STS, 8 de Marzo de 2003

Con fecha de 28 de diciembre de 1989 la Oficina Nacional de Inspección de Madrid instruyó, a la entidad Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, acta modelo A02 (de disconformidad), por el concepto de IS, periodo 1988, estimando que la base imponible debía ser complementada con las dotaciones al Fondo de Pensiones constituido por la Sociedad, en razón a no haberse adaptado al sistema de Planes y Pensiones de la Ley 8/1987, e incorporando una propuesta de liquidación de la que resultó una deuda tributaria de 6.966.114.250 ptas., en la que se incluye una sanción por infracción tributaria grave, en cuantía mínima del 50%, y liquidando los intereses de demora. El acta tenía carácter de previa, en aplicación del art. 50.2º.b) del Reglamento General de la Inspección de 25 de abril de 1986.

Previo el informe complementario y las alegaciones de la interesada, el Jefe de la Dependencia ratificó la propuesta, promoviendo la Caja mencionada reclamación ante el Tribunal Central, que la resolvió por resolución de 1 de abril de 1993, expediente RS 372/1990, que la estimó parcialmente, a los solos efectos de anular la sanción impuesta.

Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 398/1993, y finalizó por sentencia de 5 de febrero de 1998, desestimatoria.

Frente a la misma se dedujo recurso de casación por la Caja de Ahorros interesada, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 25 de febrero de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

Sobre la base del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, versión dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, la entidad recurrente opone los siguientes motivos:

1. - Infracción del art. 13.d).3 de la Ley 61/1978 que, de modo expreso, declaraba deducibles -en la actual Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no existe precepto similar-, "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", entre las que estima que deben incluirse las dotaciones hechas por Caja de Madrid al Fondo Complementario de Pensiones de su personal (FCP).

2. - Id. de los artículos 16 y 22 de la misma Ley, en relación con los artículos 38 y 97 del Reglamento.

   Dichos preceptos disponen:

   Artículo 38. Valoración de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad.

   A los efectos de este Impuesto se entenderán como valores contables los que resulten de la aplicación de los principios generales de contabilización y de los criterios y reglas establecidos en este Reglamento.

2. En ningún caso las valoraciones de las partidas deducibles podrán considerarse a efectos fiscales por un importe superior al precio efectivo de adquisición o, en su caso, a su valor regularizado.

3. Los rendimientos que hubiesen sido objeto de retención por este Impuesto se computarán en su cuantía íntegra, adicionando al rendimiento líquido percibido el importe efectivo de la retención que se hubiese practicado.

   Artículo 97. Provisiones no aplicadas a su finalidad.

1. Se considerarán provisiones no aplicadas a su finalidad:

   1. La parte de la provisión dotada en el mismo o anteriores ejercicios que se aplique a finalidad distinta de la provisión para la que se dotó.

   2. La parte que se considere dotada en exceso, por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o por cualquier otra causa.

   3. La diferencia positiva producida, en relación al valor neto contable del activo sobre el que se dotó la provisión, cuando se produzca la cancelación de la operación o su prórroga, o la transmisión del bien o derecho afectado, con el límite del saldo de la provisión admitida fiscalmente.

   Se considerará como valor neto contable el resultado de deducir la provisión anteriormente dotada del valor de activo a cuya compensación se aplica.

2. Las provisiones no aplicadas a su finalidad se reflejarán en el haber de la cuenta de resultados, en el ejercicio en que se produzca o se conozca alguna de las circunstancias enumeradas en el apartado anterior.

3. Las provisiones no aplicadas a su finalidad no se computarán como ingresos cuando sirvan para reducir el importe de las nuevas dotaciones a realizar para la misma provisión de la que procedan.

El problema planteado en el presente litigio arranca de la decisión de la Caja de Madrid de no formular el compromiso de adaptación a lo dispuesto en la Orden de 22 de mayo de 1989, a partir del 29 de junio siguiente, decidiendo por el contrario mantener las dotaciones al FCP como fondo interno.

Recordemos brevemente, para mejor centrar el problema, que, como señala la resolución administrativa impugnada, en la legislación española, hasta la Ley 8/1987, no había regulación específica de los Fondos de Pensiones.

