STS, 7 de Mayo de 2009

PRIMERO .- La entidad ahora recurrida en casación presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 1982 el 5 de julio de 1983, de la que resultaba una base imponible de

15.592.172.044 pesetas.

En fecha 17 de abril de 1996 fue incoada Acta 02 de Disconformidad 01308414 al Banco Central, S.A. (absorbido después por el Banco Hispanoamericano y éste su vez fusionado con el Banco de Santander) por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1982. El 9 de octubre de 1987, y tras la comprobación tributaria de la Entidad por los ejercicios 1979 a 1983, la Inspección de Tributos, instruyó dos actas: una, de conformidad, A02 0015156.3, recogiendo propuestas de regularización tributaria, con las que la Entidad estuvo conforme; y otra de disconformidad, A02 0014027.2, en relación con propuesta relativa a corrección monetaria practicada por la Sucursal del Banco en Brasil. Ambas actas de Inspección se instruyeron con carácter de "previas", "hasta que se fije definitivamente la cifra relativa de negocios del País Vasco, se comprueben las sociedades transparentes en las que participa el Banco y recaiga pronunciamiento definitivo en la cuestión del fondo de pensiones.". Mediante Diligencia de 31 de mayo de 1990, la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras en Banco Central, S.A., por el Impuesto sobre sociedades ejercicios 1984 a 1988, ambos inclusive. Dentro de dicho procedimiento, en Diligencia de 7 de octubre de 1994, la Inspección manifiesta que, teniendo en cuenta el carácter de previas de las Actasdel Impuesto sobre Sociedades -ejercicios 1982 y 1983-, y habiendo dictado el Tribunal Supremo la Sentencia de 11 de noviembre de 1993 , extiende las actuaciones de comprobación tributaria a los ejercicios 1982 y 1983, en orden a regularizar las dotaciones al fondo de pensiones. Finalmente, con fecha 17 de abril de 1996 la Inspección instruyó al Banco Central S.A. Acta de Disconformidad A02 1308414 por el Impuesto sobre Sociedades - ejercicio 1982. Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible total de 24.611.471.108 ptas. Y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 1.241.237.248 ptas., resultado exclusivo de liquidar intereses de demora, ya que la cuota resultante de la liquidación propuesta es de cero ptas. El inspector actuario, el 19 de abril de 1996 emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta de referencia en el que justifica su propuesta. La entidad interesada, con fecha 3 de junio de 1996, presentó alegaciones ante la Inspección. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 4 de diciembre de 1996, dictó acuerdo mediante el que modificó la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia y estableció que la deuda tributaria ascendía a 5.312.900.240 ptas., de las que 2.577.672.240 ptas. correspondían a cuota -territorio común-, y 2.735.228.000 ptas. a intereses de demora. Dicha liquidación fue notificada el 5 de diciembre de 1996.

En el Recurso Contencioso Administrativo núm. 297/2001 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 19 de junio de 2003 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " ESTIMAR el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de noviembre de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la Resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la actora por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.982, declarando el derecho de la actora al resarcimiento de los gastos de aval producidos como consecuencia de la liquidación anulada.".

SEGUNDO .- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de la Administración se interpuso, por escrito de 10 de noviembre de 2003 , Recurso de Casación, interesando sentencia que estime los motivos del recurso y, en consecuencia anule la sentencia recurrida y se resuelva conforme a Derecho, es decir, confirmando la liquidación tributaria.

TERCERO .- La representación del Banco Santander Central Hispano, por escrito presentado el 12 de julio de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime, con imposición de costas al recurrente.

CUARTO .- Por Providencia de 12 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el 22 de abril pasado, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia, de 19 de junio de 2003, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 297/01 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Banco Santander Central Hispano, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 6 de noviembre de 2000, por la que, resolviendo la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 4 de diciembre de 1996, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, por importe de 5.312.900.240 ptas., acuerda: "1º) Desestimar la reclamación formulada por la sociedad interesada; y, 2º) Confirmar la liquidación impugnada.".

