STS, 21 de Noviembre de 2003

La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de SURIA K, S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 1 de Diciembre de 1993, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Si efectuar expresa condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de SURIA K, S.A. el día 27 de Febrero de 1998.

La entidad mercantil SURIA K, S.A., debidamente representada, presentó con fecha 11 de Marzo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 22 de Abril de 1998, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de la entidad mercantil SURIA K, S.A. presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, contra dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo recaídas, respectivamente en los recursos nº 06/0000108/94-M y nº 06/0000325/1996-J, correspondientes a dos resoluciones del TEAC, una de 1 de Diciembre de 1993 (ejercicio 1986, 1987 y 1988) y otra de 27 de Marzo de 1996 (ejercicios 1989, 1990 y 1991), en el que expuso los antecedentes de hecho que estimó convenientes para el mejor entendimiento del recurso, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala que "tras el trámite que proceda estime este Recurso, declarando la nulidad de las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de diciembre de 1993 y de 27 de Marzo de 1996 y en consecuencia, case las Sentencias recurridas".

Por Providencia de esta Sala Tercera -Sección Primera- de fecha 5 de Junio de 1998 se tuvo por interpuesto escrito de interposición del recurso de casación, sólo respecto de la sentencia recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000108/94.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 22 de Julio de 1999 admitir a trámite el recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado al Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, del escrito de interposición del recurso de casación, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, por la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la sentencia recurrida".

D. Íñigo , DIRECCION000 con facultades bastantes de la "MERCANTIL IBERPOTASH, S.A." comunicó "apud acta", que esta sociedad absorbió por fusión a la sociedad SURIA K, S.A., que se disolvió sin liquidación, traspasando todo su patrimonio, con su activos y pasivos en favor de la MERCANTIL IBERPOTASH, S.A., y a la vez procedió a la sustitución de la representación procesal.

Por Providencia de fecha 10 de Febrero de 2000 se tuvo por personado y parte recurrente al Procurador de los Tribunales D. Rodolfo González García.

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de Noviembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección Nacional formalizó con fecha 8 de Noviembre de 1989, a MINAS DE POTASA DE SURIA, S.A., dos actas de disconformidad, modelo A02, nº 0075744 y 007543, por el concepto de I.V.A., la primera por los ejercicios 1986 y 1987, y la segunda por el ejercicio 1988, proponiendo el incremento de la base imponible declarada al negar la exención regulada en el artículo 9.5º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, de I.V.A., y en el artículo 15.5 de su Reglamento, por los conceptos consignados en la factura a la entidad Comercial de Potasas, S.A., por "portes de mina a puerto de (Barcelona)" y por "cribado del mineral".

El Inspector Actuario emitió informe ampliatorio, explicando que la entidad MINAS DE POTASA DE SURIA, S.A., realizó las siguientes operaciones, con las consecuencias tributarias que propuso: " El sujeto pasivo vende en exclusiva su producción a la empresa COMERCIAL DE POTASAS, S.A., la cual, a su vez revende las mercancías así adquiridas parte en el mercado nacional y parte con destino a la exportación. La actividad desarrollada por el sujeto pasivo debe calificarse como "entrega de bienes" de acuerdo con el artículo 6 de la Ley 30/85 de 2 de agosto.

El sujeto pasivo factura al comprador las distintas partidas a precio cierto, señalando en cada factura el destino a Mercado Nacional o Mercado de Exportación y repercutiendo en ambos casos un 12% en concepto de I.V.A.

Para el transporte de las mercancías desde fábrica en Suria hasta el puerto de Barcelona, el sujeto pasivo contrata el servicio de transporte con FERROCARRILES DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, la cual factura sus servicios a nombre del sujeto pasivo, repercutiendo un 12% en concepto de IVA, indicando en factura la circunstancia de ser el transporte por cuenta de MINAS DE POTASA DE SURIA, S.A.

Parte de la producción destinada a la exportación es sometida por el sujeto pasivo en su factoría a una operación adicional de cribado, para llegar a una calidad granulométrica exigida por algunos importadores extranjeros.

