STS, 25 de Febrero de 1998
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 988/1992 |
| Fecha de Resolución | 25 de Febrero de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Febrero de mil novecientos noventa y ocho.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por el Procurador Don Julián del Olmo Pastor y asistida del Letrado don Fernando Rodríguez Cuberta, contra la sentencia dictada, con fecha 10 de julio de 1991, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional número 13/1988 promovido por la entidad mercantil CANTÁBRICA DE TÚNIDOS S.A. -que ha comparecido en esta alzada, como parte apelada, bajo la representación procesal del Procurador Don José de Murga Rodríguez y la dirección técnico jurídica del Letrado don Francisco Javier de Murga Florido- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral (TEAF) de Vizcaya de 7 de septiembre de 1987 por el que se había ordenado la retroacción de las actuaciones administrativas hasta la resolución de 10 de junio de 1986 del Jefe de la Oficina Técnica de Gestión Tributaria y su sustitución por otra en la que se fije el porcentaje de la sanción tributaria de multa proporcional con anterioridad a la posible decisión en caso de conformidad.
En la indicada fecha de 10 de julio de 1991, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 13/1988, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que, estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por "Cantábrica de Túnidos S.A.", representada por la Procuradora Sra. María Luz Aspe Tobar, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya, de fecha 7 de septiembre de 1987 que ordenó la retroacción de actuaciones hasta la resolución de 10 de junio de 1986 del Jefe de la Oficina Técnica de Gestión Tributaria, sustituyéndolo por otro en el que se fije el porcentaje de la multa proporcional con anterioridad a la posible resolución en caso de conformidad; declaramos nulo, por contrario a Derecho, el expresado acuerdo de 7 de septiembre de 1986, y la plena efectividad, a todos los efectos, del acto de conformidad de fecha 5 de marzo de 1986, sin hacer expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 24 de febrero de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:
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El 31 de diciembre de 1984, se devengó el Impuesto sobre Sociedades de la empresa mercantil CANTÁBRICA DE TÚNIDOS S.A. correspondiente al ejercicio del año 1984.B) El 27 de abril de 1985, entró en vigor la Ley 10/1985, de 26 de abril, que había reformado, entre otros, los artículos 77 a 89 de la Ley General Tributaria, referentes a las infracciones y sanciones tributarias.
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El 20 de julio de 1985, Cantábrica de Túnidos S.A. presentó ante la Hacienda Pública la declaración del mencionado Impuesto de Sociedades del ejercicio del año 1984.
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El 18 de enero de 1986, entró en vigor el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, regulador del procedimiento sancionador de las infracciones tributarias.
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El 5 de marzo de 1986, la Inspección de Hacienda levantó a Cantábrica de Túnidos S.A. Acta de conformidad, con propuesta de liquidación tributaria del Impuesto comprensiva de una sanción de multa del 50% de la cuota (o sea, de 269.991 pesetas) como consecuencia de la infracción de "defraudación" imputada (por falta de contabilidad y desfiguración de la base imponible), en base a lo previsto en la Ley General Tributaria anterior a la reforma introducida por la Ley 10/1985.
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El 11 de marzo y 3 de abril de 1986, el Director de Gestión Tributaria solicitó informe del Actuario sobre la indebida inaplicación, en el Acta de la Inspección, de dicha Ley 10/1985 (informe que fué prestado en el sentido de que sí era aplicable la indicada Ley y de que, según ella, la infracción cometida era calificable de "grave", con una sanción de multa del 200% de la cuota).
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El 1 de junio de 1986, entró en vigor el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, aprobatorio del Reglamento General de la Inspección del Tributos.
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El 10 de junio de 1986, la Oficina Técnica de Gestión Tributaria de la Hacienda Foral, en función del aparente error sufrido por la Inspección, dictó acuerdo-propuesta (notificado a la interesada el siguiente día 20) modificando la infracción tributaria imputada de defraudación y calificándola de "grave" y aplicándole la multa proporcional del 200% de la cuota, con la opción de su reducción en 50 puntos si se prestaba conformidad a la propuesta.
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El 4 de agosto de 1986, la indicada Dependencia dictó acuerdo desestimando el recurso interpuesto contra el anterior por Cantábrica de Túnidos S.A. (con fecha 8 de julio de 1986) y practicando una nueva liquidación en la que la infracción tributaria se conceptuaba como "grave" y la sanción ascendía al 250% de la cuota.