La sentencia de instancia por entender prescrito el derecho estimó el recurso y no conforme con ella el Abogado del Estado interpuso el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.- La sentencia de instancia plantea una problemática formal común a la de otros recursos, que en esta fecha resolvemos, razón por la que es necesario dar idéntica solución a la que hemos dado en tales recursos.

En este sentido hemos declarado:

1. Los problemas de orden formal que este recurso plantea son los siguientes:

   1. ) Si en el transcurso del procedimiento administrativo han existido diligencias argucias.

   2. ) Cuándo termina el plazo para formular alegaciones al acta, en los supuesto en que fue concedida prórroga, y en aquellos casos, en que el mencionado escrito es presentado con anterioridad a la terminación del plazo otorgado para formularlas.

   3. ) Cuándo empieza y termina el plazo de seis meses de que la Administración dispone para que se pueda entender que el procedimiento inspector ha estado paralizado, y, por tanto, cesa el efecto interruptivo de la prescripción.

   4. ) Si se ha producido prescripción de la acción de la Administración para ejecutar la deuda tributaria impugnada.

2. Las denominadas diligencias argucias, quizá mejor, "diligencias irrelevantes" a fin de que su denominación no contenga matices valorativos, implican una actividad administrativa ficticia, que por prolongarse más de seis meses producen el efecto de que no se entienda interrumpida la prescripción que las actuaciones inspectoras iniciadas comportan.

   De este planteamiento, explícito en el artículo 31 del Reglamento de la Inspección , Real Decreto 939/86 de 25 de abril, se infieren varias conclusiones. La primera de ellas, es la de que si hay actuaciones inspectoras no hay interrupción de dicha actuaciones, y, en consecuencia es imposible, en términos legales, que entre en juego el efecto previsto en el apartado a) del artículo 31.4 del texto citado. Es decir, el precepto reglamentario comentado anuda la "no interrupción de la prescripción" a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia.

   Por ello, es la actividad inspectora, y sólo la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la "interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras".

   La segunda es que el propio texto legal, en su artículo noveno describe qué se debe entender por "actuaciones inspectoras", y a tal efecto señala que lo son las de: 2

1. De comprobación e investigación. B) De obtención de información con trascendencia tributaria. C) De valoración. D) De informe y asesoramiento.".

   De lo dicho se infiere: Que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección.

   Pero, además, no se puede, ni debe, obviar el hecho de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción, la paralización ha de ser imputable a la Administración. Por eso, la aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4 del Reglamento citado queda excluida cuando esa paralización es imputable al administrado.

3. Lo dicho produce un primer efecto metodológico. La mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Reglamento (cuestión, por otra parte, no planteada) sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras, insistimos, en los términos previstos en el artículo noveno del Reglamento .

4. La respuesta a esta cuestión (producción de las actuaciones inspectoras) exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido.

   Este planteamiento fue pacíficamente consagrado por la Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 en la que se afirmó: El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido laparalización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.

5. Desde estos parámetros, y sólo desde ellos, parece obligado rechazar la calificación de "irrelevantes" o de "argucia" a las diligencias cuestionadas.

   Efectivamente, las diligencias cuestionadas en este proceso son las de 7 de octubre de 1994 y siguientes.

   La diligencia tiene el siguiente contenido: "... Teniendo en cuenta que las Actas relativas al Impuesto de Sociedades, incoadas al Banco Central, S.A. por los ejercicios de 1982 y 1983 lo fueron con el carácter de Previas hasta que > (punto 8 del apartado 2º), se pone en conocimiento de la sociedad que las actuaciones de comprobación tributaria, actualmente en curso, se extenderán también al exámen y, en su caso, regularización tributaria de las dotaciones efectuadas por la referida causa en los ejercicios de 1982 y 1983, solicitándose en este acto todos los antecedentes y justificantes documentales referidos a las mismas.".