El sujeto pasivo factura por separado a COMERCIAL DE POTASAS, S.A., el coste de los transportes previamente satisfecho a FERROCARRILES DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, S.A. (sin I.V.A repercutido en la parte destinada a la exportación), así como el coste de la operación de cribado (igualmente sin repercutir IVA):

La Inspección actuaria entiende que la operación de cribado, efectuada en la propia factoría del sujeto pasivo no constituye un servicio prestado por éste, sino una operación industrial más, cuya finalidad es definir una calidad concreta del producto dotada de unas características granulométricas determinadas, cuyo coste debe integrar la contraprestación de la entrega de bienes, única actividad a que se dedica el sujeto pasivo.

Asimismo, la base imponible de la entrega de bienes debe comprender la total contraprestación de la operación, incluyendo los gastos de transporte en favor de quien realice la entrega (art. 12.2.1º L.I.V.A.), por no constituir sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. En este sentido interpreta la L.I.V.A. la consulta de 26.01.87 la Dirección general de Tributos y otras en el mismo sentido.

Con el fin de evitar la carga inicial del IVA soportado, el Gobierno puede autorizar, para ciertos sectores, que no se liquide el IVA correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios para la exportación o envíos a Canarias, Ceuta o Melilla, sin embargo, en el caso que nos ocupa, el Gobierno no ha hecho uso de tal autorización.

Al calificarse la actividad del sujeto pasivo como de entrega de bienes, no proceden las exenciones previstas en el art. 9-5 de la Ley, que se refieren exclusivamente a servicios prestados directamente por los sujetos pasivos a los exportadores".

La propuesta de liquidación fue la siguiente:

Conceptos Ejercicios 1986 y 1987 (Ptas.) Ejercicio 1988 (Ptas.)

Cuota...... 41.994.368 25.987.314

Intereses...... 13.884.734 3.757.707

Sanción....... 20.998.184 12.993.657

Totales........ 76.876.286 42.738.678

Sustanciado el expediente contradictorio, el Inspector Jefe dictó resolución aceptando la propuesta de los Inspectores actuarios con fecha 17 de Mayo de 1990, que fue notificada el día 6 de Septiembre de 1990.

La entidad mercantil SURIA,K, S.A., que absorbió a MINAS DE POTASA, DE SURIA, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa nº R.G. 5275-90 y R.S. 300-91-I ante el TEAC, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de alegaciones, que en esencia, consistieron: 1º. Que si bien es cierto que MINAS DE POTASA, DE SURIA, S.A. ( en lo sucesivo M.P.S.) contrató el transporte del mineral de mina a puerto con FERROCARILES DE LA GENERALIDAD DE CATALUÑA (en lo sucesivo FGC), en nombre propio, sin embargo, tal transporte se hacía por cuenta de COMERCIAL DE POTASAS, S.A. (en lo sucesivo COPOSA). 2º.- Que no existe una relación entre comitente, comisionista y cliente, sino que el transporte de los minerales constituye un servicio accesorio de las exportaciones hechas por COPOSA, por tanto los portes estaban exentos al amparo de lo dispuesto en el artículo 15, 5º del Reglamento del IVA. 3º.- Existen numerosas contestaciones vinculantes de la Dirección General de Tributos a consultas, en el sentido de que los servicios de transporte directamente relacionados con las exportaciones de mercancías se hallan exentos del I.V.A., siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que los servicios se presten directamente a los exportadores o a personas que actúen por cuenta de los mismos, incluso si estos actúan por cuenta propia, contratando la totalidad o parte del transporte y facturando la totalidad del servicios a los exportadores (como en el caso de autos). b) Que los servicios se presten en relación con mercancías destinadas a la exportación. c) Que el empresario que presta el servicio (MPS) tenga en su poder un escrito de la empresa exportadora (COPOSA) manifestando bajo su responsabilidad que las mercancías van a ser exportadas. d) Que se acredite la efectiva exportación. 4º.- Que si bien M.P.S. soportó el I.V.A. repercutido por F.G.C., se debió a que en el momento del transporte M.P.S. no conocía que cantidad de mineral se iba a destinar a la exportación y al mercado nacional. 5º.- Que no obstante lo anterior es claro que la parte de los portes correspondientes de los minerales exportados estaba exenta del IVA y por tanto era correcto que M.P.S. la dedujera de su cuota devengada, y no la repercutiera a COPOSA, toda vez, y esto es importante, porque M.P.S. vendía su producción a COPOSA en posición mina. 6º.- El mismo razonamiento era aplicable al servicio de cribado de los minerales. 7º.- Que en todo caso no existía infracción tributaria, por las diversas razones que exponía.

