STS, 22 de Marzo de 2004
| Ponente | Pascual Sala Sánchez |
| ECLI | ES:TS:2004:1926 |
| Número de Recurso | 10406/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 22 de Marzo de 2004 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de dos mil cuatro.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por Don Isidro y Don Carlos Antonio , representados por el Procurador Sr. Morales Price y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 1º de Octubre de 1998, recaída en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 0410/1996, registro general 05424/1996, en materia de Impuesto sobre Sucesiones, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 1º de Octubre de 1998 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Isidro Y D. Carlos Antonio, y todos aquellos actos y resoluciones de los que trae causa, que se confirman por ser ajustados a Derecho. Todo ello sin que proceda una especial imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de los Sres. Carlos AntonioIsidro preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de una serie de alegaciones, sin cita de los motivos casacionales pertinentes ni de los preceptos infringidos, terminando con la súplica de estimación del recurso, anulación de la sentencia y, subsidiariamente, anulación, también, de la sanción impuesta. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso por falta de cuantía y por no tratarse la operación examinada de un seguro de vida. Terminó suplicando la desestimación del recurso.
Fué señalada, para votación y fallo, la audiencia del 9 de los corrientes.
Se impugna en esta casación, conforme se ha resumido en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 1º de Octubre de 1998, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Isidro y Don Carlos Antonio contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 27 de Marzo de 1996, que, a su vez, no había dado lugar al recurso de alzada formulado frente a resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, también desestimatoria de la reclamación deducida frente a liquidación practicada por la Delegación Territorial en Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña a consecuencia de dos libretas KD, abiertas por su madre y causante Doña Sofía en "La Caixa", en virtud de las cuales aquellos resultaban beneficiarios, respectivamente, de 14.460.363 ptas y 14.641.441 ptas, cantidades a que ascendían las por aquellos --por los recurrentes-- calificadas de operaciones de seguro de vida, respecto de las que pretendían la correspondiente liquidación en concepto de Impuesto sobre sucesiones, con el beneficio de exención de las primeras 500.000 ptas y de bonificación en la base del 90 por 100 del resto, de conformidad con lo establecido en los arts. 19.1.3º y 20.1.1º del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967, aquí aplicable, puesto que el óbito de la causante se produjo el 27 de Febrero de 1987.
En concreto, la Oficina Gestora entendió que, con la declaración hecha por los herederos de la percepción de las cantidades anteriormente expresadas y la consiguiente solicitud de liquidación, declaración presentada en 26 de Julio de 1989, se había producido una adición de inventario, por lo que notificó a cada interesado una base imponible de 15.080.127 ptas (valor declarado más ajuar doméstico) y proyectos de liquidaciones de 4.938.672 y 1.822.139, para Don Carlos Antonio, y de 4.938.672 y 1.639,925, para Don Isidro, incluidos cuota, honorarios, intereses de demora y sanción, que totalizaban para ambos, respectivamente, deudas tributarias de 6.760.811 ptas. y 6.578.597 ptas.
Por su parte, tanto la resolución del TEAR como la del TEAC, partiendo de que la relación existente entre "La Caixa" y la antecitada causante por la contratación y apertura de las "libretas KD" en favor de sus hijos, si bien era desde un punto de vista formal un seguro de vida con capital diferido constituía realmente un contrato de cesión de capital retribuido financieramente, llegó a la conclusión desestimatoria de la reclamación formulada y mantuvo la procedencia de las notificaciones de bases practicadas.
La sentencia aquí impugnada se limitó a recoger a la letra los argumentos utilizados por la propia Sala en otros recursos en que se debatía la naturaleza de los seguros de vida con capital diferido y a prima única y sus distintas modalidades, y, aún sin consignar las características específicas de los aquí concertados, concluyó que procedía la desestimación del recurso, inclusive en el aspecto relativo a la adecuación a Derecho de la sanción impuesta, habida cuenta que, en su criterio, obedeció a la presentación del documento de liquidación fuera de plazo y era la sanción más favorable posible, incluso con la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio.
