STS, 12 de Julio de 1999
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 553/1997 |
| Fecha de Resolución | 12 de Julio de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Julio de mil novecientos noventa y nueve.
Visto el presente recurso contencioso administrativo directo interpuesto por EL COLEGIO OFICIAL DE FARMACÉUTICOS DE VALENCIA Y por Don Juan Carlos , Doña Isabel , Don Bruno , Don Héctor y Don Roberto , farmacéuticos de profesión, representados por la Procuradora Doña María Gracia Garrido Entrena y asistidos de Letrado, contra el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo, por el que se introducen determinadas modificaciones, entre otras disposiciones, en el artículo 2.2.a) del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en el que se regulaba el deber de expedir y facilitar 'factura' de las entregas de bienes que incumbe a los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad; recurso directo en el que ha comparecido, como parte demandada, la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO y, en su nombre, representación y defensa, el ABOGADO DEL ESTADO.
Interpuesto el presente recurso contencioso administrativo directo contra la reforma, por el artículo 2.1 del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo, del artículo 2.2.a) del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regulaba el deber de expedir y entregar factura de las entregas de bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, publicado el pertinente anuncio prevenido por la Ley, emplazados cuantos pudieran considerarse interesados en el asunto y recibido el expediente administrativo, se formalizó, por el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Valencia y otros, la correspondiente demanda, en solicitud de que se declarase nulo el mencionado artículo 2.1 del citado Real Decreto 703/1997.
Resuelta, por auto de 26 de noviembre de 1998, la alegación previa formulada por el Abogado del Estado, en el sentido de entender que el Colegio Oficial y demás farmacéuticos recurrentes gozan de legitimación activa para la interposición de este recurso, se dió traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, que formalizó su contestación a la demanda, en súplica de que se desestimase el recurso promovido.
Formalizados, posteriormente, por las dos partes intervinientes en el proceso, sus respectivos escritos de conclusiones, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de julio de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
El artículo 2.2.a) del Real Decreto 2402/1985 establecía que: "Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad", "Exceptuándose de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que a continuación se relacionan, en los casos en que los destinatarios de las mismas NO EXIJAN la entrega de una factura completa para poder practicar las correspondientes minoraciones odeducciones en la base o en la cuota de aquellos tributos de los que sean sujetos pasivos: a) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a los que sea de aplicación el régimen de recargo de equivalencia".
Por su parte, el artículo 2.1 del Real Decreto 703/1997 prescribe que el artículo 2.2.a) del anterior Real Decreto 2402/1985 queda redactado de la siguiente manera: "Se exceptuarán ... las operaciones que a continuación se relacionan ...: Las realizadas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a los que sea de aplicación el régimen del recargo de equivalencia, salvo que dichas actividades tributen en el régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)".
La indicada modificación, consistente, como es de ver, en suprimir la exoneración de la obligación de emitir factura al sujeto pasivo del IVA al que le sea aplicable el régimen de recargo de equivalencia cuando las actividades tributen por estimación directa en el IRPF, carece, en opinión de los recurrentes, de la suficiente virtualidad, en razón, a su parecer, a las siguientes consideraciones:
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El Real Decreto 703/1997 se autojustifica expresamente por la necesidad de dar cumplimiento o desarrollar las modificaciones introducidas en la Ley del IVA por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, pero ninguno de los preceptos de dicha última Ley introductorios de una nueva redacción en la regulación del IVA afectan, para nada, a la cuestión a la que se refiere la nueva norma objeto de este recurso.
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La modificación que se comenta está, también, en contradicción con el objetivo señalado para ella en la Exposición de Motivos del propio Real Decreto 703/1997: "seguir avanzando en el proceso de simplificación del Impuesto, para facilitar su aplicación y evitar costes innecesarios para los empresarios y profesionales", debiendo reformarse el Real Decreto 2402/1985 "para exigir, con fines de control, la expedición de facturas en las operaciones inmobiliarias exentas, dada su importancia económica"; siendo de destacar, por el contrario, que lo que se ha hecho es imponer una obligación formal más, de onerosísimo cumplimiento, y atentar, al partir de una justificación que nada tiene que ver con las farmacias y farmacéuticos, contra la exigencia constitucional de objetividad y racionalidad en la actuación administrativa.
