STS, 28 de Septiembre de 1995

El Ayuntamiento de Salamanca procedió a auto repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido ( en lo sucesivo I.V.A.), en las cuatro certificaciones que se indican mas adelante, por obras realizadas con posterioridad al 1 de Enero de 1986, que habían sido adjudicadas en fecha 28 de Diciembre de 1985, restando, a efectos de la determinación de la base imponible del I.V.A., del importe global contratado, el 5 por 100 del Impuesto General sobre el Tráfico de la Empresa (en lo sucesivo I.G.T.E.).

Los datos numéricos fundamentales de las cuatro certificaciones son:

- Certificación nº 1 (Febrero 1986) Reclamación T.E.A.P. 273/87): Importe global contratado

2.517.265 pts.; Precio cierto = base imponible, 2.397.395 pts; Cuota del I.V.A. al 12%, 287.687 pts..., Importe pagado a Cubiertas y M.Z.O.V. S.A., 2.685.082 pts.

- Certificación nº 2 (Marzo 1986- Reclamación T.E.A.P 188/87): Importe global contratado 3.289.709 pts.; Precio cierto = base imponible, 3.133.056 pts; Cuota del I.V.A. al 12%, 375.967 pts.; Importe pagado a Cubiertas y M.Z.O.V. S.A., 3.509.023 pts.

- Certificación nº 3 (Abril 1986- Reclamación T.E.A.P. 268/87): Importe global contratado 6.179.259 pts.; Precio cierto = base imponible, 5.880.247 pts.; Cuota del I.V.A. al 12%, 705.630 pts.; Importe pagado a Cubiertas y M.Z.O.V. S.A., 6.585.877 pts.

- Certificación nº 4 (Mayo 1986 - Reclamación T.E.A.P. 267/87): Importe global contratado, 1.771.790 pts; Precio cierto = base imponible 1.687.419 pts; Cuota del I.V.A. al 12%, 202.490 pts; Importe pagado a Cubiertas y M.Z.O.V. S.A., 1.889.909 pts.Debe notarse: 1º Que las obras contratadas y ejecutadas eran las de urbanización del Barrio de Pizarrales, Zona Oeste, 1ª fase, en Salamanca, consideradas de equipamiento comunitario primario, exentas del I.G.T.E., cuando se adjudicaron (28 de Noviembre de 1985), carácter admitido por el Tribunal Económico -Administrativo de Salamanca y que nadie ha discutido después. 2º Que el Ayuntamiento de Salamanca insertó en el pliego de condiciones particulares, la cláusula de que en el importe global contratado estaba incluido el I.G.T.E. 3º Que de acuerdo con la interpretación jurídica que ha sostenido en todas las instancias, el Ayuntamiento de Salamanca procedió a calcular el precio cierto deduciendo el

I.G.T.E., aplicando la fórmula Importe global contratado/105 x 100..- 4º Que sobre este precio cierto o base imponible procedió a liquidar el I.V.A. al 12%. 5º Que el importe pagado a Cubiertas y M.Z.O.V. S.A. fue la suma del precio cierto mas el I.V.A.

Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A. interpuso las reclamaciones económico-administrativas nº 273/87, 188/87, 268/87 y 267/87, ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Salamanca, una por cada una de las certificaciones de obras, mencionadas en el antecedente de hecho anterior, alegando que por tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, estaban exentas del I.G.T.E., por lo que el precio cierto o base imponible del I.V.A., debía ser el importe global contratado, sin descontar el I.G.T.E., de modo que el Ayuntamiento de Salamanca debía auto repercutirle el I.V.A. así calculado, mas el importe global contratado.