En el contexto acabado de expresar, los recurrentes articulan su recurso de casación, sobre la base de unas alegaciones, en que ni se cita el motivo o motivos en que pretende ampararse ni tampoco los preceptos que se consideran infringidos, aunque expresivas de que, desde su punto de vista, se estaba ante verdaderas operaciones de seguro de vida, con autorizaciones administrativas a la entidad que las concertaba, acreedoras a las exenciones y beneficios fiscales al principio reseñados, máxime cuando: a) la propia Hacienda, en su Circular 2/1989, de 22 de Noviembre, de la Dirección General de Tributos, había previsto que la modalidad de "seguro de vida mixto a prima única" daba lugar a la aparición del hecho imponible del art. 3º.c) del Impuesto sobre Sucesiones (se refiere a la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre); b) cuando el Real D.L. 5/89 y su desarrollo, R.D. 1203/89, al prohibir una serie de operaciones de seguro, entre las cuales podía encuadrarse el seguro de vida "libreta KD", quería significar que, con anterioridad, eran perfectamente válidas; c) cuando no existía motivación del aumento de bases hecho por la Administración, que se había limitado a elevar las bases imponibles de los reclamantes en su condición de herederos de la causante Sra. Catalina; e) cuando resultaba improcedente la sanción, según criterio de la propia Hacienda en resolución de su Secretaría General de 14 de Noviembre de 1989, que estableció que, "en ningún caso se consideraría constitutiva de infracción tributaria la conducta de un contribuyente que, a efectos del IRPF o Impuesto Extraordinario del Patrimonio, haya consignado en su declaración de forma completa y veraz los datos concernientes a una operación de seguro de vida a prima única, incorporando a la base imponible del tributo los correspondientes activos, ventas o rendimientos según el criterio que haya considerado más adecuado y habiendo practicado con arreglo al mismo las operaciones de liquidación tributaria"; y f), cuando era aplicable la D.T. 1ª de la Ley 25/1995, de 20 de Julio.
Previamente al estudio de la cuestión de fondo suscitada en este recurso, corresponde examinar dos óbices de admisibilidad: uno, consistente en la falta de cita, en el escrito de formalización del recurso de casación, del motivo o los motivos en que el mismo pretende ampararse, en cumplimiento de la exigencia expresamente prevista en el art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art. 92 de la vigente--, cita que reiterada jurisprudencia de esta Sala, que por lo conocida no es preciso ya pormenorizar, considera no constituye ningún prurito de exacerbado formalismo, sino una consecuencia de la naturaleza y finalidad nomofiláctica que el recurso de casación tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió; y, otro, relativo a la falta de cuantía para que la sentencia aquí impugnada pudiera acceder a la casación, de acuerdo con el art. 93.2.b) de la referida Ley --88.2.b) de la actualmente en vigor, que sitúa la "suma gravaminis" en cantidad superior a 25 millones de las antiguas pesetas--.
En efecto. Respecto del primer obstáculo, ciertamente, el escrito de interposición del recurso se ha limitado a reproducir, a la letra, el escrito de demanda, como se hizo también en el escrito de alzada presentado en su día ante el TEAC respecto del de alegaciones formulado ante el TEAR de Cataluña. Ni siquiera se citan en estas "alegaciones" --en todas, puesto que los escritos son iguales--, con la claridad y contundencia exigidas en la casación, los preceptos legales y la jurisprudencia que el recurrente hubiera dado por infringidos por la sentencia de instancia. En tales circunstancias, aun cuando en el escrito de preparación se indique que el recurso pretende fundarse "en el punto 4º del art. 95 de la LJCA y concretamente en la vulneración de los arts. 19.3 y 20 del Texto Refundido de 1967 de la Ley del Impuesto General sobre Sucesiones, y del art. 77 y sigs. de la Ley General Tributaria" (sic), y aun cuando la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2000, de 11 de Diciembre, permita el acceso a la casación si, por la redacción del escrito, puede fácilmente identificarse el motivo y la infracción legal, tal integración habría de efectuarla la Sala por sí misma, rompiendo el equilibrio de las partes que está obligada a respetar.