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Atendido el número de farmacias que existe en la provincia de Valencia y el de recetas que de promedio se expiden en las mismas, el tener que facilitar factura de cada operación implicaría que cada farmacéutico -muchos de los cuales carecen de medios para informatizarse- tuviera que dedicar a tal finalidad un 28'8% de su horario de trabajo; cuando, además, al ser pocos los centros de distribución de medicamentos o proveedores de las oficinas de farmacias, y alcanzar habitualmente el importe de las compras a dichos centros más de 500.000 pesetas anuales, la Administración Tributaria conoce, a través del modelo 347 suscrito por tales centros, la práctica totalidad de las adquisiciones a los mismos realizadas por los farmacéuticos, y resultan, por tanto, intrascendentes e innecesarias las facturas correspondientes a las ventas posteriores a los clientes.
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Se discrimina a las farmacias -a quienes no se les dispensa de la obligación de emitir tickets de caja registradora por cada una de sus minúsculas operaciones de venta- en relación a otros sujetos pasivos del IVA a los que se permite realizar en el Libro Registro de facturas emitidas asientos-resúmenes referidos a varias facturas del mismo día hasta la cifra de 375.000 pesetas IVA incluído.
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La expedición de facturas, de muy oneroso cumplimiento, atenta, por ello, contra al principio de erradicación de la arbitrariedad de la Administración; y, al tener que facilitar el cliente el nombre y el NIF, constituye, también, una flagrante vulneración del derecho fundamental a la intimidad (del artículo 18 de la Constitución).
Alega el Abogado del Estado, en primer lugar, que el recurso carece, ya, de sentido y ha quedado, en cierto modo, sin objeto procesal, pues el artículo 2.2.a) del Real Decreto 2402/1985 ha sido de nuevo redactado por el Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero, y, aunque es cierto que la redacción es idéntica a la anterior (a la dada por la reforma introducida por el Real Decreto 703/1997), no lo es menos que la norma reglamentaria que establece el texto vigente actualmente (en la fecha del escrito de contestación a la demanda, de 30 de diciembre de 1998) es el mencionado Real Decreto 296/1998, y no el ahora recurrido, el Real Decreto 703/1997 (que, por tanto, no goza en este punto de eficacia).
Pero tal argumentación carece de predicamento, porque, como contraarguye razonablemente la parte recurrente, es evidente que, con abstracción de que el nuevo Real Decreto 296/1998 no puede sanar o convalidar la invalidez de otra norma previa del mismo rango y jerarquía normativa, se da la circunstancia de que, en todo caso, subsiste la virtualidad y la eficacia del recurso y de la sentencia que ahora se dictarespecto del período de tiempo durante el cual estuvo en vigor la disposición impugnada del Real Decreto 703/1997, sin perjuício de lo que, ex novo, y reiterativamente, haya vuelto a establecer, pero sólo a partir de su posterior entrada en vigor, el Real Decreto 296/1998.
En cuanto al fondo de la cuestión objeto de controversia, procede, atendiendo a las consideraciones expuestas por el Abogado del Estado, desestimar el presente recurso, habida cuenta que:
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El artículo 164.3.1 de la Ley 37/1992, sobre el IVA, dispone que los sujetos pasivos de dicho Impuesto están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones ajustados a lo dispuesto en este título y a conservar duplicados de los mismos".
En uso de tal facultad -que ya venía siendo tradicional desde la primera Ley, de 1985, reguladora del IVA-, el Real Decreto 2402/1985, en el primer párrafo de su artículo 2.2, reiteró dicha obligación; si bien recogió, a continuación, en el párrafo siguiente, algunos supuestos exceptuados de dicha obligación, entre ellos el previsto en la letra a), objeto de análisis en los presentes autos.
El Real Decreto 703/1997 incorpora a esa excepción de la citada letra a) una salvedad, según la cual también están obligados a expedir factura los sujetos pasivos del IVA sometidos al recargo de equivalencia cuando -como antes se ha dejado expuesto- tributen en régimen de estimación directa en el IRPF.
Esa modificación -la introducida por el Real Decreto 703/1997- responde a la necesidad de controlar adecuadamente las actividades desarrolladas por los contribuyentes -entre ellos los farmacéuticos- en el concreto caso mencionado, que, al tiempo de la aprobación de la citada disposición, se refería a aquéllos que tenían un volumen de operaciones superior a 50.000.000 pesetas.
Se impone, pues, una obligación -que es de general cumplimiento- a un sector de contribuyentes que, por su volumen de operaciones, debe, forzosamente, tener una estructura burocrática suficiente para poder atender el cumplimiento de estas obligaciones formales sin especiales dificultades económicas o de otro género.
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Se ha conseguido, asímismo, con dicha modificación, una adecuada correlación con las obligaciones formales exigidas también en relación con el IRPF.