Los datos numéricos expresivos de la petición de Cubiertas y M.Z.O.V,S.A., fueron:

- Certificación nº 1 (Febrero 1986 -Reclamación T.E.A.P. 273/87):Importe global contratado o base imponible, 2.517.265 pts; Cuota del I.V.A. al 12% 302.072 pts; Importe a pagar por el Ayuntamiento de Salamanca a Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., 2.819.337 pts. Diferencia en más a cobrar por Cubiertas y M.Z.O.V., S.A.,134.255 pts, que incluyen las 14.385 pts. de mayor cuota de I.V.A. a auto repercutir por el Ayuntamiento de Salamanca.

- Certificación nº 2 (Marzo 1986 - Reclamación T.E.A.P 188/87):Importe global contratado o base imponible, 3.289.709 pts; Cuota del I.V.A. al 12%, 394.765 pts; Importe a pagar por el Ayuntamiento de Salamanca a Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., 3.684.474 pts. Diferencia en mas a cobrar por Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., 175.451 pts, que incluyen las 18.798 pts de mayor cuota de I.V.A.

- Certificación nº 3 (Abril 1986 - Reclamación T.E.A.P. 268/87):Importe global contratado o base imponible, 6.147.259 pts.; Cuota del I.V.A. al 12% 740.911 pts.; Importe a pagar por el Ayuntamiento de Salamanca a Cubiertas y M.Z.O.V., S.A., 6.915.170 pts. Diferencia en mas a cobrar por Cubiertas y M.Z.O.V., S.A., 329.293 pts., que incluyen las 35.281 pts., de mayor cuota de I.V.A.

- Certificación nº 4 (Mayo 1986 - Reclamación T.E.A.P. 267/87): Importe global contratado o base imponible, 1.771.790 pts; Cuota del I.V.A. al 12%, 212.615 pts.; Importe a pagar por el Ayuntamiento de Salamanca a Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., 1.984.405 pts. Diferencia en mas a cobrar por Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., 94.496 pts. que incluyen las 10.125 pts., de mayor cuota del I.V.A. El total reclamado por Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., al Ayuntamiento de Salamanca importaba 733.495 pts, que incluye 78.589 pts. por mayores cuotas de I.V.A.

Debe notarse: 1º) Que Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., sostuvo que al estar las obras, cuando se adjudicaron, exentas de I.G.T.E., el importe global contratado no podía consecuentemente incluir dicho Impuesto. 2º) Que, por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, del Real Decreto 2444/1985, de 27 de Diciembre, la base imponible del I.V.A., a partir de 1- 1-1986 es el importe global contratado. 3º) Que el Ayuntamiento de Salamanca debía pagar el importe global contratado (base imponible del I.V.A.), mas el I.V.A., calculado sobre dicha base. 4ª) La mayor cuota de I.V.A. a autorepercutir por el Ayuntamiento de Salamanca a Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., sujeto pasivo del Impuesto, tendría para esta empresa el carácter de "I.V.A. repercutido" que debería ingresar, en el Tesoro Público, una vez deducido el "I.V.A. soportado" 5º) Que la diferencia entre el importe total a cobrar, que pretende Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A.,neto de su correspondiente I.V. A. y el importe total que ha pagado el Ayuntamiento de Salamanca, neto también de su correspondiente I.V.A., constituye una mayor cifra de negocios para Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., que, caso de aceptar sus reclamaciones, quedarían en su provecho.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Salamanca resolvió, sin acumular, las cuatro reclamaciones desestimándolas en su totalidad, declarando: 1º) Que las obras estaban exentas, por ser de equipamiento comunitario primario; 2º) Que el precio cierto a percibir por el adjudicatario de la obra (Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A.) debía ser el de adjudicación de las obras, menos el I.G.T.E., pues sostener lo contrario sería tanto como pretender que el I.G.T.E. ha de satisfacerse al sujeto pasivo, añadiendo que loque ha de respetar la Administración Pública es el "precio cierto" (tanto en el caso de que aumente el

I.G.T.E., como disminuya, e incluso desaparezca, durante el transcurso de la ejecución). Este criterio, dijo que era el sostenido por el Tribunal Económico- Administrativo Central en su resolución de 25 de Enero de 1985, declarada de interés general; en consecuencia, confirmó la autorepercusión del I.V.A., practicada por el Ayuntamiento de Salamanca y también los importes pagados a Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., por las certificaciones referidas.

Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., interpuso recurso contencioso administrativo, ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, contra las cuatro resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Salamanca, reproduciendo las alegaciones formuladas ante este último. Se personaron como parte recurrida, el Ayuntamiento de Salamanca, que se remitió a los argumentos idénticos formulados en anterior recurso contencioso-administrativo ante el mismo Tribunal Superior de Justicia, por el mismo contribuyente y caso análogo, pidiendo la confirmación de la resolución recurrida, y el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, el cual alegó que la cuestión debatida no era de naturaleza tributaria, sino una controversia sobre materia contractual, relativa a la cuantía del precio cierto del contrato que no era procedente plantear en vía económico-administrativa.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, dictó con fecha de 1 de Febrero de 1991, la sentencia nº 107/91, por la que resolvió el recurso contencioso-administrativo nº 697/1988, mencionado, cuya parte dispositiva dice textualmente:" Fallamos: Que estimando el presente recurso contencioso administrativo, debemos anular y anulamos por su disconformidad con el ordenamiento jurídico las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Salamanca de 28 de abril de 1988, dictadas en las reclamaciones 188, 267,268 y 273/87, declarando el derecho de Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., al pago por el Ayuntamiento de Salamanca de 78.589 pesetas por el concepto de diferencias no satisfechas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a las certificaciones de obras 1,2,3 y 4 de la Urbanización del Barrio de Pizarrales Zona Oeste 1ª Fase. No hacemos expresa imposición de costas".

El Procurador D.Felipe Alonso Delgado en representación de Cubiertas y M.Z.O.V., S.A., el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado -Tribunal Económico Administrativo de Salamanca-, y el Procurador D. Manuel Martínez Martín, en representación del Ayuntamiento de Salamanca, presentaron respectivamente, recurso de apelación, contra la Sentencia nº 107/91, de 1 de Febrero de 1991, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, admitidos los recursos, fueron emplazados los recurrentes en debida forma, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, personándose los tres recurrentes; se acordó sustanciar los recursos de apelación por el trámite de alegaciones escritas; recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdicionales de primera instancia, fueron puestos de manifiesto a las partes, presentando alegaciones, como apelantes, Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., que mantuvo que en la sentencia apelada no se había tenido en cuenta que "al haberse practicado por el Ayuntamiento de Salamanca las auto repercusiones del I.V.A. sobre una base imponible sobre la que previamente se descontó un 5% del

I.T.E., no sólo son diferencias no satisfechas las cantidades a que se hace referencia en la sentencia, sino también la diferencia entre la base imponible descontada y la correcta", pidiendo el reconocimiento del derecho a percibir del Ayuntamiento de Salamanca, la cantidad de 733.495 pts., en lugar de 78.589 pts., reconocidas en la sentencia apelada; el Ayuntamiento de Salamanca pidió la revocación de la sentencia; el Abogado del Estado, previa autorización de la Dirección General del Servicio Jurídico del Ministerio de Justicia desistió de su recurso de apelación en fecha 24 de Junio de 1991; por Auto de fecha 8 de Julio de 1991, se tuvo por desistida a la Administración General del Estado, acordando continuar la sustanciación de la apelación, dado que existían otros dos apelantes, Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., y el Ayuntamiento de Salamanca; el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, presentó alegaciones con el carácter de parte apelada, pidiendo se confirmara la sentencia apelada, y terminada la sustanciación del recurso de apelación, se señaló para deliberación y fallo el día 27 de Septiembre de 1995, fecha en que tuvo lugar el acto.

Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., formuló en su recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León nº697/88 la pretensión, expuesta en el correspondiente suplico de la demanda, consistente en: "...dictar sentencia en la que se condene al Excmo. Ayuntamiento de Salamanca a abonar a mi representado la cantidad de 733.495 pesetas, a que asciende la diferencia a percibir por el contratista entre las auto repercusiones de I.V.A. practicadas y las legalmente procedentes, sobre el importe de las certificaciones nº 1,2,3 y 4 de las obras de referencia con su correspondiente interés de demora".La Sentencia nº 107/91, de 1 de Febrero de 1991, cuyo fallo se ha reproducido en el antecedente de hecho cuarto, estimó íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., no obstante sólo le reconoció el derecho a que el Ayuntamiento de Salamanca, por vía de auto repercusión, le pagara 78.589 pesetas, por mayores cuotas de I.V.A., no mencionando en el fallo, el derecho a cobrar las 733.495 pesetas por diferencia en mas, de los importes totales a pagar por el Ayuntamiento de Salamanca. (recuérdese que las 78.589 pts. de I.V.A. estarían incluidas en las 733.495 pts. a pagar en mas a Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A.).

No existe, pues, la debida adecuación entre la pretensión formulada por Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., y el fallo de la sentencia, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84, b) de la Ley Jurisdiccional, al ser la sentencia estimatoria, era obligado reconocer el derecho de Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., a que el Ayuntamiento de Salamanca le pagara las 733.495 pts., reclamadas; ésta es la razón por la cual se comprende que Cubiertas y M.Z.O.V.,S.A., aún habiendo ganado íntegramente su recurso contencioso-administrativo, haya interpuesto, no obstante, el presente recurso de apelación.

Debe, sin embargo, resaltarse que para llegar a la conclusión de que procedía la auto repercusión de

78.589 pts, por mayores cuotas de I.V.A., la Sala de lo Contencioso-Administrativo referida, argumentó acertadamente que la base imponible a efectos del I.V.A., a partir del 1 de Enero de 1986 era el importe global contratado, sin deducción del I.G.T.E., toda vez que las obras cuando se adjudicaron estaban exentas de este tributo, por tratarse de obras de equipamiento comunitario, sin pronunciarse como era su lógico corolario , acerca de la obligación por parte del Ayuntamiento de Salamanca de pagar el importe global contratado, que, en este caso, era el precio cierto, mas el nuevo I.V.A..

Debe, pues, quedar claro que las pretensiones de Cubiertas y M.Z.O.V., S.A., en el presente recurso de apelación, son realmente que esta Sala declare que el importe global (I.V.A.incluido) a percibir por las certificaciones de obras, referidas , asciende a 2.819.337 pts., 3.684.474 pts., 6.915.170 pts. y 1.984.405 pts., descontando, lógicamente, al pagarlas, las cantidades ya satisfechas que son 2.685.082 pts.,

3.509.023 pts., 6.585.877 pts. y 1.889.909 pts., respectivamente, que dá lugar a un pago efectivo global de 733.495 pts.

