STS, 7 de Julio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TECNATOM, S.A., contra la resolución del TEAC de 2 de Marzo de 1994, que se confirma por ser ajustada a Derecho. Todo ello sin formular una especial imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de TECNATOM, S.A. el día 2 de Julio de 1998.

La entidad mercantil TECNATOM, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Luis Santias y Viada presentó con fecha 8 de Julio de 1998 escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 10 de Julio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de TECNATOM, S.A., presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes y hechos que consideró convenientes para el buen entendimiento del recurso, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala, "dicte sentencia por la que: 1. Case la impugnada; 2. Estime íntegramente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por TECNATOM, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Central de 2 de Marzo de 1994, de acuerdo con la Súplica del escrito de demanda".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera - Sección Primera, del Tribunal Supremo, acordó por Providencia de fecha 18 de Junio de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Entregada copia del escrito de interposición al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso, y formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia que desestime el recurso de casación".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Junio de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La empresa TECNATOM, S.A., estaba participada en 1985 por las empresas eléctricas mas importantes de España, con un porcentaje individual del 14'28%, salvo UNIÓN FENOSA, S,A, que tenía una participación del 28'56% como consecuencia de la fusión de UNIÓN ELECTRICA MADRILEÑA. S,A, y FENOSA, S.A.

TECNATOM, S.A. aumentó su plantilla en 1985, acogiéndose a la deducción por inversiones y creación de empleo, pero en ese mismo año UNIÓN FENOSA, S.A., disminuyó la suya en mayor número de trabajadores.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda Especial de Madrid incoó con fecha 22 de Mayo de 1987, a TECNATOM, S.A., acta de disconformidad nº 0007758-6, en la que hizo constar que ""de las actuaciones practicadas y demás antecedentes: resulta que de acuerdo con el Acta modelo A-01, nº 00412995, ejercicio 1985, Sociedades, incoada en esta misma fecha a Tecnatom, S.A. aparece una cuota total de 51.185.268 ptas. y una cuota líquida de 38.388.951 ptas. La única discrepancia existente es que la Inspección mantiene que la deducción de 34.000.000 de ptas, por creación de empleo en 1985, no es admisible por existir una vinculación de Tecnatom, S.A. con Unión Eléctrica Fenosa, y mientras la 1ª aumenta la plantilla en dicho año, la 2ª la disminuye en mayor cuantía. Este Acta tiene carácter de previa, al existir disconformidad en ciertos conceptos del ejercicio e Impuesto, al amparo de lo dispuesto en el art. 50.2.a) del Reglamento General de Inspección.

Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79.a) y b) de la L.G.T.

La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 100 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan: Art. 13.1.a) por perjuicio económico a la Hacienda Pública superior al 10% y el 13.3 por sanción mínima, todo ello según el R.D. 2631/85.

En consecuencia se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, proponiendo la siguiente liquidación:

Cuota........... 30.588.288

Intereses de demora 13'125%..... 3.308.656

Sanción.......... 30.588.288

Deuda Tributaria.......... 64.485.232""

En el Informe ampliatorio, el Inspector actuario precisó que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, TECNATOM, S.A., había declarado:

Creación de empleo Hombres/Año Deducción (Ptas.) Cuota de la Deducción (Ptas.)

1985 68 500.000 34.000.000

En los ejercicios 1984 y 1985, las plantillas medias del personal de TECNATOM, S.A., y UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A., fueron:

1984 1985 Diferencias

TECNATOM, S.A. 267 335 + 68

U. ELEC.FENOSA, S.A. 7.482 7.016 - 466

7.749 7.351

El precepto aplicable era el artículo 31, apartado 6, según la redacción dada por el artículo 59 de la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, cuyo texto era como sigue:

"6. En la aplicación de la deducción por inversiones deberán observarse las siguientes reglas (...) Tercera. En los casos a que se refiere la regla anterior ("... entre una sociedad y personas o entidades que tengan una vinculación, de como mínimo el 25%) el cálculo de la base de las deducciones por creación de empleo habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las empresas relacionadas".

