STS, 13 de Junio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretendió inicialmente, contenía el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Hijos de J. Barreras, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de Septiembre de 1990, que se anula y deja sin efecto por entender que no es conforme a Derecho".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 26 de Octubre de 1994.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 2 de Noviembre de 1994, escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 29 de Noviembre de 1994 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil HIJOS de J. BARRERAS, S.A., representada por el Procurador D. José Manuel de Dorromochea Aramburu, compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló tres motivos de casación, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala: "dicte en definitiva sentencia por la que estimando el recurso de casación en sus dos primeros motivos, revoque, case y anule la recurrida, confirmando íntegramente la corrección de la Resolución impugnada o, subsidiariamente, estimando el tercero de los motivos, ordene exclusivamente la devolución de la imposición indirecta soportada por la construcción de los buques en cuestión, desde la fecha de su respectiva contratación y hasta el 1 de Enero de 1986".

La Sala acordó por Providencia de fecha 8 de Noviembre de 1995 admitir a trámite el recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la entidad mercantil HIJOS de J. BARRERAS, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "declare no haber lugar a dicho recurso, por no ser procedente ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando íntegramente la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de Octubre de 1994; todo ello con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 13 de Junio de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Esta Sala Tercera dictó sentencia con fecha 23 de Junio de 2000, cuya parte dispositiva contenía el fallo que, transcrito literalmente, decía: "FALLAMOS. PRIMERO.- Estimar el recurso de casación nº 532/1995, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Octubre de 1994, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula. SEGUNDO.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0208294/1990, interpuesto por la empresa HIJOS de J. BARRERAS, S.A., declarando que tiene derecho a cobrar la Desgravación por la Construcción de los buques "Amable Márzquez Álvarez" y "Vieira Ocho", que resulte de la aplicación del tipo desgravatorio de la Desgravación Fiscal a la Exportación, vigente en el momento de iniciación de la construcción de dichos buques, mas el interés de demora, calculado como se indica en el Fundamento de Derecho Sexto de esta sentencia, y desestimar el recurso contencioso-administrativo respecto de las demás pretensiones. TERCERO.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y los acuerdos de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales que fueron impugnados. CUARTO.- Sin la expresa imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación que cada parte pague las suyas".

La entidad mercantil "HIJOS DE J.BARRERAS, S.A." recurrió en amparo (Rec. 4914/2000) ante el Tribunal Constitucional, el cual dictó sentencia de fecha 6 de Mayo de 2002, cuya parte dispositiva contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: " En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la Autoridad que le confiere la Constitución de la Nación Española, ha decidido: Otorgar el amparo solicitado por la entidad mercantil «Hijos de Barreras, S.A. y, en su virtud: 1º. Declarar que se ha vulnerado el derecho de la recurrente a la igualdad en la aplicación de la Ley (art. 14 CE). 2º. Restablecerla en su derecho y, a tal fin, declarar la nulidad de la Sentencia del Tribunal Supremo en lo relativo a la desgravación fiscal a la exportación del buque «Trakia». 3º. Retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior a la de la Sentencia del citado órgano judicial, a fin de que se dicte otra Sentencia compatible con el derecho en cuestión".

Este recurso de casación ha sido nuevamente señalado para deliberación, votación y fallo, el día 3 de Junio de 2003 fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación resulta necesario exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La empresa HIJOS de J. BARRERAS, S.A. construyó los barcos que a continuación se indican, dos con destino a armadores nacionales y uno destinado a la exportación:

Pesquero congelador "Amable Márquez Álvarez". Contrato de construcción, 2 de Julio de 1985. Fecha de entrega 5 de Agosto de 1989. Destinado a un armador nacional.

Buque "Vieiras Ocho". Contrato de construcción, 6 de Diciembre de 1985. Fecha de entrega, 25 de Abril de 1988. Destinado a un armador nacional.

Buque "Trakia". Contrato de construcción, 30 de Marzo de 1985. Fecha de exportación el 4 de Diciembre de 1987.

La empresa Hijos de J. BARRERAS, S.A., solicitó en fechas 6 de Agosto de 1987, 26 de Abril de 1988 y 9 de Diciembre de 1987, respectivamente, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, la Desgravación Fiscal a la Construcción por los dos primeros barcos, y la Desgravación Fiscal a la Exportación por el tercero.

