STS, 16 de Abril de 2003

En la indicada fecha de 18 de febrero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 277/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SIDERÚRGICA DEL MEDITERRÁNEO S.A. contra la resolución identificada en el Primero de los Fundamentos de esta Sentencia, y debemos confirmar la Resolución recurrida por ser conforme a Derecho. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de SIDERURGICA DEL MEDITERRANEO S.A. (SIDMED) preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de abril de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en resumen, los siguientes:

1. De la empresa Altos Hornos del Mediterráneo S.A. (AHM), se segregó, con motivo de la Ley 27/1984 sobre el Plan de Reconversión de la Siderurgia Integral, la empresa después llamada Siderúrgica del Mediterráneo S.A, (SIDMED), a la que se aportó el patrimonio neto de aquélla (activo y pasivo atribuibles a la explotación de Laminación en Frío y las nuevas inversiones del Plan en curso de realización), quedando constituída el 30 de diciembre de 1985, comenzando sus operaciones el 1 de enero de 1986 y siéndole extensivos, con fecha 30 de mayo de ese mismo año 1986, los beneficios fiscales otorgados a AHM el anterior 8 de marzo.

2. SIDMED, considerando que reunía los requisitos precisos para obtener los beneficios del Régimen Transitorio del IVA (para las existencias y los bienes de inversión), instó la aplicación de las deducciones correspondientes, y, durante 1986, presentó declaraciones mensuales practicando las deducciones estimadas procedentes por los conceptos mencionados y solicitó, en la declaración del mes de diciembre de dicho período en el resumen anual, la devolución de 772.682.978 pesetas.

3. El Inspector Financiero, en el Informe vertido el 2 de abril de 1987 indicó que, de no haberse constituído SIDMED, AHM hubiese tenido derecho a una deducción por el Régimen Transitorio del IVA de 625.824.263 pesetas, pero, no obstante ello, la Dependencia de Gestión Tributaria de Valencia efectuó una liquidación provisional aceptando sólo la devolución de 208.564.568 pesetas, resultantes del exceso del IVA soportado sobre el devengado en el ejercicio de 1986 (quedando un resto, objeto de controversia, de 564.118.410 pesetas, cuya concesión, según la Dependencia citada, era competencia del Gobierno, en aplicación de los artículos 72 y 73 de la Ley 30/1985 del IVA)

4. Contra la denegación presunta del recurso de reposición deducido contra la anterior liquidación, SIDMED formuló reclamación económico administrativa el 11 de noviembre de 1987 ante el TEARVal, que, tras la denuncia de mora presentada el 4 de septiembre de 1991, dictó la resolución denegatoria de 30 de abril de 1992, basada en que el Gobierno no había adoptado aún ninguna decisión al respecto y en la carencia de facturas justificativas del derecho a deducir.

5. Interpuesto recurso de alzada contra la anterior resolución, el TEAC, tras la denuncia de mora realizada el 21 de marzo de 1994, acordó, con fecha 1 de febrero de 1995, que SIDMED tenía derecho a la devolución del IVA por el reclamado importe de 564.118.410 pesetas, en razón a haber asumido, junto a la responsabilidad de las posibles deudas tributarias de AHM, la titularidad de sus créditos fiscales y la habilitación, por tanto, para ejecutar la posibilidad de efectuar las deducciones en los mismos términos en que lo haría la transmitente (extremo que, no recurrido por la Administración, ha adquirido firmeza), denegándole, sin embargo, el abono de los intereses legales en concepto de indemnización de daños y perjuícios de tal cantidad, por no encajar el caso de autos en el concepto de ingresos indebidos.