No conforme con esta resolución, la empresa TECNATOM, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa nº 2227/89 ante el Tribunal correspondiente de Madrid que la estimó parcialmente por resolución de fecha 29 de Junio de 1990, declarando que el expediente debía calificarse de rectificación sin sanción, y desestimando las demás pretensiones.

Posteriormente, interpuso recurso de alzada nº R.G. 268/91 y R.S. 224-91 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) y en el momento procesal oportuno presentó escrito de alegaciones, reiterando las formuladas en la reclamación de primera instancia. Sustanciado el recurso, el TEAC dictó resolución con fecha 2 de Marzo de 1994 desestimándolo.

TECNATOM, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000277/1994, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que en esencia, y de modo sucinto, formuló las siguientes alegaciones: 1ª.- Inexistencia de "una vinculación de, como mínimo, el 25 por 100" entre Unión Eléctrica Fenosa, SA y Tecnatom, S.A.", porque la vinculación aparece definida por el artículo 16, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, textualmente: "se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen, directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra (...)", circunstancia que no se dá en el caso de autos, en que Unión Eléctrica Fenosa, S.A. tiene una participación sobre Tecnatom, S.A. del 28'50 por 100 que es un caso distinto. 2ª.- Improcedencia de aplicar la regla del cómputo de la situación conjunta del empleo en Tecnatom, S.A. y Unión Eléctrica Fenosa, S.A., al no existir un poder único de decisión en ambas Sociedades y faltar, por tanto, el presupuesto de la posible connivencia entre ellas con fines defraudatorios. 3ª.- Tecnatom S.A. es una empresa instrumental del Sector eléctrico, creada con el fin de dotar a todas las empresas del mismo de un servicio común de ingeniería y asistencia técnica. Cuando se creó en 1974 las participaciones eran:

Unión Eléctrica Madrileña, S.A.....................14'28%

Fuerzas Eléctricas del Noroeste, S.A.......... 14'28%

Hidroeléctrica Española, S.A........................ 14'28%

Hidroeléctrica Ibérica, S.A............................. 14'28%

Fuerzas Eléctricas de Cataluña, S.A........... 14'28%

Sevillana de Electricidad, S.A....................... 14'28%

Electra del Viesgo, S.A.................................. 14'26%

La participación circunstancial del 28'56%, en 1985, de Unión Eléctrica Fenosa, S.A. fue debida a la fusión entre Unión Eléctrica Madrileña, S.A. y Fuerzas Eléctricas del Noroeste, S.A. (FENOSA), razón por la cual no ha existido la pretendida vinculación, con fines de control y de un único poder de decisión. 4ª.- Indebida omisión en el cómputo de la "situación conjunta" del empleo de "todas las empresas vinculadas" a Tecnatom, S.A. situación que debe ser probada por la Administración Tributaria y no por Tecnatom, S.A. A continuación exponía el Grupo de empresas de UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A.:

Sociedad /Empresa Porcentaje de participación de U.E.F.S.A.

Minas del Narcea, S.A. 100'00%

Lignitos de Meirama, S.A. 100'00%

Electro Comercial, S.A. 100'00%

Gestión Comercial e Industrial, S.A. 100'00%

Electra de Jallas, S.A. 99'75%

Hidroeléctrica del Zarzo, S.A. 100'00%

Mudarra Madrid, S.A. 50'00%

Eléctrica Conquense, S.A. 46'39%

Barras Eléct. Galaico-Asturianas, S.A. 44'40%

Piscifactorías Flotantes, S.A. 30'00%

Aplicaciones del Hormigón, S.A. 26'55%

Cía. Española Industria Electroquímica, S.A. 26'07%

Saltos del Guadina, S.A. (vendida el 31/12/1985) 25'00%

Agrupaciones (Hasta 31/12/1985):

* Central Térmica de Aceca 50'00%

* Central Nuclear de Almaraz 233'30%

* Central Nuclear de Trillo I 80'00%

5. - Indebida exigencia de intereses de demora, por tratarse de un expediente de rectificación sin sanción. Suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que: 1º) Declare nula y deje sin efecto la resolución recurrida, que confirma la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 1990, que había a su vez confirmado parcialmente el acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid de fecha 14 de noviembre de 1988, que practicó a Tecnatom, S.A. una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1985, con una cuota de 30.588.288 ptas. e intereses de demora por importe de 3.308.656 ptas. 2º) Condene a la Administración al resarcimiento de los gastos irrogados a mi representada por la prestación del aval necesario para la suspensión de la ejecución del acto recurrido, cuya cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia".