   Los requerimientos efectuados en dicha diligencia no consta que fueran cumplimentados, o, alternativamente, se manifestara la imposibilidad de ese cumplimiento.

6. Resuelto de modo negativo, el primero de los problemas planteados se hace preciso examinar el referente a la determinación del día en que terminó el plazo para formular alegaciones. Si el día 3 de junio, fecha en que efectivamente se formularon estas, o, contrariamente, el 4 de junio a las 12 de la noche que es cuando acabó el plazo otorgado para ello.

   La cuestión crucial se centra ahora en determinar cual era la fecha en que el mencionado plazo se extinguió.

   Para decidir esta cuestión se hace preciso exponer las fechas que configuran el debate. De una parte, el 8 de mayo se puso de manifiesto el expediente al recurrente para que formulara alegaciones por término de 15 días. Ese mismo día se solicitó ampliación de plazo, solicitud que fue concedida ampliando el plazo de alegaciones 7 días más. Por ser festivo el día de San Isidro el plazo ampliado terminaba el día 4 de junio. Es decir, el sujeto pasivo podría presentar alegaciones hasta el día 4 de junio a las 12 de la noche. Las alegaciones, sin embargo fueron presentadas el día 3 de junio . (Sobre la veracidad de estos hechos no hay controversia).

   La singularidad del hecho de este proceso, con respecto a otros, radica en la relevancia de tomar en consideración una u otra fecha, es decir, 3 de junio, fecha en que se formularon las alegaciones, tesis de la sentencia de instancia y del recurrente; 4 de junio , tesis de la Administración. Si el plazo termina el día 3 el periodo de 6 meses de que la Administración dispone para decidir comienza el 4 de junio y termina el 4 de diciembre. Por el contrario, si el periodo alegatorio termina el 4 de junio, el de decisión de la Administración comienza el 5 de junio y termina el 5 de diciembre.

   No ofrece dudas la existencia de reiterada jurisprudencia de esta Sala que alude al plazo transcurrido entre el escrito de alegaciones y la resolución dictada. Pero dicha jurisprudencia, entre la que puede citarse las sentencias de 9 de febrero de 2001, 23 de julio de 2002 y 16 de octubre de 2000 , entre otras, no resuelve el problema debatido, porque la singularidad del caso que ahora se decide no concurría en las sentencias mencionadas. (Probablemente en aquellas -no hay datos- el escrito de alegaciones coincidía con el último día del plazo, o cualquiera de ellos que se tomara en consideración, caso de ser distintos, a la vista de la fecha de la liquidación, generaba la paralización de actuaciones apreciada).

   Por tanto, para decidir el problema debatido, hay que acudir a los preceptos en juego, y a los principios del ordenamiento jurídico.

   Los preceptos que a nuestro entender resultan determinantes para decidir el problema son el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección , ya citado, y el artículo 47 de la L.R.J.A.P. y P.C. El artículo 47 de la L.R.J.A.P . y P.C. establece: "Los términos y plazos establecidos en ésta u otras leyes obligan a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para la tramitación de los asuntos, así como a los interesados en los mismos.".El artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección : "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.".

   En nuestra opinión ambos textos llevan a la conclusión de que el plazo del recurrente no vence con la presentación de alegaciones sino cuando concluyó el periodo conferido para formularlas. El inciso final del artículo 60.4 "...término del plazo para formular alegaciones" y la "obligatoriedad" de los plazos que proclama el artículo 47 de la L.R.J.A.P . y P.C. abogan por esta conclusión.

   Pero no son sólo las normas legales las que exigen esta conclusión, lo reclama de modo inexorable la seguridad jurídica, pues, no puede, ni debe, quedar en manos de una parte la determinación del momento final de un plazo y la del comienzo del trámite siguiente.

   Además, la lógica de las cosas también abona esta conclusión. Obsérvese que lo que se pretende es que un acto unilateral de la parte (presentación del escrito de alegaciones antes de la terminación del plazo otorgado, a su instancia, para ello) modifique automáticamente el cómputo inicial del plazo para decidir de que la Administración dispone dada la continuidad entre ambos plazos.