La sentencia de instancia (referente sólo al citado último punto de los intereses legales), cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. En principio, SIDMED no puede pretender intereses por la cantidad que ha de abonarle la Administración sino a partir de los tres meses siguientes al acuerdo del TEAC de 1 de febrero de 1995, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, LGP, salvo que existiera una norma especial que, para el caso de autos, estableciera un régimen distinto para la mora de la Administración o el devengo de intereses por el administrado (norma especial que no existe -al tiempo de los hechos-, porque la referente a la devolución de ingresos indebidos se debe aplicar en los términos del artículo 155 de la Ley General Tributaria, LGT, y, aquí, la cantidad cuestionada era normativamente debida y regularmente pagada y lo que la interesada ostentaba era, más bien, un crédito fiscal en virtud de circunstancias sobrevenidas -no subsumibles en los supuestos de devolución de ingresos indebidos previstos en el Real Decreto 1163/1990-).

2. El artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 (Reglamento del IVA) se refiere, en su primer apartado, a las devoluciones por ingresos indebidos, y, en el segundo, a los saldos favorables al sujeto pasivo (como son los de estos autos, debidos a un exceso del impuesto devengado sobre el soportado y no a haberse satisfecho por el contribuyente cantidades superiores al importe de las deudas y obligaciones tributarias autoliquidadas por el mismo).

   Y, una vez excluída la equiparación de la devolución de saldos favorables al contribuyente del artículo 84.2 del RD 2028/1985 a los supuestos de devolución de ingresos indebidos, sólo procede el abono de intereses en aquellos casos en que la Administración haya incurrido en mora, y, en tal caso, el artículo 45 de la LGP dice que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el INTERÉS señalado en el artículo 36.2 de dicha Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación"; y, como en este caso de autos el TEAC acordó la devolución del saldo favorable y no ha mediado, antes de su abono, escrito alguno reclamando el cumplimiento de la obligación, cabe concluir que no se ha devengado interés alguno en favor de la recurrente, en relación al IVA correspondiente al presente litigio (y debe confirmarse el citado acuerdo del TEAC).

3. Aunque una solución semejante, adoptada en la sentencia del propio Tribunal a quo de 10 de diciembre de 1992, fué anulada por la del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995, se mantiene la solución que se ha ido pergeñando, PORQUE, teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84 del RD 2028/1985 (cuyo apartado segundo reitera el contenido del citado artículo 48), la indicada sentencia de 24 de enero de 1995, partiendo de la teoría general de la figura de los intereses de demora que, como variedad de la acción de resarcimiento, trata de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuício consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas, CONSIDERA que tales efectos, en la posición de deudora de la Administración, están sometidos al principio general consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución, CE (sin que, a tenor de los criterios al efecto sentados por el Tribunal Constitucional, TC, tal exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración sea contraria a las previsiones de la CE).

   A mayor abundamiento, la citada sentencia de 24 de enero de 1995 expresa que es inaceptable que el sujeto pasivo, en un caso como el autos, carezca del derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido, y que, en dicho supuesto, la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses, PERO TAL TESIS DEJA SIN TRATAR el problema que plantea la propia naturaleza del IVA y que justifica la existencia de los dos apartados del artículo 84 del RD 2028/1985 (en cuanto tal separación carecería de sentido si los dos estuvieran regulando lo mismo de igual manera).

4. La recurrente no realizó ningún ingreso, pero reclama la entrega de un saldo a su favor resultante de las operaciones llevadas a cabo durante el período impositivo (en el conjunto de las cuales ha soportado un IVA superior al que ha podido repercutir), saldo que no es, como ya se ha indicado, un ingreso indebido sino un crédito derivado de las previsiones establecidas en la normativa reguladora del impuesto (resultando, por tanto, improcedente el reconocimiento de intereses de demora).

El presente recurso de casación, promovido al amparo de ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, esencialmente expuestos, en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción del artículo 106.2 de la CC, en relación con el 1108 del Código Civil, CC, y 42, 79.3 y 84.b) y c) de la LJCA, y de la jurisprudencia que se deriva de las sentencias del Tribunal Supremo de 18 y 24 de enero de 1995, porque, a tenor de los hechos determinantes de estas actuaciones, que demuestran el anormal funcionamiento de la Administración tributaria, ha quedado constatado que la misma ha actuado, en este caso de autos, como especifica la recurrente, "mal y anormalmente tarde", pues la devolución, que debió abonarse el 31 de diciembre de 1986, sólo se pagó en el año 1995, después del reconocimiento del derecho a la misma por el acuerdo del TEAC de 1 de febrero de dicho año.

