STS, 20 de Septiembre de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: " FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CARNICAS CASTELLONENSES S.A.T., y en su nombre y representación la Procuradora Dª María del Carmen Iglesias Saavedra, frente a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, sobre Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 1 de Abril de 1993, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. el día 18 de Marzo de 1996.

La representación procesal de CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T., presentó con fecha 29 de Marzo de 1996 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de inteponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de Junio de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. nº 3318, parte recurrente, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Carmen Iglesias Saavedra, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes de hecho que consideró convenientes, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló dieciséis motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "1º.- dicte Sentencia estimando y casando y anulando la recurrida, dictando otra en su lugar más ajustada a derecho por la que se anule y deje sin efecto la liquidación practicada por la Inspección de Hacienda y anule las Resoluciones del TEAR de Valencia de fecha 28 de Enero de 1991 y del TEAC de fecha 1 de Abril de 1993 a mi representada CARNICAS CASTELLONENSES S.A.T. 3318, por el concepto de I.T.E. años 1984 y 1985. 2º.- Que el Tribunal se pronuncie con respecto a todos los motivos de casación planteados. 3º.- Que se anulen las Sentencias impuestas por considerar la exención de las ventas de la S.A.T. CARNICAS CASTELLONENSES una interpretación razonable. 4º.- Que se declare por ese Tribunal el derecho de la recurrente a ser indemnizada por todos los daños y perjuicios causados con motivo del levantamiento de las Actas nulas o anuladas que ha causado el embargo y ejecución forzosa de todos los bienes de la S.A.T. CARNICAS CASTELLONENSES y condene a la Administración a pagar los costes de todos los procedimientos seguidos desde que fueron levantadas las Actas por la Inspección de Hacienda".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 4 de Febrero de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare no haber lugar al recurso, confirme la impugnada e imponga las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Julio de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto, habiéndose cumplido todos los requisitos procesales, salvo el del plazo para dictar sentencia por la carga de trabajo que pesa sobre el Ponente.

Se impugna en esta casación, conforme se hace constar en los antecedentes de hecho, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 29 de Enero de 1996, que había desestimado el recurso contencioso administrativo, nº 943/93, interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1º de Abril de 1993, desestimatoria, a su vez, del recurso de alzada R.G. 2818-91 y R.S. 321-91-I deducido frente a resolución del Tribunal Regional de Valencia, de 28 de Febrero de 1991, en expediente nº 12/380/1990 que dió lugar a la reclamación entablada contra el acuerdo de 4 de Abril de 1990 de la Jefatura de Inspección de la Delegación de Hacienda de Castellón que, confirmando la propuesta contenida en acta levantada a la entidad mercantil "Cárnicas Castellonenses, Sociedad Agraria de Transformación", en expediente relativo al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, ejercicios de 1984 y 1985, salvo en el punto relativo a intereses de demora, en que los elevó en aplicación del art. 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, concretando una deuda tributaria de 158.380.333 ptas.

En definitiva, la sentencia mencionada, partiendo de que la cuestión de fondo consistía en determinar la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, previsto en el art. 50 de la Ley General Tributaria, versión de la Ley 10/1985, de 25 de Abril, de que la mercantil recurrente no presentó las correspondientes liquidaciones, ni cumplió sus obligaciones contables (falta de Libros de Inventarios y Balances, existencia de alteraciones en los Libros y en las Cuentas de "existencias", "capital", "resultados" y "productores por aportaciones", entre otras irregularidades), y partiendo, también, de la falta de explicación de la interesada sobre tales extremos en la vía administrativa --no obstante habérsele solicitado-- y de que la prueba que por ella se propuso en la instancia jurisdiccional no trataba de demostrar la falta de realidad de los presupuestos fácticos tenidos en cuenta por la Administración, sino que se refería a documentos que obraban en autos o se había presentado con la demanda --razones por las que fué denegado el recibimiento a prueba--, llegó a la conclusión de que, por hechos solamente imputables al actor, no era posible la determinación directa de las bases impositivas. Por otro lado, consideró igualmente la corrección del sistema y procedimiento utilizados por la Administración en la concreción de las bases impositivas, puesto que tomó como referencia la fabricación de productos de charcutería, por contener cantidades medidas de un tipo de carne de cerdo y aditivos especiales, y acudió al procedimiento objetivo de obtener los datos de los proveedores respecto a los aditivos y a los partes veterinarios remitidos a la Consellería de Sanidad y Consumo de la Generalidad Valenciana en relación con los cerdos sacrificados para la fabricación de dichos productos, y, en materia de ingresos, tuvo en cuenta --la Administración, se entiende-- los índices comerciales respecto de las reventas de productos sin transformación y las ventas directas al público según datos derivados de facturas presentadas por el propio sujeto pasivo y de consultas a 55 charcuterías de la zona, y llegó asimismo, a la conclusión de su ajuste a Derecho y, por ende, de la conformidad jurídica de la liquidación inicialmente practicada y de las resoluciones que, en la vía de gestión y en la económico administrativa, la confirmaron, incluida la sanción por infracciones tributarias de defraudación y grave impuestas, dada, en su criterio, la intención defraudatoria que derivaba de las irregularidades detectadas (falta de declaraciones, falta de registros contables o defectos y ausencia de datos en los llevados y falta de explicaciones cuando le fueron solicitadas acerca de la situación económica y tributaria de la entidad).