La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales denegó las tres solicitudes, con fechas 14 de Septiembre de 1987, 16 de Mayo de 1978, y 21 de Julio de 1988, razonando en los tres casos, que a partir del 1 de Enero de 1986 se había derogado la Desgravación Fiscal a la Exportación, por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que el momento del devengo era la fecha de entrega o de exportación de los buques, que tuvo lugar después del 1 de Enero de 1986.

La empresa Hijos de J. BARRERAS, S.A., interpuso tres reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central Nº R.G. 4823-2-87 y R.S. 18/88, R.G. 3338-2-88 y R.S. 298-88 y R.G. 330-2-88 y R.S. 122/88, que fueron desestimadas acumuladamente por Resolución de fecha 12 de Septiembre de 1990, con argumentos similares a los esgrimidos por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales.

La empresa HIJOS de J. BARRERAS, S.A., no conforme con la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuso recurso contencioso administrativo nº 02/208.294/90, formulando los mismos argumentos jurídicos que en la vía administrativa, esencialmente que, de acuerdo con la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la fecha de iniciación de la construcción de los buques había originado a favor de la empresa un derecho adquirido a la desgravación fiscal a la construcción y a la exportación que debía ser respetado, suplicando a la Sala que la Administración Tributaria le pagara las correspondientes degravaciones con el interés de demora y con derecho a la actualización del valor del dinero.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende, estimando el recurso contencioso-administrativo, con los siguientes pronunciamientos: 1º) Reconoció el derecho al cobro de la Desgravación Fiscal a la Exportación, sin perjuicio de la deducción que correspondiera por aplicación de lo establecido en el artículo 72 (régimen transitorio) de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto. 2º) Declaró que procedía el pago de los correspondientes intereses de demora. 3º) Desestimó la petición de actualización del valor del dinero, por hallarse comprendida en los intereses de demora.

Debe precisarse que esta Sentencia no distinguió entre Desgravación Fiscal a la Construcción de buques, con destino al mercado nacional, y la Desgravación Fiscal a la Exportación.

EL primer motivo casacional se funda en que la "sentencia recurrida infringe la disposición final segunda, apartado e), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2 de Agosto de 1985.

El motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

La citada disposición establece que a partir del 1 de Enero de 1986 quedan derogadas las disposiciones reguladoras de la desgravación fiscal a la exportación, y por ende las relativas a la construcción de buques (Decreto-Ley 8/1996, de 3 de Octubre).

Por consiguiente, y al no existir normas de derecho transitorio en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Administración obró correctamente al denegar la desgravación fiscal solicitada por los astilleros Hijos de J.Barreras, S.A., no siendo de aplicación al presente supuesto la doctrina jurisprudencial que invoca la sentencia recurrida que sólo contempla la reducción de tipos de desgravación que llevó a cabo el Real Decreto 2950/79, de 7 de Diciembre, pero no la incidencia que en esta institución tuvo la reiterada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido".

La Sala no comparte este primer motivo casacional por las razones que se formulan a continuación.

La Desgravación Fiscal a la Exportación formaba parte de lo que la doctrina y la técnica tributarias denominan "ajustes fiscales en frontera", que en el caso de las exportaciones cumplía, mediante la correspondiente desgravación, dos propósitos, uno era tributario y consistía en que tuviera efectividad el principio de gravamen en destino, es decir, donde se realiza el consumo de los bienes y de los servicios, a cuyo efecto éstos salían de nuestro territorio sin ninguna carga fiscal indirecta, y viceversa, cuando se importaban otros bienes y servicios, España los sometía al Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, sujetando así el consumo de los mismos a nuestra imposición indirecta; y, el otro era comercial y consistía en que los precios de exportación de nuestros bienes y servicios, se determinaban sin influencia alguna de nuestro mayor o menor nivel de imposición indirecta, lográndose así, según los acuerdos del G.A.T.T., y ahora de la Organización Mundial del Comercio, la neutralización en las exportaciones de la imposición indirecta de cada país.

La imposición directa se excluye de los ajustes fiscales en frontera, aunque ha habido numerosos intentos de conseguir un efecto similar, mediante incentivos en los Impuestos directos sobre la Renta, a las inversiones que generan "per se" exportaciones y sobre los beneficios procedentes de las exportaciones. Un caso notorio fue el régimen fiscal que los Estados Unidos de Norteamérica concedió a las sociedades norteamericanas dedicadas a la exportación "Domestic International Sales Corporation" (D.I.S.C.), discutido por el G.A.T.T. y por la Comunidad Económica Europea.