2. Infracción del principio constitucional de la interdicción de la arbitrariedad (artículos 3 -debe ser el 9.3-, 31.1 y 33.1 y 2 -debe ser el 133.1 y 2- de la CE) y de los artículos 155 de la LGT y 7 del RD 1163/1990, así como del apartado XIX, Régimen Transitorio, del artículo 72 de la Ley 30/1985 y de la jurisprudencia que, con carácter general, se deriva de la sentencia de este Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1997, porque, (a), la sentencia de instancia se basa, para denegar los intereses solicitados, en que, PRIMERO, su abono exige un previo ingreso en el Tesoro que tenga el carácter de indebido (carácter que no tiene la devolución reconocida a SIDMED y que se le debió satisfacer el 1 de enero de 1986), SEGUNDO, en el ámbito del artículo 155 de la LGT y en el 7 del RD 1163/1990 no se encuentra el crédito de autos derivado de un exceso de impuestos devengados sobre los soportados, y TERCERO, el TC ampara que otros Tribunales discrepen de la doctrina del Tribunal Supremo (que, en la de 24 de enero de 1995, reconoció un derecho como el de estos autos en razón al artículo 106.2 de la CE); (b), esos tres puntos quedan perfectamente rebatidos en virtud de las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995 y 3 de marzo de 1997, según las cuales la concepción limitada del ingreso indebido a efectos de devolución no se compagina con la interpretación constitucional del artículo 155 de la LGT -aplicando fundamentalmente los principios y criterios de los artículos 9.3, 31.1 y 133.1 y 2 de la CE-, toda vez que la interdicción de la arbitrariedad y el mecanismo de las retroactividad en materia tributaria determinan que sea razonable limitar el concepto de ingreso indebido a las meras duplicaciones en el pago, pago de lo prescrito o error de hecho; (c), existe, en este caso, un ingreso, al que cabe añadirle el carácter de "devolución debida" y "no satisfecha" hasta diez años más tarde, sin abono de interés alguno y al que es de aplicación la jurisprudencia expuesta (que prohibe la interpretación restrictiva del artículo 155 de la LGT y que reconoce la naturaleza de "ingreso indebido" a los impuestos pagados por AHM antes de entrar en vigor la Ley 30/1985 -y que luego debieron compensarse a favor de SIDMED-); y, (d), la tesis sustentada por las sentencias del Tribunal Supremo antes reseñadas complementan el ordenamiento jurídico, rellenando sus vacíos y desviaciones, y controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa.

La cuestión aquí suscitada, es decir, si en el caso de que hubiese excedido, a lo largo de un ejercicio, el IVA soportado por el sujeto pasivo sobre el repercutido por el mismo, como derivación de las deducciones correspondientes al Régimen Transitorio en el IVA de existencias y de bienes de inversión, es procedente el abono de intereses de demora sobre la cantidad en que se hubiera concretado el exceso (resuelta negativamente , como ya hemos visto, por la Sentencia de instancia, que rechaza la tesis de la Sentencia de esta Sala de 24 de Enero de 1995), ha sido abordada en las de 13 de febrero de 2003 y 25 de Febrero de 2002, que vienen a reiterar lo declarado en la anterior de 24 de Julio de 1998, estableciendo un criterio que, si bien es contrario a la tesis de la Sentencia recurrida, tampoco coincide del todo con el sostenido por la parte recurrente.