Así, en la letra e) del citado artículo 2.2 del Real Decreto 2402/1985 (introducida, en su día, por el artículo 2 del Real Decreto 80/1996, de 26 de enero), tampoco se exige la expedición de factura respecto de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos del IRPF que estén acogidos al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos (en concreto, por estos últimos), salvo que, por dichas actividades, tributen en régimen general en el IVA.
Es decir, se exige la expedición de facturas a quienes en IVA o IRPF tributen por regímenes objetivos cuando, asímismo, tributen en el otro Impuesto por régimen general o régimen de estimación directa, respectivamente; en cuanto que, en dichas circunstancias, deben tener una estructura suficiente para cumplir las obligaciones formales generales en relación con todas sus actividades.
De lo que venimos diciendo se infiere que la modificación introducida por el Real Decreto 703/1997 tiene una base jurídica suficiente, que es la otorgada por el comentado artículo 164 -y su antecedente- de la Ley sobre el IVA; y que constituye una modificación calificable de claramente razonable por necesidades de obligaciones formales de posible cumplimiento, dado el carácter de los destinatarios de la misma, ya que se refiere a unos contribuyentes cuyas circunstancias deben permitir cumplir tales obligaciones sin especiales o graves inconvenientes burocráticos o económicos.
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Por otra parte, los farmacéuticos que tributen en régimen de recargo de equivalencia en el IVA pueden sustituir la expedición de facturas por tickets expedidos por máquinas registradoras, según la normativa aplicable, en los que no será preciso, en su caso, hacer constar el NIF del destinatario o cliente.
La factura sólo es obligatoria cuando el adquirente la exija para poder practicar las deducciones que le autorice la legislación tributaria; y esto es lo mismo que ocurría antes de la modificación efectuada por el Real Decreto 703/1997; es decir, antes y después de dicha norma los farmacéuticos estaban y están obligados a expedir factura a quien se la pida para poder realizar las mencionadas deducciones.
Queda, por tanto, carente de fundamento la argumentación de los recurrentes relativa a que laobligación de solicitar al cliente el nombre y el NIF para la emisión de la factura o del ticket de la caja registradora constituye una vulneración del derecho fundamental a la intimidad, ya que la obligación de expedir factura cuando la reclame el interesado no se ha modificado por el Real Decreto 73/1997, y en la expedición de los tickets no es necesario identificar al destinatario.
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Los datos y antecedentes obrantes en el expediente administrativo confirman la armonización del IVA y del IRPF.
Así, en la Memoria justificativa de las modificaciones reglamentarias aprobadas se dice: "Se modifica la excepción prevista en la letra a), condicionando la relativa a los minoristas en recargo de equivalencia a la circunstancia de que sus actividades no tributen en régimen de estimación directa en el IRPF, para armonizar las obligaciones en este último tributo y en el IVA, en coherencia, además, con la redacción dada -por el Real Decreto 80/1996- a las letras e) y f) del mismo apartado".
Y el Informe de la Agencia Tributaria indica que: "La propuesta es tendente a la armonización de obligaciones en el IVA y en el IRPF, y resulta más homogénea con la redacción dada a las letras e) y f) del mismo apartado, modificado por el Real Decreto 80/1996".
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La cobertura legal necesaria y suficiente está, asímismo, confirmada por lo sentado en el Informe del Consejo de Estado: "La modificación del Real Decreto 2402/1985 por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales se funda específicamente en la habilitación otorgada al Gobierno por la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, cuando señala que los empresarios y profesionales están obligados a emitir y entregar factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente".
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Es de destacar, también, que la comentada reforma introducida por el Real Decreto 703/1997 no se refiere exclusivamente a las oficinas de farmacia, sino que constituye una norma reglamentaria de alcance general, que con dicho ámbito de generalidad alude a las actividades a las que es de aplicación en el IVA el recargo de equivalencia, salvo que tributen en régimen de estimación directa en el IRPF, tratando de coordinar el sistema impositivo del IVA y del IRPF.
Procede, por tanto, como se ha dicho anteriormente, desestimar el presente recurso directo, sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de estas actuaciones, por no concurrir los requisitos exigidos para ello en el artículo 131 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992, de Reforma Urgente Procesal).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo directo interpuesto por la representación procesal del COLEGIO OFICIAL DE FARMACÉUTICOS DE VALENCIA y otros cinco de dichos profesionales contra la modificación introducida por el artículo 2.1 del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo, en el artículo 2.2.a) del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, regulador del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales en el ejercicio de sus actividades. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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