   Si este tipo de actuaciones no tienen cabida en el Derecho Privado por ser necesario el consentimiento de todos los intervinientes en el negocio jurídico, con mucha menos razón son viables en el Derecho Público, donde la indisponibilidad de los contenidos jurídicos es la regla.

   A mayor abundamiento, nuestra sentencia de 2 de enero de 2009 , en un problema semejante al expuesto abunda en la tesis ahora declarada: "Por lo que hace a la prescripción la sentencia impugnada, y este extremo no es discutido, fija las siguientes fechas como relevantes:

   1. Fecha de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1 de julio de 1989 con posposición a la de la declaración complementaria el 5 de diciembre de 1990; b) 25 de octubre de 1994 levantamiento del acta (aunque las actuaciones habían sido iniciadas previamente); c) Finalización del período de alegaciones 22 de noviembre de 1994; d) Notificación del acta 4 de mayo de 1995.

   La cuestión esencial es la de decidir si el cómputo del plazo de seis meses de paralización de actuaciones ha de hacerse desde que tiene lugar el levantamiento del acta, como entiende la recurrente, o, por el contrario, y como sostiene la sentencia impugnada, desde que termina el periodo de alegaciones de que la parte dispone. En el primer caso, y puesto que el acta se levantó el 25 de octubre de 1994, el día de la notificación del acta, 4 de mayo de 1995, habría transcurrido el plazo de seis meses. Ello comportaría que los actos interruptivos que se habían producido por el inicio de las actuaciones perderían esa cualidad interruptiva. De este modo, se habría producido la prescripción, pues entre la fecha de la declaración del ejercicio impugnado 1 de julio de 1989 y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 habían transcurrido el plazo de 5 años al que se anuda la prescripción del derecho a liquidar. Por el contrario, si el plazo de paralización de las actuaciones imputable a la Administración empieza a contar cuando termina el plazo de alegaciones otorgado al recurrente, en este caso 22 de noviembre de 1994, es evidente que entre esta fecha y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 no se había producido la paralización de las actuaciones por tiempo de seis meses, lo que comportaría que las actuaciones iniciales interruptivas de la prescripción no habría perdido esa naturaleza, y, por tanto, entre el 1 de julio de 1989 y el de inicio de las actuaciones no habían transcurrido los cincos años que determinan la aplicación de la prescripción.

   Planteado en estos términos el problema parece evidente que dicho plazo de seis meses ha de contarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones , pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, pues se trata de un plazo cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo . Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, y es éste quien dispone del mismo a fin de renunciar al ejercicio de alegaciones, o formularlas en el plazo establecido, o antes de que éste transcurra. Cualquiera que sea la opción elegida por el administrado es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado ejercite la opción. En el caso que decidimos es verdad que la recurrente no formuló alegaciones, pero también es verdad que no renunció a formularlas, razón por la cual el plazo para dictar resolución no comenzó para la Administración hasta que transcurrió el periodo para formular alegación, es decir, el 22 de noviembre de 1994. El efecto que de ello se deriva es la no apreciación de la prescripción alegada.".

   Por último, y a efectos de agotar la cuestión: no se produjo una renuncia explícita clara y terminante al día en que todavía se podían formular alegaciones, lo que habilitaba al recurrente para hacer uso de la facultad que le confiere el artículo 35.1 e) de la L.R.J .A.P. y P.C., lo que abunda en la idea de que el plazode alegaciones no termina el 3 de junio sino el día 4 de junio a las 12 de la noche.

   Del contenido de todas las diligencias se infiere, de modo patente, que la hipotética paralización de las actuaciones no se debió a culpa de la Administración pues la entidad recurrente nunca cumplió los requerimientos de entrega de información que le fueron formulados y tampoco manifestó su imposibilidad de atender tales requerimientos, lo que según nuestra jurisprudencia es requisito imprescindible para que la paralización del procedimiento inspector sea imputable a la Administración.