Esta Sala ha mantenido a partir de las Sentencias de 1 de Febrero, 29 de Febrero, y 22 de Abril de 1988, una reiterada doctrina, consistente en considerar, tratándose de Entes Públicos, propietarios de las obras, en este caso de un Ayuntamiento; 1º) Que la exención por equipamiento comunitario primario opera respecto de dicho Ayuntamiento como preclusiva de la facultad de retener que, en otro caso, se convertiría en una retención en beneficio propio y no de la Hacienda Pública en cuyo favor está instituida; 2º) Que la exención beneficia al sujeto pasivo del Impuesto, es decir al ejecutor de la obra o contratista, de donde, háyase o no incluído en el precio la cuota del Impuesto, el Ente Público no puede "retener" un tributo que no se debe (exención), ni hacer propias unas cantidades que bien pertenecían a la Hacienda Pública en caso de sujeción o al sujeto pasivo ejecutor de las obras en caso de exención; 3º) Que tanto se incluya o no en el precio (según contrato o según condiciones particulares), la Administración contratante aceptó desprenderse, como precio del contrato, de una suma de dinero, suma de la que, insistimos, ha de desprenderse y entregarla en su totalidad al contratista privado y; 4º) Por último, la presunción del artículo 11 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de 19 de octubre de 1981, en cuanto por la misma se entiende que el contratista al formular la proposición económica ha incluído el importe del Impuesto, es una presunción "iuris tantum", y, por lo tanto susceptible de ser destruida, y , en consecuencia, si bien se presume la inclusión del precio del Impuesto en la proposición de un contrato público, también puede presumirse que, cuando existe una Ley que concede una exención a una actividad determinada, -construcción de viviendas de protección oficial o de equipamiento comunitario primario-, se tuvo en cuenta no ya el Impuesto, sino la exención del mismo, y por lo tanto, también puede presumirse que la oferta sólo contenía el precio de la obra y solo éste, por lo que disminuirlo en la parte correspondiente al Impuesto, atribuyéndolo a quien aceptó expresamente ese precio, sin título alguno para ello, equivaldría a enriquecer un patrimonio y a disminuir otro, sin que el primero ostentase título alguno para ese beneficio, que no le corresponde ni como sujeto activo, ni como sujeto pasivo de la correspondiente retención tributaria.

Concluyendo, esta doctrina jurisprudencial, referida inicialmente al Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, significaba que si, a pesar de ser obras de equipamiento comunitario primario exentas "ope legis", el Ente Público había retenido el Impuesto, la retención debía ser devuelta al contratista , de modo que éste percibiría así el importe íntegro del precio contratado, y, si por el contrario, no se había producido todavía la retención, ésta doctrina declaraba que el contratista tenía derecho a percibir el precio contratado, sin deducción de dicho Impuesto.

La entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido el 1 de Enero de 1986,y concretamente sus normas de devengo, plantearon en las obras adjudicadas con anterioridad al 1 de enero de 1986 (vigente el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas), pero ejecutadas en su totalidad o en parte después de dicha fecha, el típico problema de aplicación intertemporal de las normas tributarias, relativas a la determinación de la base imponible por el nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido.

El Real Decreto 2444/1985, de 27 de Diciembre, resolvió cabalmente el problema suscitado, en su artículo 1º, que dispone: "los contratos celebrados por las Administraciones Públicas que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 31 de Diciembre de 1985, en cuyos precios de ofertas respectivas se hubiese incluído el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y no se haya devengado éste de conformidad con la legislación vigente, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, calculado al tipo correspondiente a la operación gravada. A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de la adjudicación menos el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y su recargo, salvo cuando se trate de ejecuciones exentas del mencionado tributo, en cuyo caso se entenderá por precio cierto el importe global contratado".

Como se observa, la cuestión planteada en este recurso de apelación se refiere al supuesto de exención del antiguo Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, por tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, por lo que para determinar el precio cierto, es decir la base imponible del nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido, es aplicable indiscutiblemente la doctrina reiterada de esta Sala, expuesta de modo sintético en el Fundamento de Derecho Segundo, es decir que la base imponible a efectos del I.V.A. es el precio cierto, que en este caso es el importe global de la adjudicación, sin descontar el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, al estar exentas las obras, por su naturaleza de equipamiento comunitario primario, y aunque en el contrato o en las condiciones particulares se hubiere acordado que éste Impuesto estaba incluido en el precio, doctrina interpretativa que esta Sala ha vuelto a reiterar ahora, en numerosas sentencias, entre otras la de 17 de Septiembre y 12 de Diciembre de 1990, y 3 y 30 de Enero de 1991, no para resolver problemas específicos del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, sino para determinar la base imponible del I.V.A., y, como corolario, el importe de la certificación a pagar por los Entes Públicos, en este caso el Ayuntamiento de Salamanca, al contratista que será el importe global de la adjudicación, más el I.V.A., así determinado.

Que no se aprecian circunstancias de temeridad ni mala fé, por lo que no procede, de acuerdo con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,