STS, 29 de Abril de 2009

Ponente:MANUEL VICENTE GARZON HERRERO
Número de Recurso:8505/2003
Fecha de Resolución:29 de Abril de 2009
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Efectivamente, la inspección que se ha llevado a cabo ha alcanzado extremos muy variados, datos de más de 700 sucursales a efectos de valorar las amortizaciones sobre diferentes elementos y a partir de fichas erróneas suministradas por el recurrente; circunstancias personales de aquellos a quienes se les consideraban clases pasivas del Banco, comprobaciones tributarias de entidades que en la actualidad carecen de vínculo con el Banco recurrente: Piritas de Andalucía, S.A. y Unión Naval de Levante, S.A. y de notable complejidad tanto fáctica como jurídica. Se requería que el sujeto pasivo aportara datos y documentación cuya existencia éste no siempre conocía. Ello hace explicable, además de la duración de las actuaciones, el que sus resultados no siempre fuera fácil plasmarlos documentalmente. Por todo ello los requerimientos de información y las comprobaciones e investigación eran lógicas e imprescindibles para los fines liquidatorios, aunque su contenido no se haya explicitado, pues se infiere de las actuaciones que tuvieron lugar, y, además, en último término, la documentación requerida fue aportada por el sujeto pasivo. Se estima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de abril de dos mil nueve

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 18 de septiembre de 2003, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo seguido ante la misma bajo el número 382/01, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, Banco Santander Central Hispano, S.A., representado por el Procurador

  1. Cesareo Hidalgo Senen, bajo la dirección de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de septiembre de 2003 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador D. Cesareo Hidalgo Senen, en nombre y representación de Banco Santander Central Hispano, S.A., contra la resolución de fecha 19 de enero de 2001, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, al estar prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria; sin hacer mención especial en cuanto a las costas ." .

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado, formuló Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de los artículos 64 a) de la Ley General Tributaria, 31.4 del Reglamento General de la Inspección Tributaria, ambas normas en redacción correspondiente a la fecha de los hechos y la jurisprudencia recogida, entre otras en la sentencia de 6 de noviembre de 1993. Termina suplicando a la Sala se case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte sentencia por la que se declare que no ha existido prescripción de la deuda tributaria y que la liquidación tributaria recurrida se ajusta a Derecho.

TERCERO.- Por necesidades del servicio se designa nuevo Magistrado Ponente y se señala, para votación y fallo, la audiencia del 15 de abril pasado, fecha en que tuvo lugar la referida actuación procesal.Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 18 de septiembre de 2003, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 382/01 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Banco Santander Central Hispano contra la resolución de 19 de enero de 2001 por la que se desestimó el recurso interpuesto contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, de fecha 4 de marzo de 1998, en el expediente número 62098803, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, por un importe de 536.442.890 ptas.

La sentencia de instancia estimó el recurso, por entender paralizado el procedimiento inspector más de 6 meses lo que determinó que la deuda liquidada se declarara prescrita.

No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos por entender que las diligencias de 1 de abril de 1993 y la de 13 de diciembre de 1994 no pueden reputarse, que es lo que hace la sentencia de instancia, como "diligencias de argucia".

SEGUNDO.- Este planteamiento comporta que para el debate de esta casación sea crucial la decisión sobre si las diligencias citadas son o no "diligencias de argucia".

Las denominadas diligencias argucias, quizá mejor, "diligencias irrelevantes" a fin de que su denominación no contenga matices valorativos, implican una actividad administrativa ficticia, que por prolongarse más de seis meses producen el efecto de que no se entienda interrumpida la prescripción que las actuaciones inspectoras iniciadas comportan.

De este planteamiento, explícito en el artículo 31 del Reglamento de la Inspección , Real Decreto 939/86 de 25 de abril, se infieren varias conclusiones. La primera de ellas, es la de que si hay actuaciones inspectoras no hay interrupción de dicha actuaciones, y, en consecuencia es imposible, en términos legales, que entre en juego el efecto previsto en el apartado a) del artículo 31.4 del texto citado. Es decir, el precepto reglamentario comentado anuda la "no interrupción de la prescripción" a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia.

Por ello, es la actividad inspectora, y sólo la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la "interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras".

La segunda es que el propio texto legal, en su artículo noveno describe qué se debe entender por "actuaciones inspectoras", y a tal efecto señala que lo son las de: "A) De comprobación e investigación. B) De obtención de información con trascendencia tributaria. C) De valoración. D) De informe y asesoramiento.".