De todo lo dicho hasta ahora se deduce una conclusión fundamental, de carácter apodíctico, y es que el hecho de la exportación era consustancial a la Desgravación Fiscal a la Exportación.

Llegados a este punto, es menester traer a colación el Decreto Ley 8/1966, de 3 de Octubre, sobre Medidas en orden al gasto público, represión del fraude fiscal, a los precios y estímulos al ahorro y a la exportación.

Pues bien, dentro de estas medidas, y con el fin de sanear los saldos de nuestra Balanza de Pagos, por fletes y otros servicios marítimos, el Decreto-Ley 8/1966, trató de fomentar la construcción de buques, no para exportarlos, sino para nuestros propios armadores, para que así pudieran sustituir a las empresas extrajeras, en el transporte de productos y mercancías con destino a España, y en otros servicios marítimos (portacables, portagabarras, etc.).

El propósito era, pues, reducir el coste de la construcción de buques por nuestros astilleros, para lo cual la medida era exonerarlos de toda la imposición indirecta que gravaba la construcción. Para ello había dos caminos, uno era establecer previamente a la construcción las correspondientes exenciones en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, en el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en otros tributos indirectos, incluso propios de la Hacienda Local, pero esta vía era procedimentalmente muy complicada, dada la naturaleza del I.G.T.E. como impuesto en cascada, por ello se arbitró un camino mucho mas sencillo, que fue el de aprovechar el propio cálculo de la carga fiscal indirecta que se había realizado para la Degravación Fiscal a la Exportación, mediante estudios sectoriales, basados en la entonces reciente Tabla de Relaciones Interindustriales (Tabla de imputs y outputs) de nuestra economía productiva, porque, el trabajo mas difícil ya estaba realizado, y por ello el artículo 22 del Decreto 8/1966, de 3 de Octubre estableció: "1. La construcción y, en su caso, la primera transmisión o entrega del buque realizada por los astilleros españoles en favor de armadores nacionales tendrán la misma consideración fiscal que la construcción, venta, transmisión o entrega en favor de armadores extranjeros, a efectos de la obtención de los beneficios de Desgravación Fiscal a la Exportación(...)".

Este artículo 22, apartados 1.2 y 3, pese a su poco afortunada terminología, estableció lo siguiente: 1º) La exención de la imposición indirecta que gravaba la construcción de los buques, que comprendía fundamentalmente el I.G.T.E. que habían soportado en toda la cascada de producción, transporte, etc, los bienes y servicios incorporados a la construcción de los buques. Ahora bien esta exención no operaba en origen, sino "ex post facto", es decir a la entrega del buque, mediante la devolución de la carga fiscal por este concepto tributario y otros, calculada previamente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación. 2º) La exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los préstamos recibidos con destino a la financiación de la construcción del buque y por el Acta de entrega, inscribible en el Registro Mercantil. Esta exención operaba en origen, es decir al formalizarse los actos y contratos gravables. 3º) No dispuso, como erróneamente se ha afirmado por la parte recurrente, y se ha deslizado reiteradas veces en los autos jurisdiccionales de instancia y en el expediente administrativo, que se aplicara la Desgravación Fiscal a la Exportación, por la sencilla razón de que faltaba el hecho consustancial a la misma, que era la exportación de los buques, que como se ha dicho se destinaban a armadores nacionales; lo que dispuso el artículo 22 de Decreto 8/1966, fue la utilización de los tipos porcentuales, expresivos de la carga fiscal indirecta, aprobados para la Desgravación Fiscal a la Exportación, a efectos de la devolución de dicha carga fiscal, al terminar la construcción del buque y proceder a la entrega del mismo, que es un caso distinto a la aplicación de la Desgravación Fiscal a la Exportación. 4º) El nacimiento del derecho a las exenciones referidas se produjo cuando se formalizó el contrato de construcción del buque, con el carácter de derecho adquirido, si bien la eficacia de las mismas, se difería, por mor del mecanismo de devolución, al momento de entrega del buque, siendo intranscendente que en dicha fecha se hubiera suprimido la Desgravación Fiscal a la Exportación, pues de ésta sólo se aplicaba el tipo desgravatorio vigente en el momento de iniciar la construcción del buque. El Tribunal Supremo ha mantenido claramente esta tesis interpretativa, en sus Sentencias de 8 de Junio de 1991, 20 de Diciembre de 1994 y 17 de Abril de 1995. Reproducimos el fundamento jurídico mas significativo de la última sentencia citada:

"Al argumentar de esta forma, olvida que no estamos ante la Desgravación Fiscal a la Exportación de buques regulada por el Decreto 2168 de 8 julio 1964, sino que nos hallamos ante la Desgravación a la construcción de buques con destino a armadores españoles, regulada por el Decreto Ley 8 de 3 octubre 1966, cuyo artículo 22 establece como supuesto de hecho de esa Desgravación la «construcción» de buques, y, como ha dicho esta Sala, por tal hay que entender la acción y efecto de construir, de donde se deriva que el hecho determinante del beneficio tributario se consuma por el comienzo de la construcción, al ponerse en marcha la acción de construir, aun cuando la eficacia quede supeditada al efecto de la terminación de la obra y entrega del buque al armador.

Es por ello por lo que la formalización del contrato de obra para la construcción del buque es el acto del que nace el derecho subjetivo a la bonificación, lo que constituye un derecho que se adquiere en aquel momento, sin que las normas que modifican el Impuesto puedan tener eficacia retroactiva en perjuicio de estos derechos -adquiridos- ya que así resulta incluso del artículo 15 de la Ley General Tributaria, el cual deja a salvo los derechos adquiridos respecto de cualquier variación de las exenciones o bonificaciones".

5º) El derecho, así adquirido, era obligado respetarlo, tal como dispone el artículo 15 de la Ley General Tributaria, sin que disposiciones posteriores, como ha sido la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudieran implicar su incumplimiento, cuestión que se tratará al analizar el segundo motivo casacional.

La línea argumental seguida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO para fundar este primer motivo casacional es textualmente que: "La Ley 30/1985, de 2 de Agosto (publicada en el B.O.E. del 9 de Agosto) estableció su entrada en vigor el 1 de Enero de 1986 y derogó, desde su fecha, el Decreto 1.255/70, de 16 de Abril, por el que se regulaba la Desgravación Fiscal a la Exportación y sus disposiciones complementarias. Quiere ello decir que la Dirección General de Aduanas actuó correctamente al denegar en los años 1987 y 1988 un beneficio fiscal que había sido suprimido hacía casi dos años".

La Sala no comparte este razonamiento, porque la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación que, efectivamente, tuvo lugar el 1 de Enero de 1986, como se deduce claramente de la Disposición Final Segunda , letra e), de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A., no afectó a la Desgravación por construcción, iniciada con anterioridad al 1 de Enero de 1986, de buques con destino a armadores nacionales (D.L. 8/1966), porque el derecho a la exención implícita en dicha Desgravación nació el día en que se formalizó el contrato de construcción de los buques "Amable Márquez Álvarez" y "Vierias Ocho", anterior al 1 de Enero de 1986, momento que determinó el tipo desgravatorio aplicable cuando se produjo la entrega de los buques, sin que, por tanto, le afectara lo mas mínimo el hecho de la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que, como hemos explicado, lo único que hacía era facilitar el cálculo de la carga fiscal indirecta, que habían soportado los distintos bienes y servicios producidos en España, según las distintas Tablas de tipos que estuvieron vigentes desde 1959 a 1985, pues tal carga fiscal varió en diversas ocasiones. Esta tesis interpretativa ha sido mantenida en la Sentencia de esta Sala Tercera de 17 de Abril de 1995, cuyo fundamento jurídico aplicable al caso reproducimos a continuación:

" Es por todo lo anterior por lo que la entrada en vigor del Texto Refundido del Impuesto sobre el Valor Añadido (que tuvo lugar el día 1 de enero de 1986) no pudo afectar los derechos a la desgravación fiscal a la construcción del buque «Eraso», ya que el contrato para su construcción es de fecha 5 de septiembre de 1985 y ésta comenzó inmediatamente de celebrado dicho contrato, desde cuyo momento se adquirió el derecho a la desgravación".

