STS, 2 de Enero de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Gandarillas Carmona, en nombre y representación procesal de la entidad mercantil "Equipos Nucleares, S.A.", contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de marzo de 1993 (Exptes. nums. R.G. 7037/91, 126, 127/92, R.S. 46, 64 y 65/92, acumulados) en materia de Impuestos sobre la Renta de Aduanas, a que se contraen las presentes actuaciones, por ser conforme a Derecho la resolución que se recurre; sin pronunciamiento expreso sobre costas por las causadas en este proceso".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil EQUIPOS NUCLEARES, S.A., el día 24 de Abril de 1995.

La entidad mercantil EQUIPOS NUCLEARES, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Santos de Gandarillas Carmona presentó con fecha 8 de Mayo de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 10 de Mayo de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de la entidad mercantil EQUIPOS NUCLEARES, S.A., presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que formuló tres motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "lo admita (se refiere al recurso) CASE la Sentencia de referencia y declare ajustada a Derecho la pretensión de esta parte reflejada en el "petitum" de nuestro escrito de demanda ante la Audiencia Nacional, consistente en: Primero: Se declare no ajustada a Derecho la Sentencia de la Audiencia Nacional por la que se confirmó las Resoluciones del T.E.A.Central recaídas en las Reclamaciones Económico-Administrativas nº 7037/91 y sus acumuladas 126 y 127/92. Segundo: Declare haber lugar a la devolución de la garantía presentada ante la Audiencia Nacional, así como al abono por la Administración de los gastos que ha significado para esta parte su presentación y mantenimiento durante todo el procedimiento económico-administrativo y contencioso".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 20 de Febrero de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, parte recurrente, presentó escrito de oposición al recurso de casación, y formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare parcialmente inadmisible dicho recurso y, en todo caso, no haber lugar a dicho recurso por no ser procedentes los motivos invocados al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de diciembre de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La empresa "EQUIPOS NUCLEARES, S.A." importó entre 1978 y 1988 diversos equipos descritos como "partes y piezas de generadores de vapor", con destino a la Central Nuclear de Trillo, acogida a los beneficios fiscales establecidos en el Decreto- Ley 7/1967, de 30 de Junio, por el que se reguló la concesión de bonificaciones arancelarias a la importación de mercancías destinadas a la fabricación de bienes de equipo, señalando como partida arancelaria la nº 8459-B "Reactores nucleares y sus piezas y partes sueltas".

La empresa "EQUIPOS NUCLEARES, S.A." comunicó el día 13 de Septiembre de 1991 a la Dirección General de Aduanas que había terminado la instalación de los equipos importados en la Central Nuclear de Trillo.

La Inspección de Aduanas levantó tres Actas de Disconformidad con fecha 24 de Octubre de 1991, proponiendo que los bienes de equipo importados (generadores de vapor, tubería primaria y presionador) debían aforarse, no por la partida arancelaria 8459-B- que era la declarada, sino por la 8401, de "partes y piezas de generadores de vapor", proponiendo liquidaciones por importe de 13.422.796 pts, 4.674.447 pts y 2.102.462 pts, respectivamente.

La Inspección de Aduanas reconoció el derecho a la bonificación del 95 por 100, establecida por el Decreto-Ley 7/1967, de 30 de Junio.

Incoado por la Dirección General de Aduanas el correspondiente expediente administrativo contradictorio, la empresa EQUIPOS NUCLEARES, S.A., alegó: 1º) Que la liquidación inicial practicada en el momento de la importación, es en la que se afora la mercancía, se valora y se liquida, y no es por tanto una liquidación provisional, sino definitiva. 2º) Que la comprobación posterior, una vez terminada la instalación de los bienes de equipo, no es una comprobación tributaria, sino simplemente "técnica". 3º) En consecuencia, como las Actas se levantaron el 24 de Octubre de 1991, había caducado el derecho a la comprobación tributaria, toda vez que había transcurrido el plazo reglamentario de dos años de caducidad de la acción comprobadora.

La Dirección General de Aduanas resolvió el expediente aceptando la propuesta inspectora.

No conforme con esta Resolución, la empresa EQUIPOS NUCLEARES, S.A., interpuso tres reclamaciones económico- administrativas en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, abundando en los mismos argumentos que en la vía de gestión, que las resolvió acumuladamente, desestimándolas.