La mencionada Ley, en su art. 13.d).3º, que es el invocado como infringido en el primer motivo, declaró gastos deducibles "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", precepto desarrollado por el art. 107 del Reglamento de 1982, el cual exigió, para que tales dotaciones fueran fiscalmente deducibles, que la empresa que las efectúa "no utilice para sí misma, ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones".

Posteriormente, la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, ha reestructurado por completo los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: 1. Fondos Internos: no hay deducción. "En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos ..." (Disposición Adicional 1ª-1).- 2. Fondos externos, en los que la titularidad de los mismos corresponde a un tercero ajeno a la empresa, que pueden revestir dos modalidades: A) Fondos de Pensiones de la Ley 8/1987: de conformidad con su artículo 27.a) las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sin tributación, dentro de los límites que marca la propia Ley, en su Impuesto sobre la Renta; B) Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y, en general, instituciones ajenas a la empresa: las dotaciones son deducibles con el mismo requisito anterior, si bien los partícipes tributarán en su impuesto sobre la Renta por las imputaciones que les correspondan.

El principio básico viene a ser el de que las dotaciones a un Fondo interno realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987 -fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987-, no son deducibles, a no ser que el fondo interno correspondiente se acoja al sistema de Planes de Pensiones.

(En este sentido, la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales estableció que cualquier dotación o aportación empresarial, realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un Plan de Pensiones sería deducible, en la imposición personal de la empresa, siempre que ésta se comprometiera, ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se estableciera, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre).

Esta normativa, lo que viene a exigir es que la entidad que efectúa las dotaciones transmita la titularidad de las mismas, a un Fondo externo a la empresa.

Y en ello insiste la Disposición Adicional del citado Reglamento de 1988, al establecer que "a partir del 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio".

Estos requisitos son los que se recogen en el segundo párrafo de esta última disposición que dice taxativamente que "en todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número".

Las normas que acabamos de citar constituyen el marco legal aplicable, por su fecha, a las dotaciones que nos ocupan.

Como dijimos, la Ley 8/87, de Planes y Fondos de Pensiones marca un punto de inflexión.

A partir del 29 de junio de 1987, en que entró en vigor, la deducibilidad requiere, cual entendió la sentencia recurrida, el estricto cumplimiento de que la entidad no tiene la titularidad o disposición de los indicados fondos.

La tardanza en publicarse el Reglamento de esta Ley -apareció finalmente el 30 de septiembre de 1988, Real Decreto 1307/1988-, generó una situación confusa, que se superponía a las variadas situaciones, igualmente confusas, existentes cuando sólo regía la Ley 61/1978, confusión a la que no fue ajena la Orden Ministerial de 3 de noviembre de 1982 que trató de interpretar el art. 81.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades 2631/1982, de 15 de octubre, que permitía la consideración como gastos deducibles las denominadas provisiones para responsabilidades, en las que se incluían las pensiones complementarias a pagar a los trabajadores ya jubilados, pero no las futuras, aun no causadas, con respecto a las cuales el mismo art. 81, en su apartado 3, remitía al art. 107, precepto que lapidariamente disponía que "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa así como las realizadas mediante autoseguro".

Estas situaciones fueron analizadas con detalle en nuestra sentencia de 12 de julio de 2001, recurso de casación 2662/1996, pero no es del caso mencionarlas ahora, pues el ejercicio que enjuiciamos en este momento es el de 1988, ajustado ya al régimen legal introducido por la Ley 8/1987.

Pero es de notar que el legislador estaba deseoso de insistir en que consideraba esencial el cumplimiento de ciertas condiciones para la deducibilidad de estas dotaciones, y para ello no vaciló en utilizar la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de relativa conexión con el tema que analizamos, para decir, en su Disposición Adicional 19ª, que "Cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que éste establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la disposición transitoria primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a veinticuatro meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó".

El procedimiento aludido en esta Disposición fue regulado, finalmente, por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de mayo de 1989, en cuyas disposiciones 1ª y 7ª se estableció que el empresario que optara por acogerse a los requisitos y condiciones reglamentariamente establecidas (Disposición Transitoria Primera del Reglamento de 30 de septiembre de 1988), debería comprometerse en este sentido ante el Departamento mencionado en el plazo de tres meses contados a partir de la entrada en vigor de la Orden mencionada, de suerte que la falta de integración efectiva de los fondos constituidos en el Sistema de Planes y Fondos de Pensiones o, en su caso, el incumplimiento de las condiciones requeridas daría lugar a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, sin perjuicio de la presentación de las oportunas declaraciones complementarias respecto de los ejercicios en que tales beneficios fueron disfrutados (apartado Séptimo de la Orden).

