STS, 30 de Abril de 1999

La parte dispositiva del Auto de fecha 29 de Abril de 1994, cuya casación se pretende, contiene el Acuerdo que, transcrito literalmente, dice: "Desestimar el recurso de súplica interpuesto por el recurrente contra el auto de fecha 18 de Febrero de 1994, confirmándolo en todos sus términos".

Este Auto fue notificado al recurrente en la instancia D. Javier el 18 de Mayo de 1994.

El auto de fecha 18 de Febrero de 1994 acordó: "No ha lugar a acceder a la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado".

D. Javier , representado por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, presentó con fecha 25 de Mayo de 1994, escrito de preparación de recurso de casación, cuyo Suplico dice textualmente: "Que teniendo por presentado este escrito y por manifestada la intención de interponer recurso de casación contra el Auto de 29 de Abril de 1994 de 1994 recaido en el presente procedimiento...".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de Junio de 1994 tener por preparado el recurso de casación, remitir las actuaciones a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar las partes interesadas ante dicha Sala.

D. Javier , representado por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, formalizó el escrito de interposición del recurso de casación, contra el Auto dictado el 29 de Abril de 1994, exponiendo los antecedentes de hecho, el cumplimiento según el recurrente de los requisitos procesales, tres motivos casacionales y la argumentación jurídica que consideró conveniente a su derecho, suplicando a la Sala: "... por interpuesto en tiempo y forma en nombre de mi mandante el recurso de casación preparado contra el Auto de 18 de Febrero de 1994 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de laAudiencia Nacional, recaído en el recurso contencioso-administrativo nº 1.000/93, admitir a trámite el recurso y en definitiva dictar sentencia dando lugar al mismo y casando el Auto recurrido, declarando la nulidad de pleno derecho del mismo por no ser ajustado a Derecho y declarando la procedencia de la suspensión del acto administrativo impugnado".

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Dado traslado al Abogado del Estado de todas las actuaciones, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con desestimación de la casación confirme el auto impugnado, imponiendo las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de Abril de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión y resolución de las cuestiones que se suscitan en el presente recurso de casación es necesario exponer, aunque sea someramente, los antecedentes mas significativos.

Los cónyuges D. Gabriel y Dª Alicia donaron a su hijo D. Javier 61.240 acciones de la entidad mercantil "Arrocerías Herba, S.A.", mediante escritura pública otorgada el 30 de Diciembre de 1988 ante el Notario de Tarragona D. Luis Vives Ayuso, nº de protocolo 4.124.

Esta escritura pública de donación fue presentada el 3 de Enero de 1989 en la Oficina Liquidadora de Reus, la cual practicó dos liquidaciones el 4 de Febrero de 1989, por importe cada una de ellas de

30.701.242 pts.

En fecha que no consta en los antecedentes incluidos en la Pieza Separada de suspensión, la Inspección de Hacienda del Estado propuso, previas las actuaciones correspondientes, al Director General de Tributos, competente por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, la revisión de oficio de las dos liquidaciones mencionadas, por las causas previstas en el apartado a) (infracción manifiesta de la Ley) y apartado b) (descubrimiento de elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración -en este caso la Oficina Liquidadora de Reus- al dictar el acto objeto de la revisión o sea las dos liquidaciones referidas).

El Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, dictó resolución el 16 de Julio de 1992, autorizando la revisión de oficio de dichas liquidaciones. No conforme D. Javier , con dicha resolución interpuso recurso de reposición que le fue desestimado el 3 de Diciembre de 1992, por lo tanto el acuerdo ("actus rescindens") de revisión de oficio causó estado en vía administrativa y era, por tanto, plenamente ejecutivo, lo cual significaba que la Administración Tributaria podía proceder a la revisión de oficio es decir a formalizar las correspondientes actas de inspección y a practicar nuevas liquidaciones, ("actus rescisorium") en sustitución de las revisadas.

Con fecha 4 de Febrero de 1993 se incoó por la Inspección de Tributos del Estado, acta de disconformidad por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, procediendo a valorar las acciones, mediante el dictamen valorativo correspondiente por importe de 1.872.867.401 pts, con propuesta de liquidación de cuota 659.153.162 pts, intereses de demora 289.828.608 pts y sanción de 329.576.581 pts, en total

1.278.558.351 ptas.