De lo dicho se infiere: Que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección.

Pero, además, no se puede, ni debe, obviar el hecho de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción la paralización ha de ser imputable a la Administración. Por eso, la aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4 del Reglamento citado (exclusión del efecto interruptivo de la prescripción) queda excluida cuando esa paralización es imputable al administrado.

Lo dicho produce un efecto metodológico. La mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Reglamento sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras, insistimos, en los términos previstos en el artículo noveno del Reglamento , y, en el supuesto de inexistencia de actuaciones inspectoras si esa inexistencia es imputable a la Administración.

La respuesta a estas cuestiones exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstanciasen que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido.

Este planteamiento fue pacíficamente consagrado por la Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 en la que se afirmó: "El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.".

Desde estos parámetros, y sólo desde ellos, parece obligado rechazar la calificación de "irrelevantes" o de "argucia" a las diligencias cuestionadas.

Efectivamente, las diligencias cuestionadas en este proceso son las de 1 de abril de 1993, 27 de septiembre de 1993, 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995.

Estas diligencias tienen el siguiente contenido:

  1. Diligencia de 1 de abril de 1993: "Las comprobaciones de la situación tributaria, que se relacionaban en la diligencia de 9 de octubre de 1992, se vienen desarrollando desde entonces con continuidad, tanto ante el Banco Central, como ante el Banco Hispano Americano, cuya fusión por absorción, dió origen a la entidad que ahora comparece.".

  2. Diligencia de 27 de septiembre de 1993: "Las comprobaciones de la situación tributaria, que se relacionaban en la diligencia de 9 de octubre de 1992, se viene desarrollando desde entonces con continuidad, tanto ante el Banco Central, como ante el Banco Hispano Americano, cuya fusión por absorción, dió origen a la entidad que ahora comparece.".

  3. Diligencia de 13 de diciembre de 1994: "La Inspección de los Tributos, representada por Jose Carlos , como Inspector adjunto en la Oficina Nacional de Inspección, comunica al compareciente que las actuaciones de comprobación tributaria que se vienen desarrollando acerca del Banco, se suspenden transitoriamente hasta el próximo mes de enero, en que se reanudarán en día y hora a acordar.".

  4. Diligencia de 6 de junio de 1995: "Para hacer constar que en el día de la fecha se constituye la Inspección de Hacienda en la Pl. de Canalejas, nº 1 de esta capital, donde en la actualidad se hallan ubicadas las dependencias de Banco Central Hispanoamericano, S.A., al objeto de continuar las actuaciones de comprobación de la situación tributaria de Banco Hispanoamericano, S.A., N.I.F. A28000065, que se han venido desarrollando durante este año del mes de enero.

Comparece en representación de la entidad D. Jesús Santidrián Alegre, D.N.I. 13.285.961, facilitando a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones.

Por su parte, la Inspección actuaria solicita verbalmente de la representación de la entidad nueva documentación, quedando aplazadas las actuaciones hasta el próximo día 15 de junio, en que se reanudarán en las dependencias de la empresa arriba señaladas.

Y para que así conste, se extiende la presente por duplicado entregando copia al representante de la entidad, que firma con el Inspector actuario, en Madrid a 6 de junio de mil novecientos noventa y cinco.".

Desde la perspectiva estática resulta patente que las partes de modo claro, explícito y terminante manifiestan que se ha venido produciendo actuaciones inspectoras, y concretamente de "comprobación".

Parece evidente que si el propio interesado mantiene que se han realizado actuaciones: "de comprobación tributaria" ha producido un acto propio, cuyo contenido le vincula y del que no puede desdecirse salvo que se alegue y pruebe error, violencia, intimidación o dolo, circunstancias que no se han esgrimido en el proceso.Pero es que, desde el punto de vista dinámico, es obligado llegar a idéntica conclusión. Efectivamente, la inspección que se ha llevado a cabo ha alcanzado extremos muy variados, datos de más de 700 sucursales a efectos de valorar las amortizaciones sobre diferentes elementos y a partir de fichas erróneas suministradas por el recurrente; circunstancias personales de aquellos a quienes se les consideraban clases pasivas del Banco, comprobaciones tributarias de entidades que en la actualidad carecen de vínculo con el Banco recurrente: Piritas de Andalucía, S.A. y Unión Naval de Levante, S.A. y de notable complejidad tanto fáctica como jurídica. Se requería que el sujeto pasivo aportara datos y documentación cuya existencia éste no siempre conocía. Ello hace explicable, además de la duración de las actuaciones, el que sus resultados no siempre fuera fácil plasmarlos documentalmente. Por todo ello los requerimientos de información y las comprobaciones e investigación eran lógicas e imprescindibles para los fines liquidatorios, aunque su contenido no se haya explicitado, pues se infiere de las actuaciones que tuvieron lugar, y, además, en último término, la documentación requerida fue aportada por el sujeto pasivo.