Sobre esta cuestión conviene insistir, porque no deja de ser problemática. La Disposición Final Segunda de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no incluyó en su Tabla de derogaciones el Decreto-Ley 8/1966, de 3 de Octubre, sobre Medidas en orden al gasto público, represión del fraude fiscal, a los precios y estímulos al ahorro y a la exportación, y concretamente su artículo 22 que estableció la desgravación fiscal a la construcción de buques, con destino al mercado nacional, en cambio sí derogó la Desgravación Fiscal a la Exportación (Disp. final segunda, letra e), pero esta derogación no implicaba la de la Desgravación Fiscal a la Construcción de buques, con destino al mercado nacional, que era un concepto tributario completamente distinto, que sólo se servía de los tipos desgravatorios de aquélla, para conceder la exención de la imposición indirecta a las operaciones de construcción de buques y su entrega a armadores nacionales.

A nadie se le oculta que la construcción de un buque puede durar varios años, y, por tanto, la carga fiscal indirecta puede variar substancialmente a lo lago del período de construcción, por lo que si se aplicara el tipo desgravatorio en el momento de la entrega o de la exportación del buque, la empresa constructora podría resultar perjudicada, si la tendencia de los tipos de desgravación fuera a la baja, por ello esta Sala Tercera mantuvo la doctrina de que el tipo desgravatorio aplicable sería el vigente en el momento de la puesta de la quilla, es decir del comienzo de la construcción, para respetar así el planteamiento económico-financiero de la operación, realizado en aquel momento, elevándolo a la categoría de derecho adquirido.

Lo cierto es que la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no derogó el artículo 22 del Decreto-Ley 8-1966, de 3 de Octubre, ni reguló el correspondiente régimen transitorio, pero lo impidió en el propio Impuesto sobre el Valor Añadido, al establecer en la Disposición Final Tercera que "los beneficios fiscales establecidos con anterioridad a la vigencia de la presente Ley no producirán efectos en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido", lo cual, implicó que a partir del 1 de Enero de 1986, las entregas y servicios recibidos, con destino a la construcción del buque soportaran el I.V.A. correspondiente, y que, de igual modo, la entrega del buque construido con destino a los armadores nacionales llevara consigo el I.V.A. repercutido correspondiente, sin exención, ni bonificación alguna, salvo, la aplicación del régimen transitorio, que analizaremos después, régimen tributario que no impedía lógicamente que el derecho adquirido pudiera ejercitarse en sus propios términos, es decir mediante el pago a la empresa HIJOS de J.BARRERAS, S.A., de la cantidad resultante de aplicar el tipo desgravatorio vigente en la fecha de iniciación de la construcción, que es la tesis sostenida por esta Sala Tercera en numerosas sentencias, con un fin integrador del Derecho tributario, tan cambiante, como imperfecto.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

No obstante lo anterior, la Sala debe examinar las relaciones existentes entre la Desgravación a la construcción de buques con destino a armadores nacionales, cuya eficacia se produjo los días 5 de Agosto de 1989 y 25 de Abril de 1988, fechas de entrega de los buques, "Amable Marquez Alvarez" y "Vieira Ocho", razón por la cual HIJOS de J. BARRERAS, S.A. pidió la devolución de las cantidades reclamadas, y el Régimen Transitorio del I.V.A. que entró en vigor el 1 de Enero de 1986.

El Régimen Transitorio del I.V.A., regulado en los artículos 72 y siguientes de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y en su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, tenía por objeto suprimir la doble imposición que inevitablemente se produciría al gravar por I.V.A. las entregas de bienes y la prestación de servicios, a partir del 1 de Enero de 1986, cuando éstos habían soportado, con anterioridad, el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, el Impuesto sobre el Lujo, el Impuesto sobre Bebidas Refrescantes y los Impuestos Especiales

El régimen transitorio establecido en la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, tanto en el general (existencias), como en el de bienes de inversión, consistía, en esencia, en deducir (restar) de las cuotas del I.V.A., los tantos porcentuales establecidos que estimaban, según los distintos procedimientos e impuestos, la carga soportada hasta el 31 de Diciembre de 1985, si bien, lógicamente, excluyeron o limitaron estos regímenes, cuando los bienes y servicios habían estado exentos o bonificados por I.G.T.E., Lujo, etc, pues en ese supuesto no había obviamente doble imposición que corregir o ésta era menor por virtud de las bonificaciones.