En el caso presente, la parte recurrente deliberadamente rehusó la utilización de dicho procedimiento, que le hubiera permitido la deducibilidad, dirigiendo escrito al Ministerio indicado en tal sentido.

La sentencia de instancia, en ajustados razonamientos, ha llevado a cabo un estudio de la normativa aplicable que la llevó a desestimar la pretensión de la entidad actora, al igual que impone en este momento el rechazo del recurso, no obstante los argumentos con que la parte recurrente trata de desvirtuar los fundamentos de la sentencia impugnada, y que se examinan a continuación.

El primero de ellos, con cita del precepto citado como infringido, art. 13.d).3 de la Ley 61/1978, se basa en que la deducibilidad venía amparada por el desarrollo reglamentario de dicho precepto, concretamente el art. 107 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 y en la resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de enero de 1984, el cual no exigía la "externalización" de las instituciones de previsión del personal.

Sigue razonando la parte recurrente que la externalización fue exigida, por primera vez, ("lo que a contrario prueba que antes no se exigía") por la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones. A su vez, la Disposición Transitoria Primera de esta Ley otorgó el plazo de un año desde la entrada en vigor del Reglamento de la misma (o sea, hasta el 3 de noviembre de 1989), para adaptar las instituciones de previsión aludidas a la nueva normativa.

Hasta el 3 de noviembre debe entenderse, según dicha argumentación, que debían continuarse aplicando las normas anteriores, es decir, el art. 13.d).3 y hasta el 3 de diciembre de 1989 deben entenderse, en consecuencia, deducibles, las aportaciones hechas por Caja de Madrid al Fondo Complementario de Pensiones de su personal en activo.

El argumento no puede acogerse, pues, en contra de lo que con él se afirma, tal "externalización" venía ya exigida por el propio art. 107, en su apartado Tercero, según expusimos en el Fundamento anterior, y la exigencia se mantuvo posteriormente por la Disposición Transitoria 19 de la Ley de Haciendas Locales.

Al art. 107 se remite expresamente la Disposición Transitoria Primera, en su apartado 1, cuya interpretación no puede ser otra que la de conceder el plazo de un año a las Instituciones de Previsión del Personal existentes para constituirse en Fondos de Pensiones, plazo que, ante el retraso, al que ya aludimos, en la aparición del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones de 30 de septiembre de 1988, motivó la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, que contempló, como también hemos dicho ya, precisamente las aportaciones a las Instituciones de Previsión efectuadas después del 29 de junio de 1987, eliminando así cualquier vacío normativo, siempre que se asumiera el conocido compromiso ante el Ministerio de Economía y Hacienda, para el que posteriormente dictó normas procedimentales la Orden de 22 de mayo de 1989.

Es decir, la externalización existió incluso con el régimen común de la Ley 61/1978, ex art. 107 de su Reglamento de 1982, y se ha mantenido sin interrupción.

Este es el principal argumento en que se apoyaba el motivo primero y su suerte decide la de los restantes, entre los que figuran el de que las partidas enumeradas como gastos deducibles en el art. 13.d) lo son a título "ejemplificativo" (sic), es decir, ad exemplum y no en forma excluyente, pues todo gasto de personal debe ser considerado como tal (lo cual no se discute, sin necesidad de entrar en el fatigoso examen de la vieja distinción entre gastos necesarios y gastos obligatorios, hoy arrumbada ante la aceptación del concepto de gasto contable), enunciativo y no de numerus clausus (lo cual no se discute).

Lo cierto es que tales gastos, si no van acompañados del cumplimiento de que los Fondos a que van destinadas las dotaciones, sean "externos", no pueden ser deducidos.

Este criterio figura en la doctrina de esta Sala desde una sentencia de cierta antigüedad, la de 11 noviembre 1993, pronunciada en los recursos acumulados núms. 307071/1983 y 307106/1984, la cual ya dijo que "En efecto, cabe deducir de los términos en que se expresa el art. 13.d.3 de la Ley del Impuesto, pese a referirse a la asignaciones destinadas a las instituciones de previsión, que el propósito de la Ley es el de excluir de la deducción a estas dotaciones si su administración y disposición corresponde al sujeto pasivo y ello para evitar un riesgo -aún mayor cuando se trata de provisiones por complemento de pensiones de orden interno- derivado de la posibilidad de constituir fondos de reserva utilizados para la actividad normal de la empresa".