En el contexto acabado de exponer --y que la sentencia de instancia refleja cumplidamente--, la recurrente formula su recurso de casación. Y lo hace sobre la base --como también se ha resumido en los antecedentes-- de unos "fundamentos jurídicos-procesales", en los que señala, genéricamente, que el recurso procedía por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, en relación con lo establecido en los arts. 93.1 y 95.3º y 4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, pero sin relacionar infracciones con motivos de casación y, por consiguiente, sin incardinar cada infracción en el motivo correspondiente, para después articular el escrito de interposición con dieciséis motivos --sin esa correlación de motivos e infracciones--, los dos primeros con la denominación de "motivos generales", en que denuncia la falta de identificación correcta del fondo del asunto presentado a debate, la falta de motivación de la sentencia recurrida (con vulneración de los arts. 24.1 y 120.3 de la Constitución) por no haber resuelto todas las cuestiones controvertidas en el proceso, y la incongruencia de dicha sentencia (con vulneración de los arts. 43 y 80 de la referida Ley Jurisdiccional) también por no haber resuelto todas las cuestiones controvertidas y haber ignorado las alegaciones presentadas por la parte en defensa de cada una de ellas --motivo primero--, y en que denuncia, asimismo, la negación a la recurrente de su derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes (con infracción del art. 24 de la Constitución) por la negativa de la sentencia a la demostración de "los presupuestos fácticos tenidos en cuenta por la Administración" --motivo segundo--, y los siguientes catorce motivos, calificados de "motivos concretos", por no resolver la sentencia cuestiones concretas controvertidas, como, a juicio de la recurrente, eran: a) la relativa a si CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. estaba exenta en I.G.T.E. por la venta al por menor de carne fresca, por la elaboración y venta de embutidos y por la venta al por menor de "especias" y caso afirmativo si a pesar de tal exención, era obligada su contabilización y la presentación de declaraciones por las mismas, --motivo tercero--; b) además de estar las ventas exentas, por razón de su objeto, también lo estaban por tratarse de una S.A.T. equiparable a las Cooperativas fiscalmente protegidas -- motivo cuarto--; c) las relativas a que las Sociedades Agrarias de Transformación eran sujetos pasivos especiales, cuyas obligaciones contables eran las exigidas por la Orden Ministerial de 14 de Septiembre de 1982, aparte de que, para el ejercicio de 1987 y según la diligencia inspectora de 17 de Abril de 1989, la S.A.T. llevaba los libros exigidos por el Código de Comercio sin anomalía alguna y que la Inspección no motivó el porqué el Libro Diario Mayor llevado por la entidad no cumplía las finalidades del Libro de Inventarios y Balances que no llevaba --motivo quinto--; d) la referente a la ausencia de especificación, en relación a las tachaduras y alteraciones contables detectadas, de la página y libro en que estuvieran localizadas --motivo sexto--; e) la que afectaba a las alteraciones contables de "existencias", "capital" y "resultados", que solo venían referidas al ejercicio de 1986 y, por tanto, no podían predicarse de los ejercicios de 1984 y 1985 y por ello no podían afectar al I.G.T.E. --motivo