7. Resuelto que el plazo para decidir la cuestión comenzó el día 5 de junio queda por dilucidar si la resolución impugnada, que se notificó el día 5 de diciembre siguiente, fue dictada en plazo.

   La cuestión fue resuelta por el artículo 48.3 de la L.R.J .A.P. y P.C. que en la fecha en que los hechos acaecieron establecía: "Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.". El mencionado texto es el mismo que el artículo 5.1 del C.Civil : "Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; y si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes.".

   La jurisprudencia sobre este precepto viene declarando "... en los plazos por meses, el plazo concluye, ya dentro del mes correspondiente, el día que se designa con la misma cifra que identifica el día de la notificación o publicación.".

   Es verdad que en el supuesto que decidimos no hubo notificación ni publicación, pero es insoslayable, por todo lo que hemos razonado, que el plazo para decidir comenzó el día 5 de junio, razón por la que la notificación efectuada el día 5 de diciembre tuvo lugar dentro del plazo de 6 meses señalado al efecto para que no se produjera la previsión del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección .

8. Finalmente, queda por analizar lo referente a si se ha producido la prescripción del derecho al cobro de las deudas liquidadas, al haber transcurrido más de cuatro años desde que se dictaron los actos impugnados hasta que se resolvió la petición de suspensión.

   La mera comprobación de que la recurrente solicitó la suspensión de la liquidación, que le fue concedida, impide apreciar la prescripción examinada, pues desde ese momento, el de la petición de suspensión de la liquidación, y con independencia de la fecha que se resolvió la petición, la Administración no pudo proceder a la ejecución de la deuda.

   TERCERO.- Pero este recurso contiene una cuestión específica que no se da en otros. Es la referente a la prescripción alegada por el recurrente y derivada del hecho de que el ejercicio liquidado es 1982. De este ejercicio se levantó un acta previa en 1987 y el procedimiento estuvo suspendido hasta 1994.

   Se hace pues necesario dirimir si se ha producido la prescripción dada la sucesión de fechas mencionadas. Los hechos que ahora interesan, son descritos por el TEAC, en los siguientes términos:

   "La entidad interesada, como primer motivo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria del ejercicio 1982, alega interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras antes de la instrucción del Acta A02 de referencia, número 01308414, ya que, según manifiesta, desde el 9 de octubre de 1987, fecha en la que se incoaron a la entidad interesada las mencionadas Acta A01, número 00151563, Acta A02, número 00140272, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, hasta la Diligencia de 7 de octubre de 1994, habían transcurrido siete años, y durante dicho plazo no había habido ninguna actuación de la Administración sobre el hecho que motivó la incoación de dichas actas como previas, añadiendo además que las mismas debían haber sido extendidas con el carácter de definitivas. Al respecto, hay que tener en cuenta lo siguiente: 1º.- Que como se indicó con más detalle en el Fundamento de Derecho precedente:

1. Con fecha 9 de octubre de 1987, al Banco Central, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, se le incoaron las siguientes actas: 1/ Acta A01, número 00151563 en la que se recogen las propuestas de regularización con las que está conforme; 2/ Acta A02, número 00140272, en la que se recoge la regularización tributaria relativa a la Dotación a Fondos especiales/corrección monetaria, respecto de las cuales la entidad interesada manifestó su disconformidad. B) En el cuerpo de las citadas actas A01, número 00151563, y A02, número 00140272, consta que fueron incoadas ambas con el carácter de previas por los motivos siguientes: >. Igualmente, en el cuerpo de cada una de las citadas actas se hace referencia a la formalización de la otra, y al carácter provisional de lasliquidaciones derivadas de las mismas. C) Que a este Tribunal Central no le consta que la mencionada Acta A01, número 00151563, ni la liquidación provisional derivada de ella, fuesen recurridas en su momento ante la Oficina Gestora, ni ante esta vía procedimental, ni ante la vía contencioso-administrativa. D) Que la liquidación provisional derivada del Acta A02, número 00140271, fue recurrida ante la vía económico-administrativa y ante la vía contencioso-administrativa, pero entre los motivos de impugnación alegados no estaba el de carácter de previa del acta. 2º.- Que con fecha 31 de mayo de 1990, la Inspección extiende Diligencia de inicio de actuaciones al > en relación, entre otros conceptos impositivos, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1984, 1985, 1986, 1987 y 1988. 3º.- Que con fecha 7 de octubre de 1994, la Inspección extendió Diligencia de ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1982 y 1983, basándose en que el Tribunal Supremo, mediante sentencia de 11 de noviembre de 1993 había puesto fin a la controversia suscitada en torno a las dotaciones al fondo de pensiones, hecho que motivó que las referidas actas A01, número 00151563, y A02, número 00140272, se incoaron con el carácter de previas.".