En estas circunstancias es obligado entender que no ha habido inactividad inspectora, y ello porque la recurrente lo ha reconocido de modo indubitado y porque la naturaleza y características de la liquidación girada exigía que se celebraran las actuaciones a que las controvertidas diligencias aluden.

TERCERO.- Lo expuesto determina la necesidad de estimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado y anular la sentencia de instancia.

Además, y conforme a los establecido en el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional se resolverá el debate en los términos en que viene planteado.

Ello supone que todos los pronunciamientos del TEAC que no han sido combatidos devienen en firmes e inatacables.

CUARTO.- La primera de las cuestiones de fondo que la demanda plantea es la referente a la "depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero".

A esta cuestión ya dimos respuesta en nuestras sentencias de 18 de marzo de 2009 (Recursos de Casación números 9000 y 9345 de 2003 ) donde afirmábamos: "La apertura de sucursal bancaria en el extranjero requería, por aplicación de la legislación de cada país, la dotación de un capital que se hacía por la central transfiriendo la reglamentaria cantidad de dinero en divisa local.

Cuando la sucursal, al terminar el ejercicio, integraba en el balance general todos los activos y pasivos, incluyendo el beneficio o pérdida producido, convertía la divisa local en pesetas según el tipo de cambio a cierre del ejercicio. Si no había diferencia de cambio, el saldo de los activos y pasivos integrados cuadraba con la dotación contabilizada en la casa central. Pero si se producía una diferencia negativa, por variación del valor de la divisa en que estaba materializada la dotación, el Banco debía computarla como pérdida dotando un fondo que cubría la depreciación del cambio de divisas. Y en los ejercicios sometidos a comprobación se registraron efectivamente pérdida.

Y concluía sosteniendo que la única norma tributaria aplicable es el artículo 18.1 de la Ley 5/1983 , que contemplaba, por un lado las operaciones financieras concertadas en divisas, y por otro, los saldos en moneda extranjera. Las dotaciones en divisas en sucursales en el extranjero eran un saldo en moneda extranjera y el importe de la dotación registrado en la casa central como una cuenta a cobrar en la sucursal, en divisas convertidas a pesetas, constituía un crédito en moneda extranjera.

El punto esencial de la cuestión planteada gira en torno a cual debe ser la interpretación que se de al artículo 18.1 de la Ley 5/1983 de 29 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , afirmando: >.La tesis de la Administración es la de que quedan al margen de lo dispuesto por el artículo 22.5 de la invocada Ley 61/1978 el tratamiento de los inmovilizados situados en el extranjero, de los títulos valores de renta variable en divisas y de los establecimientos permanentes en el extranjero.

Por el contrario, la recurrente sostiene que la deducción pretendida tiene amparo en el precepto citado que contempla dos hipótesis distintas. Una, operaciones financieras concertadas en divisas, y, de otro lado, los saldos en moneda extranjera.

Entendemos que en este punto el recurso ha de ser estimado en mérito a diversas consideraciones. En primer término, porque es patente que el texto legal del artículo 18 de la Ley 5/83 regula dos supuestos, en tanto que el original artículo 22.5 de la Ley 61/78 sólo contemplaba uno . Que esto es así se deduce de la redacción literal del precepto que se refiere > en plural, para mencionar a continuación operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera; en segundo lugar, por el uso de la conjunción copulativa y que patentiza la circunstancia de que regula dos supuestos; finalmente, por la utilización de la expresión > que pone de relieve que se contemplan dos hipótesis y no una como manifiesta la Administración. Además de modo expreso se habilita al sujeto pasivo para ajustar la valoración de tales operaciones y > lo que abunda en la idea que venimos sosteniendo.