La empresa EQUIPOS NUCLEARES, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, argumentando en la demanda que las liquidaciones iniciales se habían convertido en definitivas, por cuanto la comprobación posterior a la terminación de la instalación era puramente técnica, no tributaria, por tanto se había superado con creces el plazo de caducidad de dos años para la comprobación tributaria de las liquidaciones iniciales. No planteó discusión alguna sobre la partida arancelaria propuesta por la Inspección de Aduanas y aceptada por la Dirección General de Aduanas en la resolución del expediente.

El Abogado del Estado contestó a la demanda haciendo suyos los fundamentos de derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, impugnada.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso contencioso-administrativo, razonando: 1º) Que no existían dos comprobaciones una tributaria y otra técnica, sino una sola que pretendía constatar que las piezas importadas se habían instalado en la Central Nuclear de Trillo; y 2º) Que emitida por la Empresa recurrente la Memoria ordenada por el art. 14 del Decreto 2182/74, una copia de la cual fue recibida por la Dirección General de Aduanas el 13 de Septiembre de 1991, ese día se inició el plazo de la única comprobación procedente (técnica y tributaria), luego la Inspección de Aduanas que actuó el 24 de octubre de 1991 lo hizo temporáneamente.

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, la alegación de contrario formulada por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de inadmisibilidad parcial del recurso de casación por falta de cuantía.

En efecto, las liquidaciones impugnadas importaban 13.422.796 pts, 4.674.447 pts y 2.102.462 pts, por lo que es evidente que las dos últimas no tienen la cuantía exigida por el artículo 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, pues la impugnación acumulada en la vía contencioso-administrativa de instancia, de las tres Resoluciones del Tribunal Ecónomico-Administrativo Central, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurso de casación, según lo dispuesto en el artículo 50, apartado 3, de la Ley jurisdiccional.

Pero es mas, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, relativa a la reclamación nº R.G. 7073/91 y R.S. 461/92, cuya cuantía es de 13.422.796 pts, se refiere a las dos liquidaciones siguientes: 12.361.575 por Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores y 1.061.221 pts. de Arancel, razón por la cual como esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada por numerosísimos Autos y Sentencias, que excusan de su cita concreta, consistente en que el elemento identificador de la cuantía en materia tributaria es cada acto concreto de liquidación, de manera que si por razones de eficacia, economía y celeridad, la Administración Tributaria practica en unidad de expediente administrativo dos o mas liquidaciones, este modo de proceder no implica que dichas liquidaciones pierdan su individualidad intelectual y jurídica, como ocurre en el caso de autos en el que la Dirección General de Aduanas practicó en la misma Hoja Liquidatoria la liquidación por Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (I.C.G.I.) y por Derechos de Arancel, referidos, de donde hay que concluir que este recurso de casación es admisible solamente respecto de la liquidación I.C.G.I., que importa 12.361.575 pts e inadmisible respeto de todas las demás, incluida entre ellas la de Derechos de Arancel, por importe de 1.061.221 pts, circunstancia que se convierte en causa de desestimación en cuanto a ellas.

El primer motivo casacional formulado al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, se fundamenta en la infracción de "lo establecido en el Ordenamiento jurídico regulador del Régimen de fabricación mixta de bienes de equipo, constituido por el Decreto-Ley 7/1967, y Decreto 2472/67, modificado por Decreto 2182/74, dado que la Sentencia recurrida interpreta la provisionalidad que en ambas normas legales se establece como una provisionalidad tributaria aduanera "strictu sensu".

La empresa recurrente argumentó: ""Está claro que se trata de un beneficio (fiscal) evaluado necesariamente en función de la clasificación arancelaria a la que la Aduana dió su conformidad en el acto del despacho de entrada/importación. Consecuentemente, la comprobación posterior una vez fabricado el Bien de Equipo y situado ya en la Central Nuclear de Trillo, en nuestro caso, tiene, como decimos en nuestro escrito de Demanda ante la Audiencia Nacional, un "carácter técnico, con consecuencia tributaria; ya que si no se han cumplido los requisitos señalados, la Aduana procedería al ingreso de la cantidad garantizada, es decir la diferencia entre el 10% (tipo arancelario) y el 0'5% (tipo bonificado) ya ingresado de nuestro ejemplo, siendo esa la consecuencia tributaria derivada de la comprobación técnica.