Sustanciada la reclamación, el TEAC dictó resolución desestimándola, conforme a los siguientes fundamentos: 1º.- Que COPOSA no entregó a M.R.S. el documento de declaración de que los bienes, a que se refieren los servicios, serían objeto de exportación, ni copia del documento aduanero correspondiente a la exportación de los minerales, pues el documento de fecha 28 de Julio de 1989 no podía sustituir a aquellos, exigidos por el artículo 15, 5º del Reglamento del I.V.A 2º.- Que al no estar exentas las operaciones de transportes y cribado, los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave.

No conforme, SURIA K. S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo, nº 06/0000108/94, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que, en esencia, alegó: 1º. Los servicios de transporte y cribado de los minerales estaban directamente relacionados con la exportación de los mismos, y, en consecuencia, exentos del I.V.A. conforme a lo dispuesto en el artículo 9.5 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A., aunque concretamente el de transporte se haya realizado en nombre propio (MPS), pero por cuenta ajena (COPOSA). 2º.- Concurren los requisitos documentales de la exención. En efecto, el requisito de aportación por la empresa exportadora (COPOSA) del escrito-declaración de que los bienes a que se refieren los servicios indicados serían objeto de exportación, se cumple porque M.P.S. conocía tal propósito, dados los acuerdos entre comprador y vendedor, y porque además, SURIA K, S.A. (antes M.P.S.) era la matriz (100%) de la filial COPASA. En cuanto al segundo requisito, o sea la documentación aduanera pertinente, SURIA K, S.A., afirmó que tenía en su poder dicha documentación, facilitada por COPOSA, debiendo resaltarse su razonamiento de que "por la condición que tiene SURIA K, S.A. de accionista (100%) de COPOSA, tiene en todo momento conocimiento de las decisiones de ésta, en cuya adopción participa de forma activa". Es decir, en todo momento SURIA K, S.A. conoció cuál era la actividad exportadora de COPOSA y cuáles eran las cantidades de mineral exportadas por ésta". 3º.- Inexistencia de infracción tributaria e improcedencia de la sanción, porque: a) Las normas aplicables no son claras. b) Inexistencia de error vencible. c) Falta de culpabilidad. d) Falta de tipificación de la infracción cometida. Suplicando a la Sala "declare la nulidad de regularización tributaria practicada por el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona de 17-5-1990, confirmado por la Resolución del TEAC de 1-12-1993, contra la que se ha interpuesto el presente recurso".

El Abogado del Estado se opuso abundando en los mismos argumentos que el T.E.A.C.

Practicadas las pruebas solicitadas por la parte actora con los resultados que figuren en autos y presentados los respectivos escritos de conclusiones, la Sala de instancia dictó sentencia desestimando el recurso conforme a los siguientes razonamientos y pronunciamientos, expuestos por esta Sala Tercera de modo sucinto: 1º.- Que es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que las exenciones en materia tributaria deben ser objeto de una interpretación restrictiva. 2º. Que la "actora no cumplió los requisitos establecidos por el art. 15 del Reglamento (del I.V.A.). El destinatario de los servicios no entregó al que los prestaba un escrito declarando que los bienes objeto del mismo serían objeto de exportación. Ni remitió en los diez días siguientes copia del documento aduanero correspondiente a la salida de los bienes". 3º.- Que del examen de la prueba practicada y de su interpretación (sic), la Sala de instancia deduce "que, aún admitiendo la tesis de la actora respecto al cumplimiento del primer requisito estudiado (escrito de declaración de que los bienes serían exportados) esta documentación no cumple los requisitos establecidos por el Reglamento del IVA, porque no se evidencia en modo alguno que "Portes Mina/Puerto" equivalga a "Portes Mercancías destinadas a la Exportación". Por el contrario, del conjunto de la documentación resulta que se distingue el cribado de mercancía con destino interior y el de destino exterior, pero no se distingue el transporte con uno u otro destino (...)". "La exigencia de documentación, tanto anterior a la prestación del servicio, como posterior a la salida efectiva del territorio aduanero nacional no tiene la finalidad que propugna la actora, es decir, la de que las empresas implicadas "se enteren", sino que es el presupuesto imprescindible para que la Administración pueda comprobar si se han cumplido o no los requisitos que la Ley establece para disfrutar de la exención". 4º.- Que la Sala no comparte, respecto de la comisión de infracciones tributarias, la irrelevancia del cumplimiento de los requisitos formales, confirmando la existencia de la infracción tributaria grave y su sanción.