De otro lado, las resoluciones administrativas no ofrecen explicación alguna a la redacción nueva del precepto, insistiendo en que > cuando es patente, por lo razonado, que no es así. (La única explicación que contiene la resolución de la Agencia subrayando el último inciso del precepto: > es insuficiente. Pues el texto invocado se refiere a los bienes financiados con las >, pero no a los saldos que evidentemente no son objeto de valoración). Por último, la cita de la Circular del Banco de España es irrelevante, no sólo por su nulo valor normativo sino porque lo en ella dicho ha de entenderse referido a las operaciones financieras concertadas en divisas, pero no a los saldos en moneda extranjera.

(Naturalmente que todo lo dicho implica que estas operaciones han de sujetarse al régimen jurídico que regula el artículo 18.1 de la Ley 5/83 ).".

QUINTO.- También en este recurso se reitera la problemática que se planteó en los recursos mencionados en lo referente a los "gastos de personal". Las consideraciones que allí hicimos deben reproducirse ahora a la vista de la identidad sustancial de lo discutido y de las circunstancias que rodean los hechos. Decíamos entonces "... sostiene en su escrito que se trataba de conceptos retributivos, cuya realidad no es cuestionada por la Administración, ya que la única razón de su exclusión es que no existía un detalle individualizado de lo percibido por cada empleado, sin que ello sea una exigencia de la norma para su toma en consideración.

El referido argumento no puede ser compartido porque la resolución del TEAC parte de una correcta doctrina sobre la deducibilidad fiscal de los gastos de personal que exige la acreditación de su efectividad, esto es que se hayan producido, y que sean necesarios para la obtención de los ingresos. Y no resulta ajeno a la constación de dichas exigencias la individualización de los gastos a que se refiere el acto impugnado cuando alude a que >. Es la propia entidad bancaria la que a requerimiento de la Administración contesta, con respecto a > que no es posible facilitar las relaciones relativas a los años 1986 a 1989 al no disponer detalle de los beneficiarios. Y en tales circunstancias resulta difícil poder comprobar la realidad y necesidad del gasto de que se trata.".

La individualización del gasto no es una cuestión baladí, pues es evidente que el gasto de la entidad ha de tener un "contravalor", que en este caso supone un incremento de renta en los sujetos que recibieron las becas y los restantes gastos objeto de regularización. La falta de constancia y cuantificación de lo percibido por los beneficiarios imposibilita una labor administrativa de control elemental en las declaraciones de los beneficiarios.

Seguíamos diciendo, y es de completa vigencia ahora: "El criterio y razonamiento expresado tienen plena aplicación y llevan a idénticas conclusiones cuando lo que se analiza es la deducción por gastos derivados del >.

Finalmente, este Tribunal no considera deducible gastos que responde a conceptos tales como> o >; esto es, que la resolución administrativa recoge la interpretación adecuada establecida para la legalidad aplicable en el tiempo en que tuvo lugar el hecho aquí enjuiciado en reiterada doctrina de esta Sala, que arranca de la Sentencia de 17 de febrero de 1987 , dictada, precisamente, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina recordada en Sentencias de 24 de septiembre de 1997 y 29 de junio de 1998 .".

SEXTO.- Del mismo modo la problemática sancionadora se plantea en idénticos términos a los de los recursos de referencia, lo que obliga a reiterar la doctrina allí expuesta: "En la cuestión relativa a infracciones es procedente acoger la tesis de entidad recurrente. No se razona adecuadamente la existencia de culpabilidad respecto del >, al limitarse a señalar que el sujeto pasivo declaró una base imponible inexacta y aplicó indebidamente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, y >. Y ello es así porque el error no es la única causa posible de exclusión de culpabilidad, cuya concurrencia es preciso razonar y acreditar para que pueda calificarse la conducta de infracción tributaria.

Además, y como hemos explicado, la razonabilidad de la posición del recurrente se infiere del hecho de que hemos admitido sus alegaciones en algunos de los puntos debatidos. Respecto a los que son rechazados la resolución originaria debe contener los elementos valorativos de la conducta culposa, lo que no se ha hecho.

Interesa poner de relieve que la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.".

SÉPTIMO.- Los razonamientos expuestos justifican que se estime el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y que, casando la sentencia de instancia, se estime sólo parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la entidad demandante, anulando la resolución del TEAC de 19 de enero de 2001, en lo que se refiere a su pronunciamiento sobre la sanción y la deducibilidad de las dotaciones al "fondo de fluctuación de valores". Se desestima el recurso en todo lo demás. Todo ello sin que haya lugar a pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

  1. - Que estimando el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 18 de septiembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo número 382/01 .