séptimo--; f) la referente al procedimiento de estimación indirecta de bases utilizado por la Inspección acudiendo a partes de sacrificio de cerdos para relacionarlos con los contabilizados como compras y averiguar, así, diferencias materiales, ya que, en su criterio, los animales sacrificados comprendían los propios y de terceros y los contabilizados solo podían ser los propios --motivo octavo--; g) la relativa a la utilización de partes de sacrificio en la concreción de las bases y el rechazo de los datos resultantes de la contabilidad de la entidad recurrente sin fundamentación suficiente --motivo noveno--; h) la incorrección que suponía que la Inspección utilizara como "ratio" en la averiguación de las bases el consistente en relacionar el volumen de ventas con los Kgs. de aditivos o "especias" adquiridas, por las importantes variaciones que podían resultar de cualquier pequeño error en unas y otras --motivo décimo--(en el escrito de interposición aparece repetido como noveno); i) la también incorrección que implicaba la utilización, en el procedimiento inspector, del criterio de, por un lado, elevar las ventas contabilizadas por la empresa y, sin embargo, y por otro lado, solo computar, como gastos deducibles, los por ella reflejados en su contabilidad --motivo decimo primero--; j) la atinente al procedimiento de hallar la estimación indirecta con datos medios de los ejercicios 1986 y 1987, cuando la propia Inspección había considerado correcta la contabilidad correspondiente al ejercicio de 1987, lo que debió conducir, desde su punto de vista --el de la recurrente, se entiende--, a no utilizar, para este concreto ejercicio, el sistema de estimación indirecta de bases y por tanto los datos y ratios estimados en 1987 no podían ser trasladados a 1984, 1985 y 1986, --motivo décimo segundo--; k) la relativa a que este sistema de estimación indirecta condujo a que se liquidaran por Impuesto sobre el Tráfico de Empresas (ITE), IVA e Impuesto sobre Sociedades más de 1.200 millones de pesetas, cuando la S.A.T. Castellonense estaba exenta de I.T.E. y no sujeta al de Sociedades sino al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta Diciembre de 1990, en que fué cambiado su régimen tributario por la Disposición Final 1ª de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas -- motivo decimo-tercero--; l) la referente a que las Circulares de 17 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de la Inspección Financiera, obligaban a la Inspección a examinar las cuentas corrientes de la entidad antes de utilizar el procedimiento de estimación indirecta de bases, con lo que se hubiera comprobado que los cobros y pagos bancarios se correspondían con los pagos a proveedores y cobros de clientes contabilizados --motivo decimo-cuarto--; ll) no existió intención defraudatoria al no haber presentado declaraciones de I.G.T.E. si el art. 34 del Reglamento del Impuesto declara la exención de las ventas de la S.A.T., al contrario sí existe al respecto una clara cuestión interpretativa, --motivo décimo quinto--; m) para terminar, como motivo décimo-sexto, por denunciar la infracción por la sentencia de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 20/1995, de 20 de Julio, que sometía a la aplicación de esta ley las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resultara más favorable para el sujeto infractor y la sanción no hubiere adquirido firmeza.