En efecto, en la más reciente de las Sentencias acabadas de citar, esta Sala ha rechazado la posibilidad de equiparar, en punto al devengo de intereses moratorios a cargo de la Administración, el caso de devoluciones de ingresos tributarios previsto en las leyes de los tributos en que se admite y el caso de devolución de ingresos tributarios indebidos, pese a que la sentencia de 24 de Enero de 1995, antes mencionada, por cierto única y aislada en la materia, hubiera llegado a la conclusión contraria. Impide esta equiparación la elemental consideración de que los ingresos tributarios por IVA realizados en su día por la recurrente lo fueron en cumplimiento de su deber de presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones establecidas en las normas de gestión del Impuesto --arts. 69 y 172 de la Ley y del Reglamento, respectivamente-- o en desarrollo o en función del Régimen Transitorio del IVA -art. 72 y concordantes de la citada Ley-, lo mismo que el derecho a obtener la devolución está reconocido, como antes se dijo y disponían los arts. 48 de la Ley y 84 del Reglamento, a los sujetos pasivos que no hubieran podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación "por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas" y en relación al "saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año" y que lo solicitaran "en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Es decir, esos ingresos tributarios fueron debidos y realizados con ocasión del cumplimiento de sus deberes y expectativas como sujeto pasivo del Impuesto. Es más: la petición de devolución, --la hecha en la declaración-liquidación correspondiente--, como después se dirá también, no puede llevar aparejada la petición de pago de intereses moratorios, porque ninguna mora se puede imputar en ese momento a la Administración, que ha de seguir el procedimiento legalmente establecido, o el lógico si es que no lo está, antes de autorizar la devolución y que, incluso --art. 87 del Reglamento--, puede exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes, antes de autorizar la devolución, precisamente para garantizar la realidad de que han concurrido los presupuestos que la hacen posible. Ningún parangón puede, pues, existir entre la devolución de ingresos indebidos a que hacen mérito los arts. 155 LGT, el Reglamento de Procedimiento para dichas devoluciones, hoy, de 21 de Septiembre de 1990, y el propio art. 84.1 del Reglamento del IVA de 1985, y el supuesto de devolución a que este recurso se contrae.

Sin embargo - continuaba la Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo- la conclusión anterior y el hecho de que, en el sistema de la Ley del IVA aquí aplicable, la de 1985, no se arbitrara un procedimiento especial en materia de devoluciones --tampoco en su Reglamento--, a diferencia del instaurado en la vigente de 28 de Diciembre de 1992 --art. 115.3-- y del prevenido para otros Impuestos --IRPF e Impuesto sobre Sociedades--, no podía significar, sin más, una aplicación inmediata del régimen prevenido en el tan repetido art. 45 LGP para el pago de intereses a los acreedores de la Hacienda. Lejos de ello, esta Sala --sentencia de 24 de Julio de 1998, recurso 4082/92-- tiene declarado que esta falta de previsión no puede interpretarse en el sentido de que la Administración era libre para adoptar su decisión sobre la devolución cuando lo estimara pertinente. Debía hacerlo --y, por tanto, también en el caso de este recurso-- dentro del plazo de seis meses que establecía el art. 61 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces vigente --la de 17 de Julio de 1958-- como duración máxima de un procedimiento.

Como quiera que la solicitud inicial de devolución, en el supuesto de autos, tuvo lugar el 31 de diciembre de 1986, con ocasión del escrito presentado para obtener las deducciones del IVA que le hubieran correspondido a la empresa AHM --art. 84.2 del Reglamento--, el 30 de junio de 1987, como máximo, debió ser adoptada la resolución disponiendo la devolución. "Si no se hizo así -- afirma textualmente la sentencia acabada de citar--, a partir de ese momento, la Administración deberá satisfacer... el interés de demora correspondiente hasta la fecha concreta en que se realizó el pago", esto es, en el caso aquí enjuiciado, ante la ausencia de una fecha cierta, hasta, al menos, el día en que se notificó el acuerdo del TEAC de 1 de febrero de 1995, en la parte en que era firme.