  2. - Que debemos anular y anulamos dicha sentencia.

  3. - Estimamos parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto en su día por la representación procesal del Banco Santander del Central Hispano, S.A. (absorbente del Banco Hispanoamericano, S.A.) contra la resolución del TEAC de 19 de enero de 2001 (recaída en reclamación R.G. 1990/98, R. S. 663/98 ). Resolución que se anula respecto de la sanción y de las regularizaciones sobre la "dotación al fondo de fluctuación de valores", confirmándose dicha resolución en todo lo demás.

  4. - No se impone las costas a ninguna de las partes.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles

Voto Particular

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala D. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el también Excmo. Sr. Magistrado de la Sala D. Angel Aguallo Aviles,como expresión de respetuosa discrepancia del criterio mayoritario que sustenta la sentencia pronunciada el día 29 de abril de 2009 .

Consideramos que el recurso de casación debió ser desestimado confirmando la sentencia de instancia que había apreciado la existencia de prescripción, en aplicación de la doctrina de esta Sala que no atribuye efectos interruptivos de dicha prescripción a las llamadas "diligencias argucias" o, con más propiedad, "diligencias irrelevantes", practicadas por la Inspección tributaria "sin ninguna consistencia objetiva-porque no puede verse en ellas ninguna actuación conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del impuesto- y que encuentra su razón de ser en evitar artificiosamente que se produzcan las consecuencias que establecía el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril , para la interrupción de las actuaciones inspectoras por suspensión injustificada de seis meses.

  1. - Es, sin duda, más apropiada el término de "irrelevante" para calificar aquellas diligencias que se practican por la Inspección tributaria sin "ninguna consistencia objetiva", porque no puede verse en ellas ninguna actuación conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del impuesto del impuesto y periodo de que se trate, y que no pueden tener, por tanto, efectos interruptivos del cómputo de la prescripción, en aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de Inspección (RGIT) , aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril .

    Y, desde luego, en mayor medida o con más razón, no pueden tener tales efectos interruptivos las actuaciones de la Inspección que ni siquiera reúnen los requisitos de validez establecidos en la propia norma- artículos 46 Y 47 RGIT, cuando se trata de diligencias-. O, dichos en otros términos, para que no exista "ausencia de actividad" de la Inspección tributaria es necesario que la actuación desarrollada sea "válida y potencialmente útil en relación con el impuesto y periodo objeto de la Inspección" .

  2. - En el recurso de casación resuelto por la sentencia, las fechas a tener en cuenta en el cómputo del plazo de prescripción, de cinco años, son: 1) el de finalización del plazo de presentación de la declaración complementaria del ejercicio 1985, 27 de mayo de 1987. 2) Diligencia de 1 de abril de 1993, en la que se expresa que: "las comprobaciones de la situación tributaria, que se relacionaban en la diligencia de 9 de octubre de 1992, se vienen desarrollando desde entonces con continuidad; a la que sigue la Diligencia de 27 de septiembre de 1993, de igual contenido. 3) Diligencia de 13 de diciembre de 1994, en la que se dice: "las actuaciones de comprobación tributaria que se vienen desarrollando acerca del banco se suspenden transitoriamente hasta el próximo mes de enero, en que se reanudarán en día y hora a acordar".

    Las Diligencias transcritas, dado su contenido, que no especifica el ejercicio al que se refieren, ni la finalidad de las mismas en orden a determinar o regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, no pueden tener la eficacia interruptiva que la norma fiscal reconoce, dada su generalidad y falta de fundamentación en el desarrollo y desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras, de forma que su no extensión, ni siquiera potencialmente podrían influir, ni tampoco contribuir a la "efectividad" del fin perseguido por las actuaciones inspectoras desarrolladas.