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, "por infracción del artículo 9º.5 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, Reguladora del I.V.A., en relación con el artículo 15.5 de su Reglamento".

La Sala debe precisar que aunque en el escrito de interposición del recurso de casación, la entidad recurrente no menciona el motivo concreto del artículo 95, apartado 1, en que se ampara, sin embargo, sí lo ha hecho en el escrito de preparación, de modo que siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, se considera cumplido el requisito formal exigido por la Ley Jurisdiccional.

La línea argumental que sigue la recurrente, es en esencia como sigue:

1. - La Sentencia de instancia reconoce que los servicios de transporte y cribado realizados por SURIA K, S.A. por cuenta de COPOSA, son accesorios a la exportación, y, por tanto, exentos del IVA, en virtud de lo dispuesto por el art. 9.5º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto.

2. - El art. 9º.5 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, no condiciona el nacimiento de la exención al cumplimiento de requisitos formales, sino que fue el artículo 15.5 del Reglamento del I.V.A., sin habilitación legal alguna, el que lo hizo, por ello "deben ser interpretados como medios de acreditar la concurrencia de los requisitos materiales de la exención, pero no como requisitos sin los cuales la exención no pueda tener lugar, mantener lo contrario constituye una manifiesta vulneración del principio de reserva de Ley en materia tributaria".

3. - No obstante lo anterior la sentencia de instancia, declara que por la relación matriz-filial de SURIA K, S.A. y COPOSA, el requisito de que esta segunda comunicara en plazo de diez días ante su compromiso de exportar los minerales, el incumplimiento de este requisito formal era irrelevante.

4. - Respecto del segundo requisito (entrega de la documentación aduanera por COPASA - exportadora- a SURIA K, S.A.), es un simple medio para acreditar a esta segunda la efectiva exportación de los bienes, de modo que si SURIA K, S.A. tenía la absoluta certeza de conocer la efectiva exportación, el incumplimiento de este requisito formal no excluye la exención. En este sentido, la sentencia de instancia ignora: a) La relación matriz-filial de SURIA K, S.A. y COPOSA: b) La Inspección actuaria no pidió se le mostrara por SURIA K, S.A. la documentación aduanera referida, pues la regularización tributaria que propuso se basó en el art. 12.2.1 de la Ley 30/1985, es decir en las normas reguladoras de la base imponible que nada tienen que ver con el cumplimiento o no de los requisitos exigidos por el art. 15.5 del Reglamento del IVA.

5. - Los documentos aduaneros originales ya obraban en poder de la Administración Tributaria.

6. - La solución adoptada por el Fallo de la sentencia de instancia es contraria a la neutralidad del I.V.A.

La Sala anticipa que rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

El artículo 9º. "Exenciones relativas a la exportación" de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A. dispone que: "Están exentos: (...). 5. Las prestaciones de servicios, incluidos los de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 8º de esta Ley (exención en operaciones internas, que no hacen al caso), cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones o con los envíos de bienes a Canarias, Ceuta o Melilla".

Este precepto, a diferencia de otros muchos de esta Ley, como este propio artículo 9 , apartados 2 y 4, es cierto que no ordena expresa y explícitamente, su desarrollo reglamentario posterior.

No obstante lo anterior, el artículo 15, apartado 5, del Reglamento del I.V.A., aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, sí desarrolló el artículo 9.5º de la Ley, en dos sentidos, el primero de carácter interpretativo, disponiendo que la exención afectaría tanto a las exportaciones definitivas, como a las temporales, y que dentro de los servicios exentos se comprendían los de transporte; carga y descarga; conservación; custodia, almacenaje y embalaje, alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías; los prestados por Agentes de Aduanas y otros análogos, y el segundo de carácter instrumental consistente en disponer que: "el destinatario de los servicios deberá entregar a quien haya de prestarlos un escrito en el que declare que los bienes a que se refieren los mismos serán objeto de exportación o envío a Canarias, Ceuta o Melilla"; y que: "la Salida de dichos bienes del territorio peninsular español o Islas Baleares habrá de efectuarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de realización del servicio. Dicha circunstancia se acreditará mediante copia del documento aduanero correspondiente a la salida de los bienes, que deberá remitirse por el destinatario de los servicios a quien los preste en los diez días siguientes a la salida".