Además, conforme se destaca en la mencionada sentencia y se ha apuntado anteriormente, "el plazo de seis meses en que debió adoptarse la decisión administrativa sobre las cantidades a devolver es el hoy establecido en la legalidad vigente sobre la materia. El art. 115 de la actual Ley del I.V.A. -Ley 37/1992, de 28 de Diciembre-, que reproduce el derecho a la devolución en los términos que preveía el art. 48 de la Ley anterior, determina, en su ap. 3, que en tal supuesto -el de la devolución, se entiende- "la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". Por su parte, la reciente Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, en su art. 11, al referirse a las devoluciones de oficio, dispone que "la Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución".

Es cierto que estas disposiciones no son aplicables, por su fecha, al supuesto de autos, pero no lo es menos que reflejan un punto de vista legislativo lógico, que avala la solución, sobre la base de la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento de 1958, acabada de razonar.

Aplicados los anteriores criterios al supuesto del recurso, resulta clara, también aquí, la necesidad de reconocer el derecho de la recurrente al percibo de intereses desde la fecha en que la Administración debió reconocer la procedencia de la devolución interesada, es decir, en este caso, desde el día en que se cumplieron los seis meses a partir de la fecha de solicitud de dicha devolución y por lo tanto ha de casarse la Sentencia impugnada y conforme el art. 102,1, 3º de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Como ya hemos anticipado, no existe duda sobre el derecho al percibo de intereses de demora en el caso de retraso en la devolución del exceso de IVA entre el soportado y el devengado, como derivación de la deducción del Régimen Transitorio, pero en la instancia SIDMED reclamó le fueran abonadas -como vimos antes- cantidades en dicho concepto sobre cálculos que partían de la fecha en que consideraba procedía la devolución del exceso en el Impuesto derivada de la mencionada deducción (en definitiva, la de 31 de diciembre de 1986) y concluían en la del efectivo pago por la Hacienda Pública, al menos en la de la notificación del acuerdo del TEAC de 1 de febrero de 1995, y, si bien sobre esta última fecha no hay duda como "día final" para el cómputo, no es lo mismo para el día de comienzo del devengo de los intereses.

En primer lugar, ha de aceptarse que el día en que se solicitó la devolución del saldo de IVA del ejercicio derivado de la deducción fue el ya expresado 31 de diciembre de 1986.

Ahora bien, de cuanto se ha dicho anteriormente y como se declaró en la ya citada Sentencia de 24 de Julio de 1998, la pretensión del devengo de intereses moratorios desde el momento en que se hubiera solicitado la devolución del exceso es inviable. En efecto; una cosa es que la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí aplicable -la primera Ley sobre la materia de 2 de Agosto de 1985 y su Reglamento aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre- reconociera -art. 48 de la Ley y art. 84.2 del Reglamento- que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el art. 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año..." "mediante la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo de dicho año", y otra muy diferente, como pretendió la actora en 1ª instancia, que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la petición. Poco menos que lo que se está pidiendo es una suerte de devolución automática y casi mecánicamente sincronizada con la solicitud -porque no hay que olvidar que los preceptos mencionados obligan al sujeto pasivo a "solicitar" -de imposible efectividad. La misma posibilidad de que la Administración pudiera exigir garantías al sujeto pasivo previas a la devolución -arts. 50 de la Ley y 50 también del Reglamento- es contradictoria con esa solución. Si la Ley y el Reglamento exigen solicitud del interesado que preceda a la devolución, la más elemental lógica lleva a concluir la necesidad de un acuerdo de la Administración solicitada accediendo o denegando la pretensión de devolución que se hubiera deducido, o, al menos, una orden de pago o de devolución, y ello aun cuando, a diferencia de los sistemas previstos para las devoluciones en otros Impuestos, no se estableciera ningún procedimiento específico al efecto.

En consecuencia, no se devengaron intereses hasta la señalada fecha del 30 de junio de 1987, en que habían transcurrido los seis meses desde la solicitud de devolución al respecto y, por lo tanto, la estimación de la demanda solo puede ser parcial.

En cuanto a costas ha de aplicarse lo previsto en el art. 102. 2 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992 y sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en las de instancia y habiendo de pagar cada parte las suyas en las de este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de Su majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,