    A.- El artículo 46 del RGIT se refería a las diligencias como documentos que extiende la Inspección de los Tributos, en el curso del procedimiento inspector, para hacer constar hechos o circunstancias con relevancia para el servicio que se produzcan en aquél, así como las manifestaciones de la persona o personas con las que actúa la Inspección. Y, si bien es cierto que podían extenderse sin sujeción a un modelo preestablecido, habían de tener un contenido mínimo para su validez que recogía el artículo 47 de propio Reglamento . O, dicho en otros términos, las diligencias debían documentarse de manera que pudiera conocerse la actuación desarrollada no solo por quienes intervenían en el procedimiento-Inspector y quien está sujeto a la actividad inspectora- sino por quienes están llamados a revisar la legalidad de dicha actuación. El resultado de ésta debe tener un reflejo documental, sin que baste con afirmar que se desarrollan comprobaciones con continuidad. Tales afirmaciones no documentan nada y sin constancia en el expediente no cabe presumir ningún contenido u objeto en la actuación.

    Si damos por válidas diligencias como las contempladas prescindimos de toda garantía en el desarrollo del procedimiento inspector: bastará con repetir afirmaciones, como las en ellas reflejadas, para mantener abierta una inspección, sin que se pueda comprobar si la supuesta actuación es potencialmente útil porque los tribunales ni siquiera estarán en condiciones de conocer su objeto o contenido.

    B.- Si, en nuestra opinión, las diligencias examinadas no reflejaban una actuación inspectora concreta, menos aún podemos considerar que fueran potencialmente útiles a los fines del procedimiento seguido, aunque se adopte una posición dinámica.Podemos coincidir con la tesis mayoritaria en que el procedimiento examinado en su conjunto es un elemento válido, incluso imprescindible, para calificar una determinada actuación como necesaria o, al menos, potencialmente útil. Pero, al mismo tiempo, ha de reconocerse que la "dimensión estática", la consideración en sí misma de la diligencia, es insustituible para conocer el contenido de la actuación examinada.

    1. Las diligencias de 1 de abril de 1993 y 13 de diciembre de 1994 no son expresivas de una concreta actuación. Solamente indican que se continúan las comprobaciones relacionadas en la diligencia de 9 de octubre de 1992. Y esta es comprensiva de una ampliación en la que se aludía a múltiples tributos, ejercicios y períodos (Impuesto sobre Sociedades, 1989, 1990 y 1991; Impuesto sobre sociedades/No residentes; Retenciones a cuenta de los impuestos personales por rendimiento de trabajo o actividades profesionales etc.), en definitiva, no es posible saber cuales eran las comprobaciones que habían continuado y con referencia a qué concreto impuesto y período.

    2. La primera de las diligencias contempladas se limita a comunicar al obligado tributario la continuidad de la actuación inspectora ante el Banco Central y, la resultante de la fusión, Banco Hispanoamericano y, en la segunda de las diligencias, a comunicar al obligado tributario la suspensión de la actuación.

    Pues bien, del análisis de las diligencias que conforman el epicentro del recurso, a nuestro entender, quedaba acreditado que, con ninguna de ellas, se había producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria porque éstas no se pueden considerar acto interruptivo en la medida en que adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, no documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto " que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción.

    Como ha señalado esta Sala en sentencia de 11 de febrero de 2002 , las actuaciones inspectoras levantadas con el mero objeto de constatación pero que no contienen acto alguno encaminado a la comprobación administrativa tributaria, son actuaciones carentes de la verdadera y propia significación de actuación inspectora . Así, por ejemplo, resulta "poco razonable que un año después se pretenda que la siguiente diligencia (la que contiene ya requerimientos concretos con entidad para entenderlos dirigidos a comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo), con una simple alusión a que se trata de un acta de presencia que deriva de la primera, venga a integrarse y a constituir un mismo acto de investigación o comprobación realizado por la Inspección. Antes al contrario, la conclusión de la Sala "a quo" de que se trata de dos actos desvinculados tanto por el tiempo transcurrido como por su contenido, y de que la primera acta" por lo que una actuación de tal índole "sólo tuvo una exclusiva finalidad interruptiva de la prescripción, aparece totalmente ajustada a los más elementales criterios lógicos (...) Meros "avisos" de una futura actuación que, a mayor abundamiento, se dilata durante prácticamente un año y cuatro meses, no pueden tenerse por "acciones" de la Administración dirigidas a las finalidades aludidas".

    Por lo tanto, no debe concederse valor interruptivo a actuaciones como las que constan en las Diligencias de 1 de abril de 1993, 27 de septiembre de 1993 y 13 de diciembre de 1994 pues se limitan a anunciar que se continúan las actuaciones inspectoras o que las mismas se suspenden sin añadir nada más, ni aportar avance alguno en el procedimiento inspector.