También se revela ineficaz, a los fines del presente recurso, la interesante explicación que hace la parte de lo que debe entenderse por gastos de administración y disposición, puesto que los explícitos términos en que la entidad rehusó acogerse a las exigencias de la Orden de 22 de mayo de 1989 eliminan cualquier duda.

Y es que no puede seriamente sostenerse que tales funciones han pasado a un órgano externo a la entidad cuando, como señala el Abogado del Estado, se está aludiendo a una Junta de Gobierno paritaria entre la Caja y sus empleados, porque si se aceptan como válidos los Estatutos aportados, la Junta de Gobierno (art. 4) no tiene facultades de administración ni de disposición. Dicha Junta no administra, ni ejecuta ni dispone. Sólo tiene competencia para "vigilar", "comprobar", "conocer y en dos supuestos aprobar (....) las aportaciones que recibe y los supuestos de los estudios actuariales. No tiene manejo alguno de los fondos, ni facultades para apoderarlo, ni competencia para decidir el pago de una prestación con cargo al fondo. "En definitiva, concluye el Abogado del Estado -aserto que hacemos nuestro-, como reconoce la propia entidad recurrente, escrito de demanda y escrito de interposición del recurso de casación, ""la gestión"" del Fondo se encomienda a la Caja de Madrid".

Asimismo es intranscendente la referencia que hace la entidad recurrente a la resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de enero de 1984, la cual, al enumerar los requisitos necesarios para la deducibilidad, no incluía ciertamente el de la llamada "externalización", pues dicha resolución no tiene carácter normativo, sino que expresa simplemente el parecer de dicho órgano.

La sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2001, que antes mencionamos, recoge un contundente estudio del nulo valor de dicha resolución, cuyos criterios fueron inmediatamente rechazados por diversas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tienen valor superior por tratarse del órgano encargado precisamente de la fiscalización de las decisiones de la referida Dirección General.

Rechazamos también el argumento -desarrollado en casación y no utilizado en la instancia-, de que la Ley 8/1987 realizara una verdadera interpretación auténtica del art. 13.d).3, "confirmando la deducibilidad de las dotaciones a fondos internos cuando no corresponda a la empresa que las constituye, y que continúa ostentando su titularidad, la disposición y administración de los mismos".

Los términos de las disposiciones que se han ido sucediendo en este tema, empezando por el art. 107, son terminantes en contra de la disociación pretendida por la recurrente con base en estos conceptos. Si la empresa retiene la titularidad, pero confía la administración y disposición de las dotaciones a otra entidad, en el mejor de los casos ha creado una situación que no se ajusta a la Disposición Adicional 19 de la Ley 39/1988, ni a la Orden de 22 de mayo de 1989, y que además se contradice con los términos en que rehusó adaptarse a la normativa que le hubiera permitido la deducibilidad.

En su Fundamento Segundo, la sentencia impugnada hace presente que la entidad recurrente "decidió en escrito fechado el 24 de agosto de 1989 y dirigido al Delegado de Hacienda de Madrid, no formular el compromiso de adaptación a la normativa sobre Planes y Fondos de Pensiones respecto de las partidas asignadas a partir del 29 de junio de 1987, en los términos que exigía la Orden de 22 de mayo de 1989 -la sentencia dice 1987-".

No se escapa a nadie el retraso, al que tantas veces se ha aludido, con que apareció esta última disposición, pero ello no supone, como ya rechazamos antes, que última fecha marcara el inicio de la exigencia de la externalización, pues sólo abrió un paréntesis de efectividad, como puede advertirse en el hecho de que la actuación inspectora se iniciara precisamente después de haber rehusado la Caja de Madrid la adaptación de su Fondo a dicha exigencia.

Plantea también la recurrente la supuesta ilegalidad de la Disposición Adicional del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, que taxativamente dispuso que "a partir del 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de Previsión del Personal, a que se refiere el artículo 107 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio".

"En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de prestaciones a las que se refiere el número 1 de la antes mencionada disposición adicional primera de la Ley 8/1987".