No se puede negar la potestad que la Constitución (art. 97) atribuye al Gobierno para dictar reglamentos de acuerdo con la Constitución y las Leyes, de modo que en el presente caso, sí podía el Gobierno desarrollar el artículo 9, apartado 1 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, si tal disposición reglamentaria respetaba los principios generales del Derecho, los principios y normas esenciales del I.V.A. y se fundaba en razones claras y justificadas, con total exclusión de la arbitrariedad. No ha habido vulneración del principio de reserva de Ley.

Es innegable, la necesidad de que la empresa que presta los servicios exentos, conozca previamente por la empresa receptora de los mismos, que ésta va a destinar los bienes a la exportación, y así, por hallarse exentos por esta circunstancia, poder facturarle el coste de tales servicios sin el I.V.A. El cumplimiento de este primer requisito se plantea a favor de la empresa que presta los servicios, por dos razones: la primera es para que no cargue en sus facturas ni, por tanto, repercuta el I.V.A. y la segunda para su defensa, caso de que el pretendidamente exportador no lleve a cabo la exportación, pues la recepción de la referida declaración, la libera de las posibles responsabilidades que se derivasen de tal incumplimiento.

En el caso de autos la sentencia de instancia ha declarado probado que no se cumplía este requisito documental, sin embargo, no le ha dado transcendencia, ante la especial relación de vinculación matriz-filial entre SURIA K, S.A. y COPOSA.

Distinto es el segundo requisito, que tiene un doble cometido, el de exigir un cierto plazo para la realización de las exportaciones a las que se refieren los servicios prestados, exentos, pues no es razonable que tales exportaciones se difieran "sine die", y el de probar por parte de las empresas prestadoras de los servicios, que han hecho uso de tal exención, que, en efecto, se han realizado las exportaciones justificativas de la misma. Obviamente, si no se cumple este requisito que es sustancial, pues se refiere al hecho de la exportación, la exención se pierde.

En el caso de autos, la sentencia de instancia ha declarado probado que no se cumplió, y, por tanto, la pérdida de la exención está plenamente justificada.

La alegación de que no era necesario tal requisito, dada la relación de vinculación, matríz-filial entre SURIA K, S.A. y COPOSA carece de predicamento, pues SURIA K, S.A. era la que tenía que probar ante la Inspección de Hacienda el hecho de la exportación, pues era la que prestó los servicios de transporte y cribado, pretendidamente exentos del IVA, y no lo hizo, antes al contrario la propia relación de vinculación agrava por negligencia, el incumplimiento referido.

Es cierto, como alega la entidad recurrente en casación, que ni el Inspector actuario, ni el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con sede en Barcelona, justificaron la pérdida de la exención en el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 15.5º, del Reglamento del I.V.A., porque entendieron que "los portes por transportes" y "el coste del cribado" de los minerales, estaban incluidos dentro de la propia entrega de bienes, y, por esta razón no exentos, pues la exención se refiere a los servicios accesorios posteriores a la entrega de bienes, pero no es menos cierto que el Tribunal Económico-Administrativo Central sí planteó esta cuestión, dando un giro al discurso jurídico seguido por la Inspección Nacional, por la sencilla razón de que la planteó la propia SURIA K, S.A. en su escrito de alegaciones ante el T.E.A.C. (Fdto. Decimo- octavo y Décimo-noveno), manteniendo el TEAC, en su Considerando 3º, que no se habían cumplido los requisitos exigidos por el artículo 15.5, del Reglamento, añadiendo que el documento "expedido el 28 de Julio de 1989, no puede sustituir a los documentos citados en orden a la aplicación de la exención postulada (son los del artículo 15.5, citado).