En el caso de autos, de construcción de los buques "Amable Máquez Álvarez" y "Vieira Ocho", con destino al mercado nacional, no procedía, evidentemente, que HIJOS de J. BARRERAS, S.A. se hubiera acogido al régimen transitorio del I.V.A., por la sencilla razón de que la carga fiscal indirecta soportada hasta el 31 de Diciembre de 1985 le iba a ser devuelta íntegramente, al aplicar el tipo desgravatorio en el momento de la entrega del buque, aplicable, además, sobre el coste de construcción total del mismo, por tanto a partir del 1 de Enero de 1986, esta entidad debía soportar el I.V.A correspondiente por las existencias de bienes con destino a la construcción del buque, sin deducción o devolución en su caso de cantidad alguna, es decir sin que le fuera aplicable el régimen transitorio.

No es válida la opinión de que no había disfrutado formalmente, hasta el momento de entrega del buque, de exención o bonificación alguna por I.G.T.E, lo cual es cierto, pero a su vez es innegable que tal exención estaba implícita en la futura desgravación por construcción, razón por la cual, en este régimen tributario especial se iba a producir la devolución del I.G.T.E. con posterioridad al 1 de Enero de 1986, por un cauce distinto, que hacía inútil el régimen transitorio.

HIJOS de J. BARRERAS, S.A., no obstante, según sus propias manifestaciones, parece que hizo uso del régimen transitorio del I.V.A., pero consciente de que ello podría implicar una doble deducción, con el consiguiente enriquecimiento injusto, pidió que de la desgravación por construcción de los buques, se restaran las deducciones o en su caso devoluciones que hubiera disfrutado por aplicación del régimen transitorio del I.V.A., petición que fue acogida por la sentencia, cuya casación se pretende ahora, al reconocer el derecho al cobro de las correspondientes desgravaciones a la construcción de los buques, pero, sin perjuicio, de la deducción que corresponda por aplicación de lo establecido en el artículo 72 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto.

Ahora bien, lo que es innegable es que las deducciones que HIJOS de J. BARRERAS, S.A. practicó en el I.V.A. por aplicación del régimen transitorio desde el 1 de Enero de 1986 hasta la fecha de entrega de los buques, significó la anticipación improcedente de parte de la Desgravación a la Construcción de buques, por lo cual procedería la correspondiente compensación de intereses, en este caso acreedores para la Hacienda Pública, con los deudores debidos por el saldo de la Desgravación a la Construcción, pero esta cuestión no ha sido planteada por el Abogado del Estado, razón por la cual la Sala no se pronuncia sobre ella, aunque ha considerado conveniente dejar claro el sentido de la sentencia, cuya casación se ha pretendido.

Hasta aquí, esta nueva sentencia es fiel reproducción de la sentencia anulada, salvo una pequeña puntualización, consistente en precisar que el derecho adquirido a la desgravación para la construcción de buques, con destino al mercado nacional, nació en la fecha de formalización del contrato de construcción, en lugar de en la fecha de iniciación de la construcción, como se decía en la sentencia anulada, fecha ésta que sí determinaba el tipo desgravatorio aplicable, porque según ha precisado el Tribunal Constitucional en su sentencia de fecha 6 de Mayo de 2002 (Recurso de amparo nº 4914/2000) la queja de la parte recurrente en amparo se centró en la tesis de su derecho a la igualdad en la aplicación de la Ley (art. 14 CE), por negarle el Tribunal Supremo el derecho a la Desgravación Fiscal a la Exportación por el buque "Trakia", no así por la Desgravación Fiscal a la Construcción por los buques "Amable Márquez Álvarez" y "Vieiras Ocho", que sí se le reconoció, desestimando en este punto el recurso de casación presentado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, por ello esta Sala ha considerado que lo mas correcto es reproducir la sentencia anulada, en esta cuestión, por no haber existido, en el recurso de amparo, controversia ni reproche alguno sobre ella.

El segundo motivo casacional es por "infracción del art. 5 del Decreto 1.255/70, de 16 de Abril, en la redacción dada por el Decreto 389/77, de 18 de Febrero, sobre Desgravación Fiscal a la Exportación y del art. 3 del Texto Refundido y de los Impuestos integrantes de la Renta de Aduanas, en relación con el Decreto 1.313/1984, de 20 de Junio.

El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

De los preceptos citados se deriva con toda claridad que el derecho a la desgravación fiscal a la exportación se devenga en el momento en que los exportadores solicitan de la Aduana la exportación de las mercancías, así como que el devengo de los Impuestos Aduaneros no se produce sino con el hecho material de la importación, siendo indiferentes las fechas de los contratos de adquisición o de fabricación que los respectivos compradores o vendedores tuvieran suscritos con anterioridad a tales hechos".