   La argumentación jurídica por la que se desestima la prescripción es la siguiente:

   "Lo expuesto en el Fundamento de Derecho precedente pone de manifiesto lo siguiente: 1.- Que los motivos por los que la Inspección incoó el acta citada A01, número 00151563, y el Acta A02, número 00140272, con el carácter de previas -y en concreto, el que afecta al presente expediente, la >-, encajan dentro de los supuestos contemplados por el apartado c) del artículo 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , conforme al cual: >; por tanto, en lo que al controvertido motivo se refiere -la >-, la suspensión de las actuaciones inspectoras estaba justificada por parte de la Administración, sin que tal suspensión tuviese por finalidad dilatar sin más el plazo en el que podían ser objeto de comprobación las controvertidas dotaciones al fondo de pensiones, pues las mismas se reanudaron nuevamente en cuanto a la cuestión y periodo impositivo que nos ocupa, una vez que el Tribuna Supremo se pronunció sobre la cuestión que motivó que las mencionadas actas A01, número 00121563, y A02, número 00140272, se incoaran con el carácter de previas. 2.- Que la suspensión de actuaciones por parte de la Inspección fue consentida en su día por la entidad interesada, como lo demuestra el hecho de que, la liquidación derivada del Acta A01, número 00151563, en su momento no fuese recurrida ante ninguna vía -gestión, económico-administrativa o contencioso-administrativa-, y de que, el acuerdo liquidatorio derivado del Acta A02, número 00140272, si bien fue recurrida ante esta vía procedimental y ante la contencioso-administrativa, sin embargo, entre los motivos de impugnación alegados en las mismas no estaba el de carácter de previa del acta. 3.- Que al tener las mencionadas actas A01, número 00151563, y A02, número 00140272, el carácter de previas, la liquidación derivada de ellas era provisional - como así se hizo constar en el cuerpo del Acta A01, y en el acuerdo liquidatorio del acta A02-, ello trae como consecuencia que, en el supuesto concreto que nos ocupa, dadas las peculiaridades que concurren, a que se hizo referencia en los puntos anteriores -suspensión justificada de las actuaciones inspectoras, y consentimiento de la entidad interesadas, en los términos señalados-, la Inspección con posterioridad a la práctica de las aludidas liquidaciones provisionales, pueda pronunciarse sobre el hecho que motivó la instrucción de las referidas actas A01 y A02, ya que, para dichas liquidaciones provisionales corre el plazo de prescripción. Por todo ello, procede concluir que cuando se extendió la citada Diligencia de fecha 7 de octubre de 1994, no se había producido la prescripción alegada, y que, en consecuencia, no procede atender las pretensiones de la sociedad interesada en este punto.".

   CUARTO.- Con independencia de que sea difícilmente admisible la naturaleza previa de las actas de referencia, al menos en lo referente a "que recaiga pronunciamiento definitivo en la cuestión del Fondo de Pensiones", pues lo que motivaba el acta previa en este punto no era una cuestión de hecho como exige el artículo 50.2 c) del Reglamento General de la Inspección sino una cuestión jurídica, es lo cierto que esa calificación fue consentida por la parte y no impugnada.