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El 7 de septiembre de 1987, el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya dictó resolución estimatoria parcial de la reclamación formulada contra el citado acuerdo por Cantábrica de Túnidos S.A., ordenando retrotraer las actuaciones al momento en que se dictó el acuerdo de 10 de junio de 1986 y sustituirlo por otro en el que se fije el porcentaje de la sanción con anterioridad a la posible reducción en caso de conformidad a la propuesta de regularización , de conformidad con la Ley 10/1985 y el Real Decreto 2631/1985.
La primera cuestión que se plantea se contrae a dilucidar si la sanción aplicable a la infracción tributaria imputada a Cantábrica de Túnidos S.A. es la prevista en la versión de la Ley General Tributaria anterior a la reforma introducida por la Ley 10/1985 ó, por el contrario, en la versión subsiguiente a la entrada en vigor de esta última norma.
Al efecto, esta Sala, en sentencias de 9 de abril de 1992, 5 de mayo de 1993, 17 de noviembre de 1994 y 11 de diciembre de 1997, ha dejado ya sentado, en relación con el problema planteado, que, en primer lugar, debe puntualizarse, a modo de premisa, cuáles son las normas aplicables al supuesto que se enjuicia, pues se ha discutido, en los presentes autos, como se infiere de la relación de hechos acabada de exponer, la vigencia del régimen jurídico anterior o posterior a las modificaciones introducidas en la Ley General Tributaria por la comentada Ley 10/1985 (que entró en vigor el 27 de abril de dicho año), máxime teniendo en cuenta que lo único que se discute, en realidad, en estas actuaciones, es la sanción impuesta como consecuencia del Acta de Inspección de conformidad levantada el 5 de marzo de 1986, y que la opción por unas u otras normas cambia, sustancialmente, el tratamiento de la controversia a resolver.
El citado día 5 de marzo de 1986, la Inspección de los Tributos levantó Acta a Cantábrica de Túnidos S.A., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio del año 1984, calificando la infracción tributaria cometida en la declaración- autoliquidación presentada el 20 de julio de 1985 (por no existir hechos de contabilidad legalizados) como "defraudación", con una reducción del 50% de la sanción de multa aplicable, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 79.a).2, 80.c), 83.1.c) y 88.2 de la versión de la Ley General Tributaria anterior a la Ley 10/1985 -cuando, a tenor de la regulación entronizada por éstaúltima, la infracción hubiera debido ser la "grave" prevista en los nuevos artículos 78.1 y 79.a), con la sanción derivada de los subsiguientes artículos 81.1 y 82.b)-.
Antes y ahora, el artículo 77 de la Ley General Tributaria comienza diciendo que "son infracciones tributarias las acciones y omisiones", lo que significa que, como en cualquier ordenamiento tributario, el ilícito se produce por una conducta, positiva o negativa, del sujeto agente.
En el campo tributario, esa conducta se manifiesta en el momento de la presentación ante la Administración de Hacienda de las declaraciones (en el presente supuesto, de la declaración-autoliquidación) o en el del vencimiento del período voluntario para hacerlo cuando dicha presentación se omitiera, si bien pueden existir "actos preparatorios" precedentes, que no merecerían reproche si al tiempo de expresar la conducta se abandonaran. De esta forma, la infracción tributaria (el ilícito fiscal) se produce en el momento de la declaración, que es cuando el agente consuma su conducta infractora del ordenamiento.
Por eso, como se ha declarado en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de instancia de estos autos, aunque referida la declaración del Impuesto sobre Sociedades al ejercicio de 1984, la infracción tributaria ha de entenderse cometida el 20 de julio de 1985, que es el día en que el sujeto pasivo presentó la declaración tributaria inexacta o incorrecta.
Y no cabe duda de que, desde el 27 de abril anterior, regía la modificación de la Ley General Tributaria operada por la Ley 10/1985, cuya Disposición Final Primera declara que "la presente Ley entrará en vigor el día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado y será de aplicación a las infracciones tipificadas en la misma que se cometan a partir de dicha fecha".
Y la Disposición Transitoria Tercera.1 del Real Decreto 2631/1985, regulador del procedimiento sancionador de las infracciones tributarias, confirma que "la Ley 10/1985, de 26 de abril, será de aplicación a las infracciones tipificadas en la misma que se cometan a partir del 27 de abril de 1985, cualquiera que sea la fecha del devengo de los hechos imponibles con que estén relacionadas".
No se trata, por tanto, de atribuir ninguna especie de efectos retroactivos a la Ley 10/1985, sino de aplicarla a partir del momento en que alcanzó vigencia, y a infracciones cometidas durante la misma.
De ahí que, en este punto, deban entenderse correctos el pronunciamiento a que se llega y las consideraciones que se hacen en la sentencia apelada.