Como se ha expuesto, la fijación de la partida arancelaria no es algo que queda a resultas de la actuación posterior de la Aduana, sino que es un dato cierto, preciso y sobre el que no debe existir discrepancia entre la Aduana y mi representada con posterioridad al despacho; y caso de existir, tiene un cauce de resolución como señalaremos en el apartado siguiente. La Aduana tiene como "única competencia, y así lo señalan tanto el artículo 9º del Decreto-Ley 7/1967, como los artículos 14 y 15 del Decreto 2182/74, conceder o no la aplicación de los derechos reducidos, de cuantía cierta o fijada para ello, necesariamente, en el acto de despacho, a aquellas operaciones de importación que, acogidas al Régimen de Fabricación Mixta de Bienes de Equipo, ha satisfecho suficientemente los requisitos exigidos por la normativa del Mº. de Industria (...)"".

La Sala no comparte este primer motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

El artículo 27 del Texto refundido de los Impuestos integrantes de la Renta de Aduanas, aprobado por Real Decreto- Legislativo 511/1977, de 18 de Febrero, dispone: " 1. Las liquidaciones podrán ser provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas: a) Las practicadas previa la completa comprobación administrativa de los elementos que configuran el hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional(...).

En el caso de autos, hubo, sin duda alguna, liquidaciones provisionales, por cada despacho aduanero de los bienes de equipo o piezas importadas. Estas liquidaciones fueron actos administrativo en los que en unidad de acto, la Administración de Aduanas se pronunció sobre: 1º) Aforo de las mercancías con determinación de la posición arancelaria y tipo de gravamen aplicable. 2º) Valoración de las mercancías. 3º) Concesión de la bonificación del 95 por 100, por tratarse del Régimen de importación de mercancías destinadas a la fabricación mixta de bienes de equipo, regulado en el Decreto-Ley 7/1967, de 30 de Junio, desarrollado reglamentariamente por el Decreto 2472/1967, de 5 de Octubre, y modificado éste por el Decreto 2182/1974, de 20 de Julio.

Es claro, que estos actos administrativos de liquidación son provisionales en toda su integridad, en tanto no se lleve a cabo por la Administración Aduanera la completa comprobación administrativa de los elementos que configuran el hecho imponible, que en este caso concreto sólo se pueden completar cuando se termina la instalación de los bienes y piezas importadas en la Central Nuclear a la que fueron destinados, siempre que, por tratarse de fabricación-mixta, es decir nacional y extranjera, se haya respetado los porcentajes previamente establecidos.

En este sentido, el artículo 9 del Decreto-Ley 7/1967, de 30 de Junio, no deja lugar a dudas sobre lo afirmado. Así dispone: "El despacho aduanero de las partes o piezas sueltas que se importen, de acuerdo con las normas del presente Decreto-Ley, poseerá carácter provisional. Tal despacho se elevará a definitivo, con aplicación de los derechos reducidos, una vez se compruebe por la Dirección General de Aduanas la construcción efectiva de cada uno de los bienes de equipo de fabricación mixta y que aquéllas partes o piezas han sido incorporadas al conjunto, en un porcentaje no superior al previsto, así como se determine que han cumplido todos los requisitos establecidos en la correspondiente autorización".

De este precepto se deduce que cada importación es objeto de un despacho aduanero propio que se plasma en una liquidación, toda ella provisional, que se elevará a definitiva cuando la Dirección General de Aduanas proceda a la completa comprobación de todos los elementos del hecho imponible, a cuyo efecto el Decreto 2472/1967, de 5 de Octubre, por el que se desarrolló el Decreto Ley 7/1967, sobre concesión de bonificaciones arancelarias a la importación de mercancías destinadas a la fabricación de bienes de equipo, obligó, en su artículo 14 a que la Empresa importadora presentase en la Dirección General de Industrias Siderometalúgicas una Memoria relativa al desarrollo de cada fabricación mixta autorizada. Posteriormente, el Decreto 2182/1974, de 20 de Julio, modificó en parte el Decreto 2472/1967, regulando con mas precisión las competencias de los distintos órganos de la Administración Pública, a cuyo efecto dispuso su artículo 15 que "la Dirección General de Aduanas comprobará que todas las mercancías objeto de bonificación han sido destinadas al fin que se preveía en la autorización particular y en la Memoria técnica que le sirvió de base. En caso contrario, instruirá el oportuno expediente de infracción tributaria. La propia Dirección General de Aduanas comprobará, asimismo, que en la construcción mixta no se han incorporado otras mercancías extranjeras que las expresamente autorizadas. En caso contrario informará a la Dirección General de Industrias Siderometalúrgicas y Navales".

No hay apoyo legal alguno para sostener, como pretende la recurrente, que estas liquidaciones provisionales son definitivas, parte de ellas, concretamente en lo que afecta a la calificación arancelaria, en el momento del despacho aduanero o transcurrido el plazo de dos años, sin que la Administración de Aduanas compruebe esta cuestión concreta, antes al contrario, las normas jurídicas expuestas llevan a la solución contraria, y es que la definitividad de toda la liquidación provisional se difiere a la terminación de la instalación y a la comprobación, en ese momento, de todos los elementos del hecho imponible aduanero.

