 353.1.-a) del Texto Refundido de 18 de abril de 1986, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 354.1.c) in fine, no tendrá la condición de sustituto del contribuyente, y, en consecuencia, no le corresponde cumplir las obligaciones propias de tal condición jurídica tributaria, por lo que, en definitiva, no puede girarse a su cargo liquidación alguna por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE ALCOBENDAS interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partespersonadas sus respectivos escritos de apelaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día diecinueve del corriente mes de febrero, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión planteada en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si la exención subjetiva (con el alcance que después se dará a dicha expresión) reconocida en favor del Estado y de sus Organismos Autónomos en el artículo 354.1.c) del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, reiteración del 91.1.c) del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre ("Estará obligado al pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en concepto de contribuyente, en las transmisiones a título oneroso, al transmitente, pero el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente, salvo en aquellos casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 353 -antes, 90- "), debe limitarse a los supuestos en que, por ocupar la posición jurídica de transmitentes, el Estado y sus Organismos Autónomos vienen obligados a satisfacer el Impuesto como contribuyentes, tesis propugnada por al Ayuntamiento de Alcobendas apelante; o si, por el contrario, alcanza también a los casos en que, actuando como adquirentes, el Estado y sus Organismos Autónomos resultan o devienen obligados al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria como sustitutos del contribuyente, según aduce al Abogado del Estado.

Al respecto, damos por reproducidos y hacemos nuestros los razonamientos vertidos en los Fundamentos de Derecho de la sentencia de instancia, por ser acordes tanto al ordenamiento jurídico como a la jurisprudencia sentada por esta Sala en recientes y múltiples sentencias -de las que, por su reiteración, se hace excusa de su reseña-.

En efecto, y en principio, tal como argumenta la Corporación recurrente, el precepto antes transcrito ha creado (y, en teoría, crea) algunos problemas de interpretación e, incluso, de aparente ilegalidad, pues, en su contraste con el apartado 4 de la base 27 de la Ley de Bases del Estatuto de Régimen Local 41/1975, de 19 de noviembre ("Estará obligado al pago -del Impuesto de autos-, en las transmisiones a título oneroso, el transmitente, pero el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente"), se observa una importante diferencia, pues no se establece, en dicho texto legal, ninguna excepción a la sustitución tributaria que en él se prevé.

Por su parte, la Orden Ministerial de 20 de diciembre de 1978 (modelo de la Ordenanza Tipo del Impuesto que se analiza), en su artículo 8, confiere la cualidad de sujeto pasivo sustituto del contribuyente al adquirente, "salvo en aquellos casos en que el transmitente sea una de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva".

Como se observa, la cuestión controvertida no ha sido pacífica hasta la última jurisprudencia de la que antes se ha hecho mención, pues incluso entre el Real Decreto 3250/1976 y el Real Decreto Legislativo 781/1986, por un lado, y la citada Orden de 20 de diciembre de 1978, por otro, existe una verdadera antinomia, al señalar los primeros al "adquirente" y la segunda al "transmitente".

Esta concreta antinomia carece, en realidad, de trascendencia, pues, además de que una Orden no puede ir, expresamente, contra lo dispuesto en los Reglamentos o, en este caso, en los Decretos Legislativos -equiparados materialmente a una ley en la parte en que no se excedan del contenido de la Ley, sea de Bases, o no, que a su vez los habilita- a los que sirve de complemento, por su distinta jerarquía normativa, lo establecido en el comentado artículo 8 de la misma no es más que la plasmación de una ostensible e innecesaria redundancia (constituyendo, incluso, un verdadero anacoluto), porque, evidentemente, si el adquirente es el sustituto del transmitente y se da la circunstancia de que éste está exento subjetiva y circunstancialmente del Impuesto, aquél deja automáticamente de estar sometido a las obligaciones propias del sujeto pasivo sustituto, desapareciendo -también- de la relación jurídica tributaria (ya que, al no haber contribuyente, no puede existir, tampoco, el sustituto del mismo).

Pueden sentarse, por tanto, y al respecto, las siguientes conclusiones:

1. Si el transmitente o contribuyente (que es sobre quien "recae" el Impuesto -antiguo artículo 517 de la Ley de Régimen Local de 1955-, o a quien la Ley "impone" la carga tributaria derivada del hecho imponible -artículo 31.1 de la Ley General Tributaria-, o quien está "obligado" el pago del Impuesto -artículo

   91.1.c del Real Decreto 3250/1976 y 354.1.c del Real Decreto Legislativo 781/1986) es una de las personas o Entidades que disfrutan de exención subjetiva con arreglo a lo dispuesto en el artículo 353 del último de los Textos citados, y, antes, en los artículos 520.1 de la Ley de 1955 y 90 del Real Decreto 3250/1986, es evidente que el adquirente, ineludiblemente, tiene la condición de sustituto del transmitente o contribuyente(artículos 518.1.b de la Ley de 1955, 91.1. del Real Decreto 3250/1976 y 354.1.c del Real decreto Legislativo 781/1986), como se indica, concretamente, en la Base 27.4.c de la Ley 41/1975.

2. Si el transmitente o contribuyente es una de las personas o Entidades que disfrutan de exención subjetiva (único caso en que puede hablarse, técnicamente, de tal clase de exención, pues la misma sólo es predicable del transmitente o contribuyente), es obvio que el adquirente, como se ha dicho antes, y ha quedado reflejado en la excepción plasmada en el artículo 8 de la Orden de 20 de diciembre de 1978, queda excluído de su papel de sujeto pasivo sustituto (y el Impuesto es inexigible).