Es de notar, que, en los que la recurrente llama "motivos concretos" tercero a decimo-quinto, al igual que en los dos primeros calificados de "generales", se denuncia, como infracciones del Ordenamiento, la vulneración de los arts. 24.1 y 120 de la Constitución y de los arts. 43 y 80 de la Ley Jurisdiccional de aplicación en este proceso --la de 1956, por tanto-- y que sólo en el motivo décimo sexto se aduce la infracción de un precepto --Disposición Transitoria Primera de la Ley 20/1995, de reforma de la General Tributaria-- que no afecta al quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las reglas de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales productora de indefensión.

Fácilmente puede comprenderse, del planteamiento que se deja expuesto, que, salvo en el motivo décimo sexto, la entidad aquí recurrente está denunciando infracciones incardinables en el ordinal tercero del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional de aplicación a este recurso, aunque, como se ha dicho antes, no lo haya hecho en forma legal y haya incumplido, por tanto, el mandato contenido en el art. 99.1 de la referida Ley --actual art. 92.1 de la vigente--, según el cual, en el escrito de interposición del recurso, habrá de expresarse "razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere [el recurrente] infringidas". Y es de advertir, al respecto, que esta exigencia responde a la naturaleza y finalidad del recurso de casación, en manera alguna identificable con un recurso ordinario, como el de apelación, en que la impugnación no tiene que sujetarse a motivación tasada alguna y en el que puede revisarse la conformidad a Derecho de la sentencia recurrida tanto desde una perspectiva estrictamente jurídica, como desde puntos de vista de concreción de hechos y valoración de pruebas. Por el contrario, como esta Sala ha declarado reiteradamente --vgr., en autos de 6 de Noviembre de 1996; 6, 20 y 27 de Febrero, 1º de Abril, 14 de Mayo y 13 de Octubre de 1998; y Sentencias, entre muchas más, de 22 de Enero y 15 de Diciembre de 1999, 9 de Octubre, y 6 y 18 de Noviembre de 2000-- el recurso de casación es un recurso extraordinario o especial, según terminologías, que solo procede contra determinadas resoluciones jurisdiccionales y por una motivación estricta y tasada, no por un prurito de exacerbado formalismo, sino como consecuencia obligada de su objeto y finalidad, que no son otros que depurar la aplicación del Derecho hecha por los Tribunales de instancia, corrigiendo los errores "in iudicando" o "in procedendo" en que pudiera haber incurrido la sentencia o resolución impugnada, asegurando así la defensa de la norma y de su correcta interpretación --función nomofiláctica que tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió-- y unificando los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento mediante la fijación de doctrina legal o jurisprudencia --art. 1º.6 del Código Civil--, de tal suerte que solo de una manera indirecta o refleja viene a resolver el problema suscitado en la instancia, en cuanto es prevalente la determinación del sentido de la norma (ius constitutionis) sobre la satisfación del derecho del litigante (ius litigatoris). Solo, pues, en el motivo décimo sexto, se denuncia una infracción por la sentencia de instancia susceptible de ampararse en el ordinal cuarto del precitado art. 95.1 --hoy 88.1.d) de la vigente Ley Jurisdiccional--. Esta falta de correlación entre las infracciones denunciadas y los motivos tasados por los que, únicamente, puede proceder un recurso de casación, sería de por sí causa suficiente para su desestimación si no concurrieran, además, otros obstáculos impeditivos de una conclusión estimatoria que la Sala quiere resaltar.

En efecto. La falta de congruencia --incongruencia omisiva-- que se imputa a la sentencia aquí impugnada por no pronunciarse ni argumentar sobre las cuestiones "generales" o "concretas" que la parte suscitó en sus escritos de alegaciones en la instancia, que anteriormente han sido individualizadas al sintetizar los motivos de casación y que no es preciso ya reproducir, se dá respecto de los motivos tercero y cuarto, pues, es cierto que en el extraño escrito de demanda, (formulado con resultandos y considerandos, como si de una resolución se tratara), la entidad recurrente alegó textualmente (pag. 3) que "si no ha declarado en I.T.E. es porque las actividades de la S.A.T. 3318 estaban exentas de I.T.E.", añadiendo (pag. 6) que "la realidad ha sido que la no declaración se justifica en la exención en I.T.E. art. 34.A. Primero, e), art. 34.A. Noveno del Reglamento del I.T.E.", además en las páginas 12 y 13 mantiene que la S.A.T. 3318, parte recurrente en la instancia estaba exenta de I.T.E. al amparo de la normativa reguladora de las Cooperativas protegidas a las que se hallaba equiparada, y por último, en el Considerando 8º "Resumen", ratifica que "si la S.A.T. 3318 no presentó declaraciones de I.T.E. es porque por el art. 34.A. Primero. e) y art. 34. A. Noveno la actividad de la S.A.T. 3318 estaba exenta, y el T.E.A.C. en la Resolución ahora impugnada no se ha pronunciado sobre la no procedencia de la fiscalidad protegida de nuestra S.A.T". Pese a lo anterior y al deslavazado y confuso escrito de demanda, la Sentencia de instancia no se pronunció en absoluto sobre esta cuestión, que lógicamente era previa a la estimación indirecta, condicionándola total o parcialmente, según se tratara de las bases imponibles correspondientes a ventas o entregas sujetas y no exentas o exentas.