La teoría de la doble comprobación tributaria una y técnica otra, no deja de ser sugestiva y original, pero choca con el texto claro y rotundo de las disposiciones citadas.

En consecuencia, la Inspección de Adunas, llevó a cabo en plazo (dos años) la correspondiente comprobación y por tanto, deben rechazarse los argumentos de la recurrente que desembocan en la extemporaneidad de dicha actuación.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la doctrina jurisprudencial, mantenida en las Sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 y 30 de Diciembre de 1989, que mantuvieron que el plazo de comprobación de los Impuesto integrantes de la Renta de Aduanas era el de dos años, contados desde que se practicaron las liquidaciones provisionales, plazo, "dentro del cual la Inspección de Aduanas pudo y debió comprobar los elementos del hecho imponible que, salvo la partida arancelaria como luego se expresará, constituye el Hecho Imponible del tributo de Aduanas, (..). Cualquier actuación de comprobación de las liquidaciones tributarias fuera de ese plazo de DOS AÑOS devendrá siempre extemporánea, con independencia de que a los efectos del Régimen de F. Mixta de bienes de equipo, los beneficios provisionales concedidos en el despacho de entrada se mantengan a resultas de las comprobaciones técnicas a que nos hemos referido anteriormente para su concesión, o no definitiva".

Este segundo motivo casacional debe ser rechazado por los fundamentos de derecho esgrimidos por la Sala al tratar del primer motivo casacional, pues de ellos se dedujo que la comprobación inspectora había sido temporánea.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por infracción del "artículo 35.2, que aprobó el Texto refundido de los Impuestos de Aduanas que dispone: ""Las reclamaciones fundadas en disconformidad o discrepancia sobre la naturaleza, calidad... de las mercancías importadas no se admitirán desde el momento en que estas hayan salido de los recintos aduaneros, salvo prueba fehaciente en contrario". La formulación de este artículo es concordante con lo que establece el art. 120.2.a) de la Ley General Tributaria, cuando al referirse a las liquidaciones provisionales en el apartado -3- dice que serán provisionales las liquidaciones que no son definitivas, considerando a éstas como las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible, que según el artículo 3º del mismo Real Decreto es la entrada definitiva o temporal de mercancías en el territorio aduanero, y su valoración"". (...). Concluyendo, que ""la Administración está sometida a este plazo (15 días según el art. 92.2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por R.D. 1999/81), para atacar una clasificación arancelaria a la que en el acto del despacho dió su conformidad. Y fuera de ese plazo de 15 días necesita inexcusablemente acudir a la vía de la revisión prevista en el artículo 154 de la Ley General Tributaria, previa declaración de "lesividad" para sus intereses del acto administrativo. Dado que la actuación de la Administración se ha realizado fuera de ese plazo "ab initio", y no ha existido declaración de "lesividad", su actuación es totalmente extemporánea, igualmente en este aspecto"".

La Sala no comparte este argumento, por las razones ya expuestas. Basta con recordar que el artículo 9 del Decreto-Ley 7/1967, de 30 de Junio, reproducido en el fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia, dispone claramente que "el despacho aduanero de las partes o piezas sueltas que se importen, de acuerdo con las normas del presente Decreto-Ley poseerá carácter provisional", de donde se deduce que la Administración de Aduanas no necesita acudir a la revisión de oficio del artículo 154 de la Ley General Tributaria, ni al artículo 156 de la misma Ley que regula la "lesividad", como presupuesto procesal para recurrir sus propios actos administrativos ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, pues le basta con la simple comprobación administrativa de los elementos del hecho imponible, y con el acto administrativo definitivo correspondiente, que es lo que hizo.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

Rechazados los tres motivos casacionales procede desestimar el presente recurso de casación.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede imponer las costas procesales de este recurso de casación a la entidad mercantil EQUIPOS NUCLEARES, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Declarar admisible este recurso de casación solamente respecto de la liquidación por Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores por importe de 12.361.575 pts, e inadmisible respecto de las demás liquidaciones, por falta de cuantía.

Desestimar el recurso de casación nº 4575/1995, interpuesto por la entidad mercantil EQUIPOS NUCLEARES, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Abril de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 08/0000298/1995, interpuesto por la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad EQUIPOS NUCLEARES, S.A., parte recurrente. por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.