Es menester aclarar que aunque las dos liquidaciones primeras fueron practicadas por la Oficina Liquidadora de Reus, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17, apartado 3, letra a) de la Ley 41/1981, de 28 de Octubre, relativa a la cesión de tributos a la Generalidad de Cataluña, no fue objeto de delegación a dicha Comunidad Autónoma la competencia para la revisión de actos de gestión tributaria, a los que se refiere el artículo 154 de la Ley General Tributaria.

No parece, y así lo manifiesta el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de fecha 1 de Diciembre de 1993 y corrobora la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, -Sección Segunda- en su Auto de fecha 18 de Febrero de 1994, cuya casación se pretende en el presente recurso, que "exista, según lo actuado acto de gestión que apruebe valoración y/o practique liquidación", sin que tal afirmación haya sido replicada por el recurrente, lo cual significa que la Administración todavía no hadictado el acto administrativo de liquidación resultado del Acta de disconformidad, incoada por la Inspección de Hacienda el día 4 de Febrero de 1993, circunstancia que se explica, porque el acuerdo del Director General de Tributos autorizando la revisión de oficio ha sido probablemente recurrido ante los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y éstos han podido otorgar la suspensión, en cuyo caso ésta se proyecta incuestionablemente sobre los actos revisorios posteriores.

No obstante lo anterior, D. Javier interpuso reclamación económico-administrativa ante el correspondiente Tribunal Regional de Madrid, alegando que aunque el acta era un acto de trámite y, por tanto, inimpugnable, sí cabía impugnación de la comprobación de valores que se había incorporado al acta incoada. El Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid dictó resolución el 13 de Mayo de 1993, desestimando la reclamación por entender que la valoración recurrida era una de las actuaciones de la Inspección de los Tributos que, de acuerdo con los artículos 70.2 y 49.6 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, formaba parte del acta a todos sus efectos, por lo que no era recurrible hasta que no recayese resolución sobre la propuesta de liquidación en ella contenida.

D. Javier interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, insistiendo en iguales argumentos, recurso que fue desestimado por resolución de fecha 1 de Diciembre de 1993 (R.G. 4274-93 y R.S. 375-93), basándose en que era necesario distinguir entre el procedimiento de gestión, en el que el acto de comprobación de valores era susceptible de impugnación en vía económico-administrativa, y el procedimiento de inspección de los tributos, en el que las valoraciones practicadas eran un actuación de determinación de la base imponible, sin independencia jurídica, es decir sin posibilidad de impugnación separada, sino que formaban parte del acto administrativo de liquidación, resolutorio del expediente, de manera que la impugnación de la valoración era una de las posibles cuestiones a plantear en la impugnación del acto administrativo de liquidación.

D. Javier , representado por el Procurador D. Antonio Ángel Araque Almendros, interpuso recurso contencioso-administrativo nº 2/0001000/1993, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, impugnando la resolución mencionada del Tribunal Económico Administrativo Central, y a la vez solicitó la suspensión de la comprobación de valores, recurrida.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó en su Auto de fecha 18 de Febrero de 1994 no acceder a la suspensión, como ya hemos dicho "por cuanto no existe, según la actuado, acto de gestión que apruebe valoración y/o practique liquidación, por lo que no es posible garantizar algo que no tiene cuantía, y la garantía es requisito esencial para acordar la suspensión en el supuesto de autos".

D. Javier interpuso recurso de súplica que fue desestimado por Auto de fecha 29 de Abril de 1994.

D. Javier ha interpuesto el presente recurso de casación, cuyo primer motivo consiste en "la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto del debate, de acuerdo con los ordinales 3º y 4º del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción".