3. Si el transmitente o contribuyente no es una de las personas o Entidades que disfrutan de exención subjetiva, pero, sin embargo, el adquirente sí goza de los presupuestos que, de ser el transmitente, habrían determinado su exención subjetiva, resulta elementalmente lógico que, en el Impuesto de autos, quede el mismo relevado de la carga propia de su prístina condición de sujeto pasivo sustituto (quedando cerrado, así, el círculo disquisicional, en virtud de una adecuada plasmación del propio espíritu de la Ley de Bases habilitante).

   En esta última situación, no es que el sustituto o adquirente deviene "exento" del Impuesto, como ocurre en el supuesto de que fuera el contribuyente, sino que queda dispensado o liberado de asumir la carga de cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria (es decir, del pago del contenido económico de la misma a la Administración exaccionante -pago que, en su caso, podría ser repercutido al transmitente-), que recae, así, de un modo directo e inmediato, sobre el propio contribuyente (siempre que éste, a su vez, como venimos diciendo, no esté subjetivamente exento del Impuesto), concentrándose, de tal modo, sin perjuício de nadie, en la persona que en definitiva tiene legalmente atribuído el cumplimiento de las prestaciones tributarias derivadas del hecho imponible, la realización de las mismas.

   Tal solución -arbitrada en los casos en que el adquirente sea una de las personas o Entidades señaladas en los artículos 90 del Real Decreto 3250/1976 y 353 del Real Decreto Legislativo 781/1986- no implica, directamente, la desvirtuación de lo dispuesto, con carácter general, para la situación examinada en la precedente letra A), en la Base 27.4 de la Ley 41/1975, ni tampoco, en modo alguno, la materialización de una exégesis analógica o extensiva de la exención subjetiva reconocida a dichas personas o Entidades en el supuesto de que fuesen los transmitentes del terreno o los contribuyentes del gravamen tributario, pues lo que en definitiva acontece es, simplemente, a modo de mera modulación -no propiamente innovativa- de lo indicado en la Base mencionada, que, cuando el adquirente sea una persona o Entidad de las características citadas, esa condición, que determinaría, de ser el transmitente, su exención subjetiva, crea e irradia unas consecuencias de efectos paralelos y equivalentes, y lógicamente excluyentes de su carga de sujeto pasivo sustituto (pues si, de ser el transmitente, estaría relevado de lo más, el asumir el papel de contribuyente, cuando sea el adquirente, debe estar asímismo relevado de lo menos, el cumplir las obligaciones del sustituto).

   Los artículos comentados, 91.1.c) del Real Decreto 3250/1976 y 354.1.c) del Real Decreto Legislativo 781/1986, no constituyen, pues, en la parte que contiene la salvedad estudiada, una excepción a la norma (indisponible) de fijación, en situaciones normales, de las funciones de los sujetos pasivos sustitutos y contribuyentes, sino una puntualización, si acaso, matizándolo, del principio genérico de la aplicabilidad de las exenciones subjetivas previstas, para los casos ya indicados, en los artículos 90 y 353, respectivamente, de los Textos mencionados.

   No se olvide, tampoco, que, dentro de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica que presiden la interpretación que del problema planteado ha venido haciendo la más reciente jurisprudencia de esta Sala, se destaca la naturaleza en cierto modo accesoria, frente al contribuyente, del sujeto pasivo sustituto, hasta el punto de que la nueva Ley de Haciendas Locales, 39/1988, de 28 de diciembre, ha prescindido, ya, por las modificaciones introducidas en el Impuesto de autos, de la mencionada figura del sustituto (abstracción hecha de la simple obligación de comunicación establecida en el artículo 111.6.b).

   A mayor abundamiento, si analizamos el texto de la Base 27.6 de la Ley 41/1975 ("Estarán exentos del pago del Impuesto los incrementos de valor correspondientes cuando la obligación de satisfacer el Impuesto recaiga sobre las siguientes personas o Entidades: a) El Estado y sus Organismos Autónomos

   ..."), cabría entender, asímismo, dada su ambigüedad, que las exenciones en ella establecidas son, en realidad, objetivas y no subjetivas (está exento el incremento del valor), y que, en consecuencia, la exención (en unos casos), o la dispensa o liberación de la asunción de las obligaciones tributarias (en otros), se aplicaría siempre que uno de esos sujetos estuviese obligado al pago tanto en su respectiva condición de contribuyente como en la de sustituto.Desde otra perspectiva, no es baladí, tampoco, el hecho de que, en las condiciones actuales del mercado inmobiliario, en que el vendedor, sobre todo de terrenos edificados, suele ostentar, en el negocio jurídico transmisivo, la posición dominante, es probable que, desde el punto de vista económico, y en razón a los pactos plasmados en las pertinentes escrituras, el Impuesto se soporte, normalmente, por el adquirente o sustituto, y es lógico, por tanto, que el beneficio tributario o la relevación de las prestaciones materiales y formales de la liquidación del gravamen se aplique cuando el sujeto a quien se pretende normativamente beneficiar adopte -en la relación jurídica tributaria- esa posición de sustituto.

Procede, en consecuencia, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar la sentencia de instancia, sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,