   Pero el que el acta de referencia tuviese carácter de previa no justifica una paralización de procedimiento en el aspecto controvertido por un plazo superior a cinco años (los que median desde la notificación del acta previa hasta la reanudación del procedimiento en 1994). La suspensión del procedimiento inspector "sine die", que es lo que aquí ha sucedido, es una flagrante violación de lo dispuesto en el artículo 31.1 del citado Reglamento General de la Inspección que exige que "iniciadas las actuaciones inspectoras deban proseguir hasta su terminación" y que "si la suspensión se prolonga más de 6 meses se considerarán interrumpidas.".

   Tampoco puede pretenderse que el consentimiento por el sujeto pasivo de la naturaleza previa delacta habilite para que los efectos interruptivos de la prescripción atribuidos al acta lleguen más allá de lo legalmente permitido.

   De esta manera, la cuestión cardinal que hay que resolver es la de precisar el alcance interruptivo de las actas previas efectuadas en 1988. En la mejor de las hipótesis para la Administración se estará en presencia de una interrupción de la prescripción (no una mera suspensión del procedimiento inspector, que sólo habría podido durar 6 meses) que obliga a que el plazo prescriptivo tenga que contarse de nuevo. La notificación de las actas previas en mayo de 1988, con independencia de la reclamación que contra ella se interpuso, pues lo aquí discutido era ajena y extraño al "acta previa" y a la reclamación formulada conra ella, obliga a concluir que cuando se reanuda el procedimiento el 7 de abril de 1994, el derecho de la Administración a la liquidación había ya prescrito, por haber transcurrido más de cinco años desde la anterior interrupción que tuvo lugar en 1987 (notificación en 1988).

   QUINTO.- Lo dicho comporta, y sin necesidad de examinar el fondo del asunto, la necesidad de desestimar el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, y aceptar las argumentaciones esgrimidas por éste. Sin embargo, y, por motivos distintos de los expuestos en la sentencia impugnada, procede la confirmación de ésta, a tenor de lo razonado en el fundamento precedente.

   Precisamente, esta aceptación del recurso del Abogado del Estado estimamos que ha de tener transcendencia y no imponer las costas, que, como medida general, susceptible de excepción, como es el caso, prevé el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

   En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar el Recurso de Casación Ordinario formulado por la Administración General del Estado , contra sentencia de 19 de junio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , dictada en el Recurso Contencioso Administrativo al principio reseñado, sin expresa, como excepción en este recurso, imposición de las costas causadas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles

Voto Particular

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Rafael Fernandez Montalvo, como expresión de respetuosa discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sección, el día 7 de mayo de 2009 , que resolvió el recurso de casación núm. 7813/2003, al que se adhiere el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Angel Aguallo Aviles.

Considero que el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado debió ser desestimado porque coincido con la sentencia de instancia en que las actuaciones inspectoras estuvieron injustificadamente paralizadas, por más de seis meses, computado el plazo desde la presentación de alegaciones al acta, el 3 de junio de 1996, hasta la notificación de la liquidación producida el 5 de diciembre de 1996.

1. Es jurisprudencia de la Sala contenida, entre otras, en sentencias de 28 de febrero y 18 de diciembre de 1996, 28 de octubre de 1997 (cinco sentencias), 4 de julio y 4 de diciembre de 2001 y 26 de noviembre de 2002 , que la dilación no justificada ni imputable al sujeto pasivo, superior a seis meses, producida entre la fecha de presentación de sus alegaciones ante la Inspección y aquella en la que se notifica la liquidación, priva a la actuación de la Inspección de los Tributos del efecto de interrumpir el plazo de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria .

2. El artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril- RGIT -) puede suscitar dudas en cuanto a la fijación del dies a quo para el inicio del cómputo de los referidos "seis meses de dilación", ya que se refiere al "término del plazo para