La linea argumental, seguida en la fundamentación jurídica de este primer motivo casacional, parte de la crítica al Auto recurrido, porque negó la suspensión basándose en que no existía acto de gestión aprobatorio de la valoración ni acto de liquidación, tesis que según el recurrente no es correcta, porque el Auto no ha tenido en cuenta que en el recurso contencioso-administrativo en el que se solicitaba la suspensión, se habían recurridos sendas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y del Tribunal Económico Administrativo Regional, que consideraron inadmisibles la reclamación económico administrativa interpuesta en su día, contra la comprobación de valores practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "por lo tanto, y como punto de partida, añade el recurrente, que no era procedente ni conforme a Derecho que se considere inadmisible una reclamación económico-administrativa contra un expediente de comprobación de valores, que, la Jurisprudencia, por lo abundante de la misma, suficientemente conocida y que exime de su cita, tiene establecido que se trata de un acto autónomo, impugnable jurídicamente, según expresamente determina la Ley General Tributaria en su art. 165.b)".

La Sala rechaza este primer motivo casacional, con la advertencia de que no es técnicamente correcto basar simultánea y conjuntamente un motivo casacional, en lo dispuesto en el ordinal 3º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, que contempla el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte, conlos motivos de fondo por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia, contemplados en el ordinal 4º, de dicho artículo.

En cuanto a la causa prevista y regulada en el artículo 95, apartado 1, ordinal 3º. de la Ley Jurisdiccional, ha de destacarse que no existe, en la exposición de este primer motivo casacional, referencia ni invocación de infracción alguna de las normas reguladoras de la adopción, en este caso, del Auto recurrido.

Respecto de la parte de este primer motivo casacional, que se funda en la causa del ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, que parece referirse a que existe un acto administrativo de comprobación de valores, susceptible de ser impugnado, y por tanto, de ser suspendido, aparece ampliada en el segundo motivo casacional, al que nos remitimos.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional consiste en la infracción de lo establecido en el art. 165. b) de la Ley General Tributaria, fundado en que según "la Ley General Tributaria, ambos actos administrativos (comprobación y liquidación) deben ser reclamables separadamente, y lo que se pretende por la Administración en este caso concreto, mediante la argucia de formalizar una comprobación de valores en un acta de inspección, es privar a mi mandante del derecho a reclamar la comprobación, argumentándose que el acta por tener la naturaleza de acto de trámite, no es reclamable y olvidando, como reiteradamente viene manifestando mi mandante, que lo que se reclama y se recurre no es el acta, sino la tan reiterada comprobación de valores".

Este segundo motivo casacional incurre en diversos errores conceptuales.

En la determinación de la base imponible de los diversos impuestos existe frecuentemente una fase o tarea que es la de valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos, así por ejemplo fijar el valor de adquisición y de enajenación para cuantificar los incrementos de patrimonio, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, valorar la depreciación efectiva para la admisión de las amortizaciones como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, señalar los valores de mercado en los ajustes de los precios de transferencia, etc, pero sobre todo en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es fundamental determinar el valor de los bienes y derechos adquiridos.

El artículo 52 de la Ley General Tributaria regula la que denomina "comprobación de valores", señalando los medios utilizables, con remisión a cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la ley de cada tributo.

El acto de comprobación de valores es sin duda un acto trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar así la práctica de la liquidación.

Este acto de comprobación de valores puede ser considerado un acto administrativo separable, que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado "per se" mediante el recurso de reposición potestativo y/o mediante reclamación económico-administrativa, y así lo dispone el artículo 165 de la Ley General Tributaria: "Son reclamables en vía económico-administrativa los siguientes actos de gestión tributaria: (...) b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos al tributo".

Ahora bien, no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa el apartado 2, del propio artículo 52 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, aplicable al caso de autos, al disponer: "2. El sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado".

Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una es la general, que consiste en recurrir dicho acto tramite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra modalidad, que debe estar prevista y regulada legalmente que permite la impugnaciónprevia y separada del acto de comprobación de valores, que es la mencionada en el artículo 165, b), de la Ley General Tributaria.

En el anterior Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, se admitió, desde siempre, la posibilidad de impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores, así el artículo 166 del Reglamento de dicho Impuesto de 20 de Abril de 1911 permitía recurrir ante el Delegado de Hacienda (no existía entonces la separación entre el orden de gestión y el de reclamaciones) los "acuerdos relativos a las comprobaciones de valores", que fueron susceptibles de reclamación económico-administrativa a partir del Reglamento de este procedimiento de 29 de Julio de 1924.