La sentencia de instancia incurrió en incongruencia omisiva, respecto de las cuestiones a que aluden los motivos tercero y cuarto, por lo que procede aceptar estos dos motivos.

La Sala debe aclarar que esta sentencia se diferencia de nuestra Sentencia de fecha 14 de julio de 2001 (Rec. Casación 4435/96) relativa a esta entidad recurrente y a las mismas actuaciones realizadas por la Inspección de Hacienda, porque dicha Sentencia se refiere a la regularización por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1986 y 1987, en cuyo expediente no alegó la entidad recurrente parecida exención en el I.V.A.

El motivo decimoquinto se plantea, aunque no lo exprese formalmente la recurrente, de una parte al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, al no haberse resuelto por la sentencia de instancia, la alegación de que no existió intención defraudatoria, porque la entidad recurrente había entendido que las operaciones de que se trataba se hallaban exentas por I.G.T.E.

La Sentencia de instancia dedicó su Fundamento de Derecho Quinto a examinar las circunstancias concurrentes en la infracción tributaria cometida, razonando que era clara la intención defraudatoria como se deducía de la omisión de las declaraciones, de la falta de los registros contables o eran irregulares, y de la negativa a dar explicaciones, cuando lo solicitó la Administración, pero ciertamente la Sentencia no tuvo en cuenta en absoluto la alegada exención por I.G.T.E. que evidentemente podía modificar la calificación de la infracción, si de verdad existía algún fundamento racional para defender tal exención, por lo que ha de admitirse la incongruencia omisiva alegada.

Este decimo quinto motivo casacional también se amparaba, en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, por vulneración del artículo 77 y siguientes de la Ley General Tributaria. Este motivo debe ser aceptado también por esta razón, porque la calificación en la infracción tributaria debe tener presente y ponderar todas las circunstancias que concurren, principalmente la intencionalidad (dolo o culpa), respecto de la cual es muy importante la alegada creencia de que las operaciones estaban exentas, pues esta Sala Tercera ha mantenido en numerosas sentencias, que excusan de su cita concreta, que las dudas interpretativas deducidas razonablemente de las cada vez mas complejas y cambiantes normas tributarias, pueden excluir la existencia de infracción tributaria.

La Sala acepta este decimo quinto motivo casacional.

En los demás motivos casacionales, primero, segundo y quinto a decimo cuarto, existe semejanza con los correspondientes motivos formulados en el recurso de casación nº 4435/96, interpuesto por la misma entidad recurrente, como consecuencia de las actuaciones iniciadas por la Inspección de Hacienda, pero referidas no al I.G.T.E., sino al I.V.A., ejercicios 1986 y 1987, razón por la cual, la Sala, por respeto al principio de unidad de criterio, debe repetir los fundamentos de derecho esgrimidos en la sentencia de fecha 14 de Julio de 2001, que resolvió el referido recurso de casación.