    Por lo tanto, no se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1.a) de la L.G.T . y la jurisprudencia que lo interpreta; y, en consecuencia, no tiene eficacia interruptiva las diligencias anteriores a la de fecha 6 de junio de 1995, que sería la siguiente que tuvo lugar.

  3. - Es cierto que con ello, exclusivamente, no se decide la cuestión debatida de si se ha producido la prescripción de la deuda tributaria o del derecho de la Administración a la liquidación de dicha deuda que debió ser apreciada de oficio por el Tribunal de instancia.

    Es necesario, además, tener en cuenta la doctrina reiterada de esta Sala que señala que la no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras, cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT, es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

    La expresada jurisprudencia puede resumirse en los siguientes términos (SSTS de 5 de abril y 24 de mayo de 2005, 10 de mayo y 31 de junio de 2006 , entre otras muchas):

    A.- La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando sedan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

    B.- La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro plazo ratione temporis .

    En definitiva, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (artículo 31.3 y 4 RGIT) por más de seis meses sólo da lugar a la prescripción de las deudas tributarias cuando, dada la consecuente carencia de los efectos interruptivos del plazo prescriptivo iniciado con motivo de dichas actuaciones, no se produce luego ningún otro acto interruptivo dentro del período comprendido entre el dies a quo y la notificación del acuerdo liquidatorio (STS 17 de junio de 2003 ).

    Además, debe tenerse en cuenta que la interrupción de la prescripción significa la eliminación del tiempo transcurrido, con la necesidad de que el tiempo sea contado de nuevo para que se produzca la prescripción. Ello la diferencia, precisamente de la suspensión. En ambos casos se produce la detención o paralización del plazo, pero mientras en la suspensión el cómputo tiene en cuenta el tiempo transcurrido que ha de completarse, en la interrupción se borra dicho tiempo debiendo reiniciarse el cómputo. Esto es lo que establecía el artículo 61.2 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre : "producida la interrupción [de la prescripción] se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción a partir de la última actuación del obligado al pago o de la Administración"; y es lo que, con elevación del rango normativo, dispone el artículo 68.5 de la Ley General Tributaria de 2003 al señalar el reinicio del plazo después de la interrupción de la prescripción.

  4. - Como ha quedado reflejado, a nuestro entender, de los datos que constan en el expediente resulta que las actuaciones de la Administración anteriores a la diligencia de 6 de junio de 1995 no puede considerarse que tengan efectos interruptivos. Únicamente ésta, por la que la Inspección solicita nueva documentación y el compareciente aporta documentación requerida con anterioridad, tiene los caracteres necesarios para ser considerada apta para eliminar el silencio que caracteriza la prescripción. Y, si ello es así, debe concluirse que se ha producido la invocada prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria pues para entonces, cuando la diligencia se produce, había transcurrido desde el dies a quo del cómputo, el plazo de los cinco años necesarios según la legislación entonces vigente.

    En efecto, el "dies a quo" del plazo de prescripción, con carácter general y de conformidad con el artículo 65 de la LGT , es el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, (el art. 21 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , y arts. 288 y siguientes del Reglamento aprobado por RD 2.631/1982 . Ahora bien en el presente caso, ha de entenderse a la fecha de la declaración complementaria de dicho impuesto, ejercicio 1985 efectuada el 27 de mayo de 1987.

    Pues bien, considerando que el plazo de prescripción se interrumpe por las actuaciones desarrolladas a partir del 8 de febrero de 1990 y aunque se entienda que permanece interrumpido por las diligencias que se practican hasta el 9 de octubre de 1992, es lo cierto que, al no apreciar ningún valor por ser absolutamente irrelevantes las de 1 de abril de 1993, de 27 de septiembre de 1993, que es mera reproducción de aquella, y 13 de diciembre de 1994, cuando se produce la siguiente, el 6 de junio de 1995, habían transcurrido los seis meses que privan a las actuaciones hasta entonces desarrolladas de eficacia interruptiva.

    Y, en consecuencia, desde el 27 de mayo de 1987 hasta el reiterado día 6 de junio de 1995, fecha en la que se practica la siguiente actuación inspectora útil habían transcurrido más de cinco años de manera ininterrumpida, por lo que, a nuestro entender, se habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la sociedad, en su día demandante por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985.

    1. Rafael Fernandez Montalvo D. Angel Aguallo Aviles

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.