En cuanto al segundo, aducido por la representación del Estado en su escrito de oposición, es preciso destacar que es criterio jurisprudencial reiterado --vgr. Sentencias de 31 de Enero, 22 de Febrero, F.J. 4º, y 10 de Marzo de 2003, entre muchas más-- que, en los procesos en que se dilucida la cuantificación de bases imponibles, es la cuota diferencial discutida, y no las bases, la determinante de la cuantía a efectos del acceso al recurso de casación, o simplemente la cuota resultante de las bases consideradas --Sentencias de 16 y 20 de Noviembre y 17 de Diciembre de 2002, también entre muchas otras--, con lo que, en el supuesto de autos, resulta claro que, si bien la cuantía del recurso fué fijada en la instancia en 13.339.408 ptas, las deudas tributarias discutidas que arrojaron las liquidaciones a través de las que fueron notificadas a los aquí recurrentes las nuevas bases consideradas por la Administración, según se desprende de la documentación aportada por aquellos en la instancia, ascendieron a 4.938.672 ptas, 1.639.925 ptas y 1.822.139 ptas, cantidades que, aisladamente ponderadas, como es lo correcto a la vista de los arts. 50.3 y 51.1 de la Ley Jurisdiccional, aquí aplicable (arts. 41.3 y 42.1 de la vigente), comprendían cuotas todavía menores (3.166.827 ptas, 1.072.197 ptas y 1.191.330 ptas), conclusión esta que es necesario, asimismo, sostener aun en el caso de que la Administración, conforme denuncian los propios recurrentes, se hubiera limitado a elevar las bases imponibles de los reclamantes en su condición de herederos de la causante Doña. Catalina, habida cuenta de que se estaría claramente en presencia de bases y cuotas diferenciales, que, notoriamente, no excederían de la suma de seis millones de pesetas inicialmente fijada --art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional de 1956, modificada en 1992-- para la procedencia y admisibilidad de la casación.
Las razones que anteceden obligan a desestimar el recurso, dado que, como la Sala tiene reiteradamente declarado, ni tiene influencia que la Sala "a quo" tuviera por preparado el recurso, ni que éste hubiera sido admitido en el trámite del art. 100 de la anterior Ley Jurisdiccional --la aquí aplicable--, habida cuenta que su apreciación, en trance de sentencia como causa de desestimación, constituye una obligada exigencia inscrita en el ámbito del órden público procesal.
Pese a ello, y aun cuando la Sala no tiene por qué entrar, después de lo dicho, en el examen de la problemática planteada en el recurso --vuelve a repetirse, que lo fué en los mismos términos que en la instancia y antes en la vía económico-administrativa--, es necesario tener en cuenta que esta Sala ha analizado alguna de las modalidades que, bajo la forma de un seguro de capital diferido, adoptan operaciones que, en realidad, constituyen una cesión retribuida de capital, en que los intereses devengados en favor del impositor se perciben por el interesado en el momento de cancelar la operación --vgr., entre otras, Sentencias de 8 de Junio y 2 de Noviembre de 2002, recursos de casación, respectivamente, 1906 y 9712 de 1997--. Como argumenta correctamente el TEAC en su resolución de 27 de Marzo de 1996, desde el punto de vista formal, la libreta "KD" representa una operación principal o básica y otra complementaria. La primera, se articula mediante un seguro de vida de capital diferido, en que el tomador satisface una cantidad determinada de dinero (prima) y la entidad aseguradora se obliga a pagarle un capital si, vencido el término del contrato, el asegurado vive. La operación complementaria, por su parte, se configura como un seguro temporal para el caso de muerte, en que el tomador paga la prima y la entidad aseguradora se obliga satisfacer el capital convenido si el asegurado fallece durante la vigencia del contrato, operación ésta que presenta una doble alternativa, según que el capital asegurado para el caso de muerte sea igual al valor de las primas pagadas o que sea igual al valor de rescate en cada momento, pudiéndose abonar la prima de una sola vez (prima única) o periódicamente.