El artículo 85, apartado 6, del Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, texto refundido de 28 de Febrero de 1927, aprobado por Real Decreto 581/1927, de 26 de Marzo, dispuso: " 6. La aprobación de las comprobaciones de valores y las revisiones acordadas por la Abogacía del Estado se considerarán como actos administrativos, reclamables ante el Tribunal Económico-Administrativo provincial, a cuyo efecto (...) se notificará su resultado a los interesados, para que manifiesten su conformidad o formulen las reclamaciones económico-administrativas en el plazo de quince días (...).

Este precepto fue reproducido en el artículo 85, apartado 6, del Reglamento de dicho Impuesto de 7 de Noviembre de 1947, en el artículo 85, apartado 6, del Reglamento de dicho Impuesto de 15 de Enero de 1959, y fue recogido indirectamente en el artículo 123 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril.

Sin embargo, debe precisarse que las comprobaciones de valores a que se refieren todas estas disposiciones eran las que se practicaban en el procedimiento ordinario de gestión, es decir sobre los bienes y derechos declarados por los contribuyentes, pero no cuando se trataba de gestión iniciada por la investigación de las Abogacías del Estado y de los Registros de la Propiedad, o por los Inspectores del Timbre del Estado y otros Inspectores especialmente habilitados por el entonces Director General de lo Contencioso del Estado, régimen que desarrollamos con mas amplitud en el fundamento de derecho siguiente.

No nos remontamos mas allá del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de Enero de 1959, porque en él, a diferencia de los anteriores, se distingue nítidamente entre los expedientes de inspección, iniciados por los Inspectores de Tributos (Inspectores Técnicos del Timbre, luego Inspectores Técnico-Fiscales del Estado -Decreto de 15 de Diciembre de 1941-y los demás Inspectores, por virtud de la coordinación inspectora), regulados en los artículos 170 a 174, y los expedientes iniciados por la Abogacía del Estado y por los Registradores de la Propiedad -Liquidadores de Partido-, denominados de investigación, regulados en el artículo 175 y siguientes, debiendo reproducir y resaltar los preceptos que a continuación se indican:

* Expedientes de Inspección Art. 172, apartado 4: "No se dará recurso alguno contra las diligencias de apertura y trámite del expediente. Su resolución, comprobación de valores y liquidaciones que se deriven se considerarán como un único acto administrativo a efectos de notificaciones y recursos".

* Expedientes de Investigación Art, 180, apartado 3: "Concluso el expediente, su resolución, comprobación de valores y liquidaciones que de aquél se deriven, se considerarán como un único acto administrativo a efectos de notificaciones y recursos".

El Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de Enero de 1959 ha estado vigente, según la Disposición Final Tercera del Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre y la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, hasta la aprobación de su propio Reglamento, que tuvo lugar por el Real Decreto 1.629/1991, de 8 de Noviembre, en el que ya no aparecen las normas reproducidas, porque la inspección del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se regía en 1991 por las disposiciones del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, si bien en el interregno han de mencionarse la Orden Ministerial de 23 de Diciembre de 1971, que en uso de la autorización concedida al Ministro de Hacienda por el Decreto 407/1971, de 11 de Marzo, de reorganización de la Administración Central y Territorial de la Hacienda Pública, adaptó la Inspección de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a la nueva reorganización de la Administración de la Hacienda, precisando dicha Orden que los Inspectores de los Tributos procederían en la prestación delservicio con arreglo a lo dispuesto en el Reglamento de 15 de Enero de 1959.