No pidió practica de pruebas.

El Abogado del Estado se opuso haciendo suyos los argumentos de la Resolución del T.E.A.C., recurrida.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando íntegramente el recurso, conforme a los siguientes razonamientos y pronunciamientos: 1º.- Sí existía vinculación entre la Sociedad TECNATOM, S.A. y UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A., porque ésta tenía una participación en el capital de la primera superior al 25 por 100. 2º.- La vinculación debe referirse exclusivamente a estas dos sociedades, sin que se pueda incluir todo el Grupo de UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A.. 3º.- Los intereses de demora eran procedentes, aunque se trate de un expediente de rectificación, sin sanción, de acuerdo con la doctrina reiterada del Tribunal Supremo.

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95.1.4º de la L.J y denuncia que la Sentencia recurrida incurre en infracción del ordenamiento jurídico; en concreto, del apartado 6, del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el artículo 59 de la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985.

El precepto dispone lo siguiente:

"6. En la aplicación de la deducción por inversiones deberán observarse las siguientes reglas:

(...)

2. La base de la deducción no podrá resultar superior al precio que habría sido acordado en condiciones normales de mercado entre sujetos independientes en las operaciones realizadas:

   1. Entre las sociedades integrantes de un mismo grupo consolidado a efectos fiscales.

   2. Entre una Sociedad transparente y sus socios.

   3. Entre una sociedad y personas o entidades que tengan una vinculación de, como mínimo, el 25%.

3. En los casos a los que se refiere la regla anterior, el cálculo de la base de las deducciones por creación de empleo habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las empresas relacionadas".

   La recurrente argumenta que "la controversia se plantea sobre el alcance o significado que debe darse a la expresión "empresas relacionadas" que se utiliza en la regla 3ª, del apartado 6, del artículo 26 Ley del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.).

   La Sentencia que se recurre y el acto administrativo sobre el que falló entienden que "empresas relacionadas" equivale a "empresas con una vinculación directa con mi representada de al menos el 25%"; TECNATOM, S.A., por el contrario, defiende que la expresión legal "empresas relacionadas" tiene un ámbito distinto del que le ha venido dando la Inspección primero, y los Tribunales Económico-Administrativos Regional y Central después.

   Trasladando esta discrepancia al caso que nos ocupa, aunque sólo sea a efectos ilustrativos, TECNATOM, S.A. entiende que debe tomarse en cuenta la situación de empleo suya y de sus empresas relacionadas (es decir, aquellas en las que tenga una participación de, como mínimo, el 25% en el capital social de otras entidades ), no la de aquellas en las que TECNATOM, S.A. sea participada por otra u otras sociedades -como sería el caso de Unión Eléctrica Fenosa, S.A.-, ya que en caso contrario el perímetro de vinculación o empresas relacionadas se extendería indefinidamente, haciendo inviable la determinación del cálculo conjunto de la creación neta de empleo. El efecto expansivo sería total.

   Para decirlo de otra forma: la sociedad que crea empleo (TECNATOM, S.A., en este caso) tendrá derecho a la desgravación, salvo que sus filiales o empresas en las que participe - relacionadas- experimenten desempleo que anule el crecimiento de plantilla de la empresa cabecera.

   Carece de sentido que TECNATOM, S.A. deba tener en cuenta lo que sucede con las empresas matrices o participantes en su capital -TECNATOM, S.A. tiene varias- y toda la galaxia de empresas relacionadas con aquéllas, de forma directa o indirecta, dando lugar a un perímetro de empresas relacionadas cuyo alcance o fuerza expansiva es inabarcable para TECNATOM, S.A. en el momento de aplicarse la desgravación y en cualquier momento posterior porque: a) desconoce y no tiene forma de conocer el enjambre de relaciones entre empresas de un grupo que TECNATOM, S.A. no encabeza y b) porque ni siquiera tiene potestad para solicitar información a las empresas de tal galaxia de relaciones.