La gestión del I.V.A., basada en la repercusión por el empresario a los siguientes, y deducción por cada uno del I.V.A. soportado, con ingreso sucesivamente en el Tesoro Público de la diferencia, respecto del repercutido se basa esencialmente en la expedición y registro de las correspondientes facturas, y el cumplimiento de otros requisitos formales, que no son meramente informativos, sino de obligado cumplimiento, para evitar el fácil fraude en este Impuesto, lo mismo acontece en el caso de autos en el que la exención del I.V.A. está condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 15 apartado 5º, del Reglamento del I.V.A., por ende a la pérdida de la exención sino se cumplen.

Es cierto que la pérdida de la exención, y la exigencia posterior del I.V.A. no incluido en factura, ni, por tanto, repercutido, rompe la neutralidad de este Impuesto, porque las cuotas exigidas por la actuación inspectora, no son susceptible de repercusión posterior, pero este efecto es consecuencia del incumplimiento por parte de SURIA K, S.A. y COPOSA de los requisitos exigidos por el artículo 15.5º, mencionado, sin embargo, este efecto, lo tiene en cuenta la Sala al analizar y pronunciarse sobre el segundo motivo casacional.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional, formulado también al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, es por "infracción del artículo 77 LGT y de la doctrina jurisprudencial en materia de infracciones tributarias".

La entidad recurrente argumenta que no ha existido infracción tributaria por las razones siguientes: a) SURIA K, S.A. actuó con la diligencia exigible, b) Ha existido una discrepancia razonable sobre el régimen del I.V.A aplicable a los servicios de transportes y cribado efectuados por SURIA K, S.A. c) Las normas aplicables son complejas. d) La sanción resulta injusta, porque no hay ánimo defraudatorio, pues no se ha producido perjuicio para la Hacienda Pública, ni se ha producido beneficio alguno por SURIA K, S.A.

La Sala anticipa que acepta este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

Es innegable la confusión en torno a la interpretación de los preceptos relativos a la cuestión planteada, toda vez que la Inspección Nacional (Inspector actuario y Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con sede en Barcelona) mantuvo inicialmente la opinión de que no procedía la exención del artículo 9.5º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, porque los "portes por transporte del mineral" y "cribado del mismo", formaban parte de la venta del mineral contratada por SURIA K, S.A. a COPOSA, integrando "la entrega de bienes", no exenta como tal, en tanto que el TEAC mantuvo opinión contraria y consideró que los "portes" y "el cribado" eran operaciones accesorias posteriores a la entrega de bienes, y por tanto exentas del I.V.A. al amparo del artículo 9.5 de la Ley 30/1985, de I.V.A., siempre bajo la condición de que se cumplieran los requisitos del articulo 15.5 del Reglamento, cosa que negó el TEAC y la sentencia de instancia.

No ha existido perjuicio para la Hacienda Pública, porque si inicialmente SURIA K, S.A. hubiera entendido que no tenía derecho a la exención, referida, hubiera cargado en factura el I.V.A. correspondiente que hubiera soportado COPOSA, pero esta hubiera obtenido su devolución, como consecuencia de la exportación del mineral.

La imposible repercusión por SURIA K, S.A. del I.V.A., exigido como consecuencia del expediente incoado por la Inspección, rompe la cadena propia del I.V.A., convirtiéndose en un "effectus graváminis".

En consecuencia, la Sala considera que por las razones indicadas, los hechos referidos no constituyen infracción tributaria.

La Sala acepta este segundo motivo casacional, lo que implica casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, del artículo 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo , nº 06/0000108/1994, interpuesto por la entidad SURIA K, S.A., declarando que los hechos a que se refiere dicho recurso no son constitutivos de infracción tributaria, y desestimar sus demás pretensiones.

No procede acordar la especial imposición de las costas, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación, nº 4945/1998, interpuesto por la MERCANTIL IBERPOTASH, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 4 de Febrero de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 06/0000108/1994, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, nº 06/0000108/1994, interpuesto por la entidad mercantil SURIA K, S.A., declarando que los hechos a que se refiere dicho recurso no son constitutivos de infracción tributaria grave, y desestimar las demás pretensiones.

Anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 1 de Diciembre de 1993 (RG 5257-90 y RS 300-91) y la liquidación recurrida, en la parte relativa a la sanción que se anula, debiendo devolverse a la parte actora, lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales, o, en su caso, la parte del coste de los avales, proporcional a la deuda tributaria anulada, si hubiera conseguido la suspensión del ingreso.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-