Tal conclusión carece, sin embargo, de efectos prácticos, pues, de acuerdo igualmente con lo razonado en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de instancia, el expediente modificador del Acta de conformidad levantada por la Inspección el 5 de marzo de 1986 carece de la virtualidad rectificatoria que la Administración pretende concederle y, por tanto, resulta inviable la aplicabilidad -a los hechos constatados en el Acta- de la normativa introducida, en cuanto a las infracciones y sanciones tributarias, por la Ley 10/1985.
No estando ante un supuesto de revisión de los previstos en el artículo 154 de la Ley General Tributaria, hemos de tener presente, primero, que el artículo 7.2 del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sobre el régimen de determinadas liquidaciones tributarias, fijaba, ya, el plazo de un mes, a la Dependencia de la Inspección, a partir de la fecha del Acta de conformidad, para poder iniciar expediente administrativo en el caso de error material o "aplicación indebida de las disposiciones vigentes", con la prevención de que, transcurrido dicho mes sin haberse acordado la iniciación del expediente, la liquidación practicada y/o propuesta en el Acta tendrá el carácter de definitiva; segundo, que el artículo 11.2 del Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, que había sustituído al anterior en cumplimiento de la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984, también establecía el plazo de un mes para que la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes modificase la propuesta de la Inspección, convirtiéndose la misma -y la liquidación consiguiente- en definitiva si transcurría dicho mes desde su fecha sin haberse practicado la modificación; y, tercero, que, según el artículo 60.2 y 3 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento General de la Inspección de Tributos), a partir del día 1 de junio de 1986, fecha en que entró en vigor dicha disposición reglamentaria, se entiende producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el Acta si, pasado un mes desde su fecha, no se notifica al interesado acuerdo del Inspector-Jefe rectificando errores materiales de la propuesta, dejando sin efecto el Acta con la orden de completar las actuaciones practicadas, o acordando la iniciación de expediente administrativo en el caso de "indebida aplicación de las normas jurídicas".Es decir, todas las normas expuestas fijan un plazo de un mes para que la Administración revoque o reforme el Acta de conformidad.
Y, en el presente caso de autos, desde el 5 de marzo de 1986 (levantamiento del Acta de la Inspección y propuesta de liquidación) hasta el acuerdo de la Oficina Técnica del 10 de junio de 1986 y la consecuente iniciación, diez días después, del expediente administrativo, ha transcurrido con exceso el mencionado plazo del mes y se ha producido, automática y normativamente, la firmeza de la liquidación y de la propuesta contenidas en el Acta (siendo completamente intranscendente y superfluo, dados los conceptos técnico jurídicos utilizados en los preceptos comentados y el plazo mensual a que en los mismos se hace referencia, el que el Director de Gestión Tributaria hubiera solicitado, el día 11 de marzo de 1986, con reiteración el siguiente 3 de abril, informe sobre la aplicación de la Ley 10/1985).
En principio, pues, debe mantenerse la calificación de la infracción tributaria y la aplicación de la sanción constatadas en la liquidación (o en la propuesta de liquidación) practicada en el Acta de la Inspección.
No obstante lo anterior y que, en consecuencia, no proceda dar lugar a la apelación, es lo cierto, a mayor abundamiento, y desde otro punto de vista, que, encontrándose en tramitación este recurso, fué promulgada la Ley 25/1995, de 20 de julio, sobre modificación parcial de la Ley General Tributaria, que introduce una evidente reducción de las sanciones tributarias que había establecido la Ley 10/1985 y que, en su Disposición Transitoria Primera, establece: "1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya alcanzado firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes u otros actos de instrucción necesarios; en su caso, se concederá audiencia al interesado".
Resulta, por tanto, que aquellas sanciones impuestas con arreglo a la Ley 10/1985 (ó a la versión de la Ley General Tributaria anterior a dicha norma legal), caso en que se encuentra la sanción que es objeto de este recurso, deben ser revisadas en virtud del régimen establecido por la Ley 25/1995 (siempre que sea más benigno), revisión que resulta oportuno encomendar a los órganos de la Dirección de la Gestión Tributaria de la Hacienda Foral de Vizcaya, toda vez que esta Sala no dispone de los antecedentes necesarios para ello, incluído el expediente administrativo de gestión e inspección.
No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA contra la sentencia dictada, con fecha 10 de julio de 1991, en el recurso contencioso administrativo número 13/1988, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que se confirma; sin perjuício de que por la Dirección de la Gestión Tributaria de la Hacienda Foral de Bizkaia se proceda a la revisión de la sanción impuesta, con arreglo a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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