   En el fondo ésta es la tesis -si hemos entendido bien- sostenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional, aunque de forma muy confusa -dicho sea con respeto- y sin llegar a las consecuencias lógicas. En términos breves:

   1. Si se acepta la tesis de que para computar el empleo de una empresa hay que tomar en consideración las restantes de su grupo, sólo deberán computarse aquellas empresas en las que TECNATOM, S.A. participe (ninguna).

   2. Si se pretende incluir también a aquellas empresas de las que TECNATOM, S.A. es participada, habrá que incluir no solo a las participantes en TECNATOM, S.A. (son varias, no sólo Unión Eléctrica Fenosa, S.A.) sino también todas las relacionadas por esta vía, es decir, a las restantes participadas de Unión Eléctrica Fenosa, S.A. y otras participantes, sus distintas filiales relacionadas por la vía de la participación directa o indirecta.

   La demandante cree que la solución correcta es la a), pero puede aceptar que se aplique la b). En lo que no está conforme es en que se aplique lo que la ley no dice, esto es, que se tomen en consideración únicamente las plantillas de TECNATOM, S.A. y de Unión Eléctrica Fenosa, S.A.".

   La Sala anticipa que comparte este primer motivo casacional pero sólo en cuanto a su tesis subsidiaria (b), es decir que hay que tener en cuenta no sólo a TECNATOM, S.A. en su relación con UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A., sino también con las hipotéticas participadas por TECNATOM, S.A. y con las ciertas y existentes participadas por UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A. Las razones que esgrimimos son las que a continuación expone la Sala.

La extensión de los llamados "ajustes fiscales" entre sociedades vinculadas o entre sociedades y determinadas personas físicas (sus socios y consejeros) a la corrección de la deducción por inversiones se llevó a cabo por primera vez por el artículo 31 de la Ley 9/1983, de 13 de Junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, y le siguieron luego las Leyes 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos para 1984, y el artículo 59 de la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, que es la aplicable al caso de autos. Las dos primeras dictaron normas para el ajuste fiscal del precio de los activos adquiridos por una sociedad a otra vinculada suya, a efectos del cálculo de la base de la deducción por inversiones o de la inversión adicional neta, y el artículo 59 de la Ley 50/1984, incluyó también el posible ajuste de la deducción por creación de empleo.

La Regla segunda del artículo 59 de la Ley 50/1984 establece los requisitos subjetivos que permiten a la Administración Tributaria llevar a cabo los ajustes fiscales de las diversas modalidades de deducción por inversiones. Estos requisitos subjetivos son:

Operaciones realizadas:

1. Entre sociedades integrantes de un mismo grupo consolidado a efectos fiscales. Este supuesto no hace al caso.

2. Entre una sociedad transparente y sus socios. Tampoco hace al caso.

3. Entre una sociedad y personas o entidades que tengan una vinculación de, como mínimo, el 25 por 100. Esta es la norma aplicable al caso de autos.

Este precepto no define lo que se entiende por vinculación, razón por la cual es obligado remitirse, cuando se trate de operaciones entre sociedades a lo dispuesto en el apartado 5, del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que dispone: "(...) se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar entre circunstancias, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión". Es claro que la remisión que hace la letra c), de la Regla 2ª, del apartado 6, del artículo 26, de la Ley 61/1978, según la redacción dada por la Ley 50/1984, se refiere únicamente a la modalidad de vinculación fundada en la participación en el capital social y no a otras posibles modalidades mediante relaciones personales, contractuales, etc.

Es cierto que el texto del apartado 5, del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, fue desafortunado (menos que el que estamos analizando), porque interpretado literalmente sólo comprende el supuesto de dos sociedades que participan en una tercera, en mas de un 25 por 100 cada una de ellas, y en este caso las dos primeras participantes están vinculadas, redacción que excluye la vinculación mas frecuente entre la sociedad participante y la participada.

La idea esencial de la vinculación entre sociedades consiste en la circunstancia de que una pueda imponer sus decisiones a otra, vía participación de capital, directa o indirectamente de al menos el 25% del capital social de otra u otras.

Aunque parezca mentira, el supuesto más simple, elemental y frecuente de vinculación no está explícitamente comprendido en el artículo 16, porque el apartado 5 contempla, de acuerdo con una interpretación literal del precepto, el supuesto de dos sociedades, sin participación de capital entre ellas, cuando ambas participen al menos en el 25% en otra sociedad distinta de ellas.

La interpretación lógica es que si la participación (25%) de dos sociedades independientes en otra, confiere a aquellas el carácter de vinculadas, con más razón existirá vinculación cuando participen (25%) directamente una en otra.

También existe vinculación entre dos sociedades o más, cuando todas ellas estén participadas directa o indirectamente, al menos en el 25%, por otra, que en el caso de autos, pues TECNATUM, S.A., participada por UNION ELECTRICA FENOSA, S.A., está vinculada con las sociedades participadas directa o indirectamente por ésta, en mas del 25% de su capital.

Este es el caso normal, porque los grupos o empresas multinacionales suelen tener frecuentemente una estructura piramidal.

Por último debemos precisar que la participación indirecta se calcula de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 8 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, porque el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, que dispone:

"Artículo 8. Determinación del dominio indirecto.

1. Cuando una sociedad dependiente es, a su vez, dominante de otra sociedad, de la cual posee más del 50% del capital social y de los votos, y, a su vez, esta tercera es dominante de una cuarta, y así sucesivamente, para calcular el dominio indirecto de la primera dominante sobre las demás sociedades se multiplicarán, respectivamente, los tantos unitarios de participación en el capital social y de los votos de las sociedades dependientes. En ambos casos, dichos productos deberán ser superiores a 0'50 para que la sociedad dominante pueda consolidar las sociedades dependientes.

2. Si en un grupo de sociedades coexisten relaciones de dependencia directa e indirecta, para calcular la participación total de una sociedad dominante en otra sociedad dependiente, directa e indirectamente controlada por dicha sociedad dominante, se sumarán los tantos unitarios de participación directa e indirecta. Para que la sociedad dominante pueda consolidar la sociedad dependiente, dicha suma deberá ser superior a 0'50, y, además, en la relación indirecta será preciso que en todas las sociedades intermedias existan participaciones superiores al 50% de capital y votos".

La mención del porcentaje del 50%, debe referirse en el caso de autos al porcentaje del 25%.

Determinado cuando existe la circunstancia de vinculación entre sociedades, es menester centrarse en TECNATOM, S.A., que es la que se ha acogido a la deducción por creación de empleo (artículo 26.6 de la Ley 61/1978, según la redacción dada por el artículo 59 de la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre), y desde ella tener en cuenta todas aquellas sociedades que se encuentren vinculadas a TECNATOM, S.A., bien porque sean participadas por esta (caso que parece no se dá respecto de ella), bien porque sean participadas directa o indirectamente por UNION ELECTRICA FENOSA, S.A., en mas del 25%, y una vez determinado este conjunto de sociedades vinculadas, insistimos, tomando como término de referencia a TECNATOM, S.A., "el cálculo de la base de las deducciones por creación de empleo (promedio de hombre/año) habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las empresas relacionadas", que son precisamente las vinculadas directa o indirectamente a TECNATOM, S.A.

De acuerdo con lo razonado anteriormente, es indiscutible que TECNATOM, S.A., esta incluida en la modalidad "piramidal" de vinculación no solo con UNION ELECTRICA FENOSA, S.A., sino también con todas las sociedades participadas por ésta, en mas de un 25 por 100, es decir con todas las relacionadas en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia.

Como demostración de la tesis que mantiene la Sala basta con utilizar un ejemplo hipotético, a los solos efectos dialécticos, consistente en suponer que todas y cada una de las sociedades participadas por UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A., aumentaran en un ejercicio 300 hombres/año, en tanto que UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A., redujera su plantilla en 300 hombres/año. La actuación de la Administración Tributaria, según su tesis interpretativa, que no comparte la Sala, consistiría en levantar un Acta, por supuesto de disconformidad, a cada pareja UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A. y su concreta sociedad participada, proponiendo la supresión de la deducción por inversiones, a todos ellas a pesar de que en el "conjunto de empresas relacionadas" el aumento de plantilla, hombre/año, superó con creces la disminución acaecida en UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A.

En consecuencia, como la sentencia de instancia, cuya casación se pretende, ha ratificado la actuación de la Administración Tributaria, que ha calculado la base de la deducción por creación de empleo tomando en cuenta solamente a TECNATOM, S.A. y a UNIÓN ELECTRICA FENOSA, ha de concluirse que infringió el artículo 26, apartado 6, de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, y por tanto debe estimarse este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1.4º de la L.J., y denuncia que la Sentencia recurrida incurre en infracción del Ordenamiento jurídico, en cuanto al artículo 114 de la Ley General Tributaria".

La línea argumental seguida por TECNATOM, S.A. es que "el onus probandi" de la situación conjunta del empleo correspondía a la Administración tributaria y no a esta Sociedad, en efecto:

""

1. TECNATOM, S.A. ha probado en el expediente -y la Inspección actuante, primero, y la Dependencia de Inspección y los Tribunales, después, lo han aceptado- que en el ejercicio 1985 aumentó su plantilla en 68 personas, y este hecho es "normalmente constitutivo" de su derecho a disfrutar, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio, de la deducción por creación de empleo que se ha practicado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.3 de la L.I.S., según la redacción que le dio la Ley 50/1984, de Presupuestos para 1985.

   Si existió o no en el mismo ejercicio -y, en el primer caso, en qué cuantía-creación neta de empleo atendiendo a la "situación conjunta" de "todas las empresas vinculadas" -y no, se insiste una vez más, considerando exclusivamente la situación bilateral de mi representada y de una sola de las sociedades a ella vinculadas, como ha hecho la Administración- es un hecho impeditivo o extintivo de aquel derecho, cuya prueba incumbía a esta última sobre la que deben consiguientemente recaer las consecuencias de no haberlo acreditado.

   La jurisprudencia del Tribunal Supremo así lo ha declarado reiteradamente, al hacer aplicación en los ámbitos civil y administrativo de la regla sobre la carga de la prueba del artículo 1.214 del Código Civil. Pueden invocarse al respecto, en el orden civil, entre otras muchas las Sentencias de 3 de julio de 1984 ( "la prueba de los hechos impeditivos o extintivos de la acción ejercitada corresponde a quien los alega"), (...).

   En el ámbito administrativo se sostiene la misma doctrina -declarando al propio tiempo las consecuencias adversas que se producen para la parte que, debiendo probar, no lo hizo-las Sentencias de 28 de octubre de 1986 ("si bien es cierto que el articulo 1.214 del Código Civil impone la carga de la prueba de la obligación al que insta su cumplimiento, no es menos cierto que también impone la de su extinción al que la opone, habiéndose sustituido y superado la antigua doctrina legal incumbi probatio qui dicit non qui negat por la más perfilada y flexible teoría que atribuye al obligado la prueba de los hechos impeditivos y la de los extintivos que enerven el derecho reclamado"), 26 de septiembre de 1988 ( "a la vista de las pruebas reseñadas y de las reglas del onus probandi recogidas en el artículo 1.214 del Código Civil, debe concluirse que la entidad actora ha acreditado los hechos normalmente constitutivos de su pretensión [...] Por el contrario, a la entidad demandada incumbe la carga procesal de los hechos impeditivos o extintivos -sentencias de 6 de enero, 10 de marzo, 27 de junio, 4 de julio y 17 de octubre de 1981,3 de julio y 30 de noviembre de 1984, entre otras muchas- y en virtud de dicha doctrina, cuando el demandado no se limita a negar los hechos aducidos de adverso, sino que introduce otros que alteran, modifican o suprimen los alegados por el contrario, queda gravado respecto de ellos con la carga de probarlos [...] Así, si la parte demandada se encuentra gravada con la carga de probar los hechos introducidos por ella en el proceso y no lo realiza, la consecuencia es tener por improbados tales datos, pues las meras alegaciones no son suficientes, si no se admiten de adverso") y 29 de septiembre de 1986 ( "es claro que la falta de prueba ha de operar en perjuicio de los que. como ya se ha dicho [...], soportaban la carga correspondiente").

   En nuestro caso, ello significa que, al no haber sido probado por la Administración, a quien correspondía hacerlo, el hecho impeditivo o extintivo por ella invocado -la supuesta situación conjunta negativa del empleo del "grupo" que forman "todas las empresas vinculadas"- del derecho a la deducción fiscal por creación de empleo por parte de mi representada, ese hecho impeditivo o extintivo debe tenerse por inexistente, con la consecuencia de la plena consolidación del derecho que se reclama, basado en un hecho constitutivo debidamente acreditado.

2. Desde otra perspectiva, la regla de la carga de la prueba que establecen de consuno los citados artículo 1.214 del Código Civil y 114 de la Ley General Tributaria no supone en rigor otra cosa que la exigencia de que cada parte pruebe los hechos determinantes de la aplicación de la norma que invoca y le favorece: en nuestro caso, que TECNATOM, S.A. acredite el aumento efectivo de su plantilla -hecho determinante de la aplicación de la norma que reconoce el derecho a la deducción- y que la Administración demuestre que no ha existido creación neta de empleo, teniendo en cuenta la situación conjunta de todas las empresas vinculadas -supuesto de hecho

   que determina, según su criterio, la aplicación de la regla que impide disfrutar de la deducción-.

3. En último término, a idéntica conclusión se llega atendiendo al criterio de la facilidad de la prueba derivado del principio de la buena fe, un principio general del Derecho que debe presidir todas las relaciones jurídicas, y tanto más las que se establecen entre la Administración y los administrados.

   Como declara la Sentencia de 20 de febrero de 1989 -reiterando la doctrina establecida en los mismo términos por las de 23 de junio de 1987, 26 de septiembre de 1988, ya citada, y 27 de enero de 1989-, "el principio de la buena fe en su vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar las consecuencias que se derivan de la regla expuesta (se refiere al articulo 1.214 del Código Civil) en aquellos casos en los que dará una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra"".

   La Sala acepta también este segundo motivo casacional, porque la ADMINSITRACIÓN TRIBUTARIA partió de una tesis jurídica consistente en considerar que sólo debía tenerse en cuenta la relación TECNATOM, S.A., con UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A., y por ello limitó su probanza a ambas sociedades, pero demostrado lógica y dialécticamente que debía haber tenido en cuenta el "conjunto de sociedades relacionadas" o mejor vinculadas, concretamente todas aquellas en las que UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A. (cúspide de la pirámide) tenía una participación superior al 25 por 100, es indiscutible que no probó como corolario de su tesis interpretativa equivocada, la situación del empleo en todas las demás, de manera que incumplió su propio y específico "onus probandi".

   La Sala acepta este segundo motivo casacional y como también aceptó el primero, procede estimar el recurso de casación y por ello casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, estimar el recurso contencioso-administrativo 02/0000277/1994, interpuesto por la entidad mercantil TECNATOM, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de Marzo de 1994, que se anula, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de Junio de 1990, y también la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, recurrida, debiendo reembolsárle los gastos de avales incurridos para lograr la suspensión del ingreso y/o la devolución de lo ingresado indebidamente, con sus correspondientes intereses legales, si hubiere procedido a ingresar la deuda tributaria exigida.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 8313/98, interpuesto por la entidad mercantil TECNATOM, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 25 de Junio de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000277/1994, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000277/1994 interpuesto por la misma entidad mercantil, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de Marzo de 1994, que desestimó el recurso de alzada nº R.G. 268/91 y R.S. 224/91.

Anular la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, referida, así como la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de Junio de 1990 que estimó en parte la reclamación nº 2227/89 y también la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, recurrida.

Reembolsar los gastos de avales en que TECNATOM, S.A., hubiera incurrido para lograr la suspensión del ingreso y/o la devolución de lo ingresado indebidamente con sus intereses legales si hubiere ingresado la deuda tributaria.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.