La falta de congruencia -incongruencia omisiva- que se imputa a la sentencia aquí impugnada por no pronunciarse, ni argumentar sobre las cuestiones "generales" (motivos casacionales primero y segundo) o "concretos" (motivos casacionales quinto a décimo cuarto) que la parte recurrente suscitó en sus escritos de alegaciones en la instancia, que anteriormente han sido individualizados al sintetizar los motivos de casación, no es tal, tan pronto se tenga en cuenta que la sentencia mencionada los abordó en su aspecto esencial aunque, para hacerlo, no se ajustara literalmente a la totalidad de las alegaciones contenidas en aquellos escritos. Así, conforme se ha destacado en el fundamento primero de la presente, la sentencia referida, como antes habían hecho las resoluciones recaidas en la vía económico administrativa, entendió, correctamente, que la cuestión fundamental a resolver consistía en determinar si procedía o nó la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles en el supuesto aquí enjuiciado con arreglo a las prevenciones establecidas en el art. 50 de la Ley General Tributaria, habida cuenta que se apreciaba falta de declaraciones tributarias, incumplimiento sustancial de obligaciones contables (falta de Libro de Inventarios y Balances, alteraciones en los documentos contables existentes -- cuentas de "existencias", "capital", "resultados" y "productores por aportaciones"), falta de explicaciones sobre las alteraciones y omisiones tras ser requerida la empresa en Diligencia de 17 de Marzo de 1989, incongruencia entre operaciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de sus adquisiciones, anomalías estas determinantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta de las bases imponibles, pues era patente que la Administración carecía de los elementos y datos necesarios "para la estimación completa de las bases imponibles", conforme el precepto autoriza, y establece, también, el art. 64 del Reglamento de la Inspección de Tributos de 25 de Abril de 1986, y habida cuenta, igualmente, que, una vez considerado procedente tal sistema de evaluación, los procedimientos a utilizar por la Inspección serán los que racionalmente conduzcan a la estimación de las bases imponibles y se atengan a los requisitos y principios del art. 51 de la propia LGT, es decir, no habrán de estar supeditados a los datos que puedan resultar de la documentación y contabilidad irregular que pudiera haber llevado el sujeto pasivo, sin perjuicio de su utilización cuando pudiera ser conducente al resultado estimatorio pretendido.

Quiere significarse con lo expuesto que la cuestión esencial a resolver en la instancia no era, conforme pretende la recurrente, considerar que el fondo presentado a debate era el de que la S.A.T. Castellonense sí había llevado la contabilidad que le imponía su régimen jurídico --fundamentalmente la derivada de la Orden de 14 de Septiembre de 1982-- y de que la Inspección no había dado ninguna explicación específica de las anomalías de la contabilidad de esta entidad ni tampoco acerca de la insuficiencia de los datos contables por ella suministrados para determinar su situación fiscal en los ejercicios al principio mencionados, sino la realidad de las carencias o faltas en esa contabilidad, así como la de sus alteraciones y la falta de presentación de las declaraciones procedentes, que, por sí solas, determinaron, por imperativo legal, la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases de imposición. Si a ello se une que la denegación del recibimiento a prueba en la instancia no obedeció a otra causa, como afirma la sentencia recurrida --con criterio o conclusión que debe ser respetado en casación-- que la de que la prueba propuesta no pretendía desvirtuar los presupuestos fácticos tenidos en cuenta por la Administración, sino constatar extremos que ya resultaban de documentos obrantes en autos o acompañados a la demanda, la conclusión no puede ser otra que la de que la sentencia argumentó acerca de los extremos o elementos en sustancia necesarios para resolver el litigio y de que el que no entrara en alguna de las alegaciones "concretas" que la parte erige en motivos de casación no podía significar que hubiera incurrido en el vício de incongruencia.

Téngase presente, además, que es consolidada doctrina constitucional --contenida, vgr., y entre otras muchas, en las SSTC 175/1990, de 12 de Noviembre, 88/1992, de 8 de Junio, 26/1997, de 11 de Febrero, 83/1998, de 20 de Abril, 15/1999, de 22 de Febrero y 94/1999, de 31 de Mayo-- la de que el requisito de la congruencia se satisface con una desestimación de las pretensiones deducidas por el interesado en la impugnación, sin que sea necesario que la sentencia entre, en forma explícita y pormenorizada, en todas las alegaciones aducidas por las partes para fundamentar aquellas, siendo suficiente una respuesta global y genérica cuando, por el conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pueda deducirse, razonablemente, no solo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, que lo ha hecho respecto de los motivos fundamentadores de la respuesta. Y esto, en suma, es lo que ha ocurrido en el supuesto de autos, en que las pretensiones de suficiencia y regularidad de la contabilidad de la mercantil que aquí recurre y su fundamentación han sido examinadas sustancialmente y desestimadas como resultado de la adopción del sistema de estimación indirecta a que viene haciéndose referencia. Y téngase en cuenta, también, que los hechos sentados por la sentencia de Instancia y la valoración probatoria por la misma efectuada han de ser respetados en casación.

Así, pues, los motivos primero, segundo, quinto a décimo cuarto, deben ser desestimados.

Distinta suerte ha de correr, sin embargo, el motivo décimo sexto.