Las disposiciones del Reglamento de 1959 respecto de la inspección de estos Impuestos fueron derogadas por la Orden de 28 de Febrero de 1976, sobre tramitación de las Actas de Constancia de Hechos levantadas por la Inspección de los Tributos en relación con los Impuestos Generales sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estableciéndose que "Los Inspectores propondrían en sus actas: la base, el tipo, recargos, sanción y demás elementos del art. 58 de la Ley General Tributaria, y que las Oficinas Liquidadoras, en el supuestos de conformidad manifestada por el contribuyente a la propuesta formulada, una vez comprobado que las valoraciones se han efectuado con arreglo a las disposiciones vigentes y ajustados igualmente a derecho los restantes elementos de la deuda tributaria, girarán la liquidación sin mas trámite", y si el expediente fuera de disconformidad, una vez examinadas las alegaciones del interesado, la Oficina Liquidadora girará liquidación sin mas trámite. Se aprecia claramente que en los expedientes iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, el acto de comprobación de valores es un acto trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación que se puede, por supuesto, impugnar, pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste.

Las Órdenes Ministeriales de 23 de Diciembre de 1971 y de 28 de Febrero de 1976, fueron expresamente derogadas por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, que las sustituyó y que, por tanto es la normativa aplicable al caso de autos.

En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del Reglamento de la Inspección de los Tributos, corresponde a ésta entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" (letra b), y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible" (letra f), y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 160 y 161, según se trate de acta de conformidad o disconformidad, resolver dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones, que son recurribles potestativamente en reposición y/o reclamables ante los Tribunales Económico-Administrativos, momento en que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos, debiendo aclarar que el Reglamento se refiere al Órgano de la Inspección de los Tributos, de modo que si el Inspector actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, bien entendido que formalmente lo que se impugna es el acto administrativo de liquidación, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores.

Concluyendo, en el caso de autos ha habido un expediente revisorio iniciado por Acta de disconformidad, en el que se ha incorporado una valoración pericial, firmada por funcionario distinto al Inspector actuario, algo absolutamente normal en el procedimiento administrativo, mas una propuesta de nueva liquidación, y por lo que parece todavía no ha recaído la decisión última, es decir el acto administrativo de liquidación, pero lo que no ha existido es un acto previo, separado, de comprobación de valor, susceptible de reclamación económico-administrativa, y de posterior impugnación en vía contencioso-administrativo y, por ende, de suspensión.

La Sala rechaza el segundo motivo casacional.

El tercer motivo de casación es por infracción del artículo 122 de la Ley Jurisdiccional, y consiste en que "el Auto recurrido viola lo establecido en el art. 122 de la Ley Jurisdiccional, en cuanto éste no exige que el daño que se cause sea evaluable económicamente", sin que sea admisible que se rechace la suspensión por no existir cuantía concreta.

Tanto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional y del Tribunal Económico-Administrativo Central, como el Auto impugnado coinciden en afirmar que no ha existido propiamente acto de liquidación, tesis no contradicha por la recurrente, probablemente, porque el Acuerdo del Director General de Tributos autorizando la revisión de oficio al amparo del artículo 154, a) y b), de la Ley General Tributaria, ha sido impugnado en vía jurisdiccional, ante la Audiencia Nacional, que es el Tribunal competente (la resolución del TEAC cita al Tribunal Superior de Justicia de Madrid), y se habrá concedido la suspensión del acuerdo del Director General, lo cual lleva consigo la imposibilidad de proceder a la revisión, es decir no se pueden sustituir las dos liquidaciones iniciales, por la nueva o nuevasliquidaciones revisorias ("actus rescisorium"), hasta tanto adquiera plena eficacia el acuerdo del Director General de Tributos.

En conclusión, al no ser la valoración de las acciones de Arrocerías Herbas, S.A. un acto administrativo previo y separado, susceptible de impugnación "per se", no ha lugar a conceder su suspensión, pues sus efectos se exteriorizarán cuando se practique la liquidación, momento en que al impugnarse ésta, se podrá pedir la suspensión no de la valoración (comprobación de valores), sino de la liquidación.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 100, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, procede imponer al recurrente las costas de este recurso de casación, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación nº 5939/1994, interpuesto por D. Javier , contra el Auto dictado con fecha 29 de Abril de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segundade la Audiencia Nacional, en la pieza separada de suspensión que obra en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0001000/1993, seguido a instancia del mismo recurrente.

Confirmar el Auto recurrido.

Imponer las costas de este recurso de casación al recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-