Pues bien; la modalidad aquí contemplada --la concertada en su día por la causante con "La Caixa-- responde al tipo consistente en una operación a prima única con capital asegurado para el caso de muerte igual al valor de rescate, en que no se contempla la incidencia, en las prestaciones convenidas, del riesgo propio de un seguro de vida, dado que no se atiende a la probabilidad de que el asegurado fallezca o viva en un determinado instante, ni el importe de la prima está calculado en función de su edad y de dicha probabilidad. Si se elimina el efecto de la incertidumbre sobre la vida humana y se parte de la hipótesis de pago del capital asegurado al principio de cada período de capitalización, es claro que se utiliza un criterio totalmente ajeno al actuarial de previsión de pago en cualquier momento en que acaezca el fallecimiento y que se elimina matemáticamente el factor estadístico que recoge las distintas posibilidades de vida o muerte del asegurado. En tales condiciones, y cualesquiera sea la edad del asegurado, se produce siempre el cumplimiento de la equivalencia financiera, en cuya virtud el capital a percibir resulta simplemente de la capitalización financiera de la prima, sea única, sea periódica, y, consecuentemente, no puede acogerse la tesis de los recurrentes de que se está ante un auténtico seguro de vida, susceptible de acogerse a los beneficios fiscales al principio detallados.
No obstante la necesidad, ya apuntada antes, de desestimar el recurso, importa puntualizar que la sanción que figura en los proyectos de liquidación no podía ser confirmada, como hizo la sentencia de instancia, con el argumento de que se trataba de la aplicación del art. 115.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sucesiones de 6 de Abril de 1967, que preveía la aplicación de una sanción del 30 por 100 de la cuota para el supuesto de presentación de documentos o declaraciones fuera de plazo, o de que no era posible aplicar la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, por no estar en ella prevista sanción más favorable a la impuesta. Y ello, porque la normativa vigente en materia de Impuesto sobre Sucesiones se remite en este punto a la Ley General Tributaria --arts. 40 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y 62 de su Reglamento de 8 de Noviembre de 1991-- y en ésta, la infracción, tras la Ley 25/1995, de 20 de Julio, sería, a lo sumo, susceptible de calificación como infracción simple --art. 78.1--, a sancionar conforme su art. 83. Tratándose, por tanto, de una sanción no solo no firme, sino ni siquiera realmente impuesta, (téngase presente que, como se indica en el F.J. 1º y se señalaba en la resolución del TEAC de 27 de Mayo de 1996 --Resultando 2º--, el problema planteado, tanto en la instancia como en la casación, era de un incremento de bases, aun cuando la notificación de éstas a los recurrentes contuviera también el resto de los elementos integrantes de la futura liquidación), resulta obligado que la Administración, cuando materialice las liquidaciones derivadas de las nuevas bases imponibles, proceda a la aplicación de la normativa sancionadora expuesta, como más favorable a los recurrentes, si es que existió extemporáneidad en la presentación, en 26 de Julio de 1989, del documento aquí cuestionado, todo ello en aplicación de la mencionada Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995.
Por las razones expuestas, y sin perjuicio de cuanto se consigna en el fundamento que antecede, conforme se ha dicho con anterioridad, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiera la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por Don Isidro y Don Carlos Antonio contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 1º de Octubre de 1998, dictada en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas y sin perjuicio del deber de la Administración, en punto a la sanción prevista en los proyectos de liquidación practicados con ocasión de la notificación a los recurrentes de las nuevas bases, de aplicar el régimen expuesto en el fundamento quinto de la presente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia, por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