Se imputa en él, como antes se dijo, a la sentencia, la infracción de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, según la cual "la nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción interpuesta no haya adquirido firmeza", hasta el punto de que "la revisión de las sanciones firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes y otros actos de instrucción necesarios; en su caso, se concederá audiencia al interesado". Es claro que, estando en vigor la Ley de Reforma mencionada desde el 23 de Julio del propio año 1995, la sentencia aquí impugnada --de 21 de Febrero de 1996-- debió aplicar esta disposición, incluso por propia iniciativa, dado que las sanciones tributarias graves, según el art. 87.1 reformado de la LGT, serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 1000 y aquí la Administración impuso una sanción del 300 por 100. Esta Sala ha venido decretando, aun sin alegación de parte, la revisión indicada, conforme se desprende de lo declarado en las Sentencias de 17 y 24 de Septiembre y 11 de Diciembre de 1997, 4 y 10 de Julio de 1998, 25 de Febrero y 27 de Septiembre de 1999 y 8 de Mayo de 2000, entre otras.

En consecuencia, el motivo debe ser estimado, y como también se han estimado los motivos tercero y cuarto y décimo quinto, procede estimar el presente recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 2º, en relación con el ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede que la Sala se pronuncie sobre la exención o no por I.G.T.E. de las operaciones objeto de las liquidaciones impugnadas y sobre la transcendencia que tal alegación pueda tener en la calificación de la infracción.

En el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, y lo mismo en la reclamación ante el Tribunal Regional de Valencia, la entidad mercantil CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. 3318 no planteó en absoluto la exención por I.G.T.E. de sus ventas y operaciones, y en cuanto a la calificación de la infracción tributaria tampoco alegó dudas razonables sobre tal exención, sino ausencia de mala fe, porque colaboró con la Inspección en todo momento, que no hubo anomalías sustanciales en la contabilidad, hecho este que se había tenido en cuenta para promover la aplicación del régimen de estimación indirecta, por lo que no podía ser utilizado para la calificación de la infracción y por último la indebida aplicación del factor de "capacidad económica", por lo que pedía que la infracción fuera calificada como de omisión y no grave y de defraudación, con reducción en un 150% de la sanción impuesta.

Ha sido en el escrito de demanda de su recurso contencioso-administrativo, considerando (sic) 4º, en el que alegó que estaban exentas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 34.A, primero del Reglamento del I.T.E., las "carnes aunque se sometan a algún tipo de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado", también alegó que las operaciones realizadas estaban exentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34.A, Noveno del Reglamento del I.G.T.E. y en el art. 8.2.1ª y 8.2.2ª, 7º del Estatuto fiscal de Cooperativas, Decreto 888/1969, de 9 de Mayo, que precisa que no se entenderá por proceso industrial la "transformación de productos agrícolas y ganaderos que impliquen una transformación primaria de los mismos, se entenderá por transformación primaria el sacrificio, salazón y conservación de carnes y elaboración de embutidos", añadiendo que "la Disposición final 3ª de la Ley de 19 de Diciembre de 1974 dice que se considerarán, a todos los efectos, actividades cooperativas internas y tendrán el carácter de operaciones de transformación primaria las que realicen las cooperativas del campo y otras análogas con productos o materiales, incluso suministrados por terceros, siempre que estén destinadas exclusivamente a explotaciones agrarias y otras de sus socios".

La Sentencia de instancia no se pronunció sobre la exención pretendida, razón por la cual al Sala debe hacerlo ahora.

El artículo 34, a), Primero, del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, dispone: "A. Están exentas del Impuesto: Primero. Las ventas, entregas y transmisiones de los siguientes artículos de primera necesidad: (...) e) Las carnes y pescados frescos, aunque se sometan a algún proceso de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado".

La invocación por la entidad recurrente CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. 3318 de la exención referida carece de sentido, toda vez que el Inspector actuario precisó que sólo proponía el gravamen por I.G.T.E. de las "ventas de embutidos", "ventas de subproductos" y "prestación de servicios", excluyendo, por tanto, como era lógico, la venta de carnes frescas, que estaban exentas, para lo cual en su informe ampliatorio hizo un loable esfuerzo para desglosar las ventas de unos y otros productos, ante la ausencia de los registros y datos contables necesarios.