La Sala tampoco comparte este segundo motivo casacional, porque existe doctrina reiterada y completamente consolidada contraria a la tésis mantenida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, en consecuencia, procede, por el debido respeto a los principios de unidad de criterio, y seguridad jurídica, reproducir los fundamentos de derecho de la Sentencia de esta Sala de fecha 22 de Mayo de 1995 (Rec. de casación nº 6801/1993), por ser una de las mas significativas, en el entendimiento de que existen muchas otras sentencias anteriores y posteriores, entre ellas la reciente de 30 de Enero de 1999 (Rec. de casación nº 2620/1994), que mantienen igual doctrina y que esta Sala reitera.

"Otra vez plantea el Abogado del Estado, esta vez, en casación, cuestiones reiteradamente resueltas por esta Sala en anteriores recursos de apelación, sin que la legislación aplicada en uno y otro recurso sea distinta, ni tampoco los razonamientos empleados en la casación sean distintos de los empleados en los anteriores recursos de apelación.

Entre las sentencias que resolvieron recursos de apelación en los que se plantearon cuestiones iguales a la ahora debatida, pueden citarse las de 2 julio 1988, -que cita las de 30 noviembre 1984, 23 mayo 1985, 19 junio y 16 julio 1986, 13 marzo, 9 abril, dos Sentencias de 28 mayo 1987 y 1 marzo 1988, y 13 y 19 julio 1990 y 20 diciembre 1994, entre otras-. Entre las Sentencias recaídas en recurso de casación pueden citarse las de 8 junio 1991 y 17 abril 1995. No todas las sentencias citadas examinan el problema del derecho a la Desgravación Fiscal a la exportación -o a la construcción- de buques, sino que se refieren a una cuestión tan íntimamente relacionada con ella como es la de los tipos aplicables, sea a la construcción, sea a la exportación, cuando dichos tipos han disminuido entre dos momentos distintos: el del comienzo de la construcción y el de la entrega o exportación del buque.

Todas las Sentencias mencionadas establecen, como doctrina unívoca y reiterada, que la formalización del contrato de obra para la construcción del buque es el acto del que nace el derecho subjetivo a la bonificación, y éste constituye un derecho adquirido cuyo régimen jurídico ha de ser el vigente en aquel momento, sin que las normas que lo modifican puedan tener eficacia retroactiva en perjuicio de tales derechos.

Concreta la doctrina de esta Sala que las normas que modifican el régimen tributario existente en el momento de celebrarse el contrato de construcción de un buque, no pueden tener eficacia retroactiva en perjuicio de los derechos adquiridos, ya que así resulta del artículo 15 de la Ley General Tributaria, el cual deja a salvo los derechos adquiridos, respecto de cualquier variación de las exenciones o modificaciones. Por ello, las Sentencias de 8 junio 1991 y 20 diciembre 1994, aplican la doctrina que antecede al caso de la supresión del régimen de Desgravación Fiscal a la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido, argumentando que la extinción del mencionado beneficio de Desgravación no puede perjudicar a los derechos ya adquiridos desde el momento de formalizar el contrato de arrendamiento de obra para la construcción del buque, porque así se deduce de la Disposición Transitoria Primera del Código Civil, así como del artículo 15 de la Ley General Tributaria.

Por todo lo dicho, la entrada en vigor del Texto Refundido del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tuvo lugar el día 1 enero 1986, no pudo afectar los derechos a la Desgravación Fiscal a la Exportación del buque MIKHAIL KALATOZOV, (en el caso de autos el buque TRAKIA) ya que como reiteradamente acepta la Administración, el contrato para su construcción es de fecha 19 de abril de 1985 (en el caso de autos el 30 de Marzo de 1985) y ésta comenzó inmediatamente de celebrado dicho contrato, desde cuyo momento se adquirió el derecho a la desgravación.

Habiendo llegado a la misma conclusión la Sentencia recurrida, procede su confirmación, lo que produce como consecuencia la desestimación del recurso de casación interpuesto contra ella".

La Sala rechaza también el segundo motivo casacional, por lo que desestima el recurso de casación, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 532/1995, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Octubre de 1994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0208284/1990, seguido a instancia de HIJOS DE J. BARRERAS, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación, a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.