Este precepto, por el contrario supone un claro desmentido a toda la tésis de la parte recurrente -recordemos que ésta ha sostenido que se desprendió de la administración y disposición, y retuvo la titularidad, con lo que entiende que se ajustaba a lo exigido en orden a la deducibilidad- precisamente menciona la exigencia de que la titularidad no puede haber sido mantenida por la empresa que aspire a deducir las dotaciones.

Para soslayar el obstáculo, la entidad recurrente, fiel a su propia argumentación, se ve obligada a tildar de ilegal el precepto reglamentario, por oponerse a la Disposición Transitoria Primera, apartado 7, que declara deducibles las dotaciones "cuando se derive de pactos fehacientes y previos a la citada fecha, que predeterminen la cuantía exigida y la periodificación de su cobertura (....)"., sin mencionar ningún otro requisito.

Claro es que en el recurso se hace una interpretación aislada de la norma, enfrentándola con la Disposición citada, sin relacionarla con el resto de la normativa vigente, y sin apurar el texto de la misma, pues con toda nitidez, en ésta se exige que las dotaciones se ajusten a lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, y por tanto, al art. 107 de este último.

No ha habido por tanto vulneración de los principios de legalidad ni de jerarquía normativa, alegados por la parte.

Por todo cuanto antecede, como ya anticipamos, el primer motivo del recurso tiene que ser desestimado.

En el segundo motivo se alega la infracción de los artículos 16 y 22 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 38 y 97 de su Reglamento.

Caja de Madrid plantea en este motivo, al igual que ya hizo en su momento ante la Administración y, posteriormente, ante la Audiencia Nacional, que si se declaran no deducibles las dotaciones realizadas entre el 29 de junio de 1987 y el 3 de noviembre de 1989, éstas deben aplicarse como mayor ingreso en el ejercicio de 1989, con la obligación de haber de declararse en 1990.

El motivo busca apoyo, sobre todo, en el art. 97.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según el cual "las provisiones no aplicadas a su finalidad se reflejarán en el haber de la cuenta de resultados, en el ejercicio en que se produzca o se conozca alguna de las circunstancias enumeradas en el artículo anterior" -se apliquen a finalidad distinta, se desafecten de la finalidad para la que fueron realizadas o desaparezca por cualquier causa la posibilidad de aplicarlas al fin para el que fueron creadas-.

Pero la parte formula así una auténtica petición de principio, pues, como señala el Abogado del Estado en sus alegaciones, en el presente supuesto no hubo inaplicación de las provisiones a su finalidad (dotar al Fondo Complementario de Pensiones), sino incumplimiento querido de los requisitos que habrían facultado para acogerse al régimen de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 8/1987, por lo que hubo de aplicarse la Norma Séptima de la Orden de 22 de mayo de 1989.

Y, como señala con toda precisión la sentencia recurrida, Fundamento Sexto, combatiendo esta petición subsidiaria de la entidad recurrente, "el no ""transformar"" un fondo interno en un Fondo de Pensiones no altera en modo alguno la finalidad perseguida, que subsiste en sus propios términos -atender a los compromisos con los empleados de complementar las prestaciones de la Seguridad Social-, de ahí que no pueda hablarse de provisiones no aplicadas a su finalidad".

"Lo que en el caso efectivamente aconteció es algo distinto a la inaplicación a su finalidad, como fue el incumplimiento de determinados requisitos que le hubieran permitido acogerse al régimen de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 8/1987, en particular, el relativo a que la administración y disposición del fondo saliera de la esfera de la propia empresa".

Y más adelante concluye que "en definitiva, el régimen de imputación en los acuerdos impugnados se ajusta a lo previsto en el art. 22.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, especificado para el impuesto que nos ocupa en la Norma Séptima de la Orden de 22 de mayo de 1989 y, en consecuencia, tampoco la pretensión subsidiaria de la demandante puede prosperar".

En casación, la parte recurrente ha insistido en sus argumentos y ha argüido que la Orden citada sólo pretendió dar cumplimiento a la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, sin que pueda contradecir los artículos 16 y 22.1 de la Ley 61/1978 y los artículos 38 y 97 del Reglamento.

En este punto nos remitimos a cuanto hemos expuesto, al desestimar el motivo primero, sobre el sentido y alcance de la Orden mencionada.

El motivo segundo, por tanto, también ha de ser desestimado.

La desestimación del recurso lleva consigo la preceptiva condena en costas que determina el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.