La segunda invocación hecha por CARNICAS CASTELLONENSES S.A.T. 3318 se refiere a la exención por I.G.T.E. de sus operaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 34.A) Noveno, del Reglamento del I.G.T.E. citado. Este precepto dice: "A) Están exentas del Impuesto: (...) Noveno. Las ventas, transmisiones, entregas, arrendamientos, ejecuciones de obras y servicios que celebren las Cooperativas fiscalmente protegidas entre si o con sus miembros. Esta exención no alcanza a las operaciones celebradas con personas que no sean miembros de las Cooperativas, ni tampoco a las importaciones.

Tienen la naturaleza de Cooperativas fiscalmente protegidas, a los efectos anteriores indicados, las enumeradas en el artículo 6º del Estatuto Fiscal de las Cooperativas, promulgado por Decreto 888/1969, de 9 de Mayo, y en los artículo 1º y 3º del Real Decreto 1855/1978, de 29 de Junio, que no hayan perdido esta condición por haber incurrido en alguna de las causas generales o especiales de pérdida de los beneficios fiscales, que se enumeran en los artículo 7º, 8º y 9º del mencionado Estatuto. La exención será aplicable a las operaciones que realicen las Sociedades Agrarias de Transformación (Grupos Sindicales de Colonización) fiscalmente protegidas, con sus miembros".

Es claro que las ventas de embutidos y de subproductos, así como las operaciones de maquila, realizadas por la SAT 3318 con terceros, no estaban exentas del I.G.T.E., pero, además, el Inspector actuario se cuidó de precisar (fundamentalmente en relación al Impuesto sobre Sociedades), los siguientes hechos: 1º) Que siendo necesaria la condición de agricultor o ganadero de todos los socios (art. 6. D. 888/691, tan sólo 10 de los 36 integrantes de CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. 3318 reunían esta cualidad. 2º) Que era causa de la pérdida de los beneficios fiscales el hecho de que la entidad adquiriera materias o productos pertenecientes a personas extrañas a la S.A.T. para cederlos a terceros, con o sin transformación (art. 8 Dec 888/69), circunstancia en la que CARNICAS CASTELLONENSES, incidía. 3º) Que, por último, el incumplimiento de las obligaciones contables comportaba la pérdida de los beneficios fiscales propios de las Cooperativas fiscales protegidas.

El Inspector Jefe se pronunció sobre la regularización tributaria propuesta por el Inspector actuario, negando las exenciones analizadas, pese a que esta cuestión no había sido alegada por CARNICAS CASTELLONENSES, en el expediente contradictorio.

CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. 3318 no planteó esta cuestión ni ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia ni ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, pero si lo hizo en el recurso contencioso- administrativo de instancia.

La Sala declara que CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. 3318 no tenía derecho a la exención por I.G.T.E. de las operaciones incluidas en el Acta de la Inspección como graduables, de modo que incumplió la obligación de declararlas, sin que tal exención ofreciera duda razonable alguna, a efectos de la tipificación de la infracción tributaria cometida.

No obstante lo anterior, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, nº 06/993/1993, interpuesto por CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. 3318, declarando que debe aplicarse la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, a cuyo efecto deberán remitirse las actuaciones a la Inspección de Hacienda, competente, para que revise las sanciones, si procediere, desestimando todas las demás pretensiones.

No procede acordar la imposición de costas en la instancia, ni en este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 5042/96, interpuesto por la entidad mercantil CARNICAS CASTELLONENSES, Sociedad Agraria de Transformación, nº 3318, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 29 de Enero de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000943/1993, interpuesto por la entidad mercantil CARNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. nº 3318, declarando que procede acordar la revisión de la sanción tributaria que le fue impuesta, en los términos prevenidos en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, y desestimar en todo lo demás el recurso contencioso-administrativo, declarando, porque no lo hizo la sentencia de instancia, que las ventas de carnes frescas no estaban incluidas en el Acta de la Inspección como gravables por I.G.T.E. y que respecto de las demás actuaciones no tenía derecho a las exenciones propias del régimen fiscal de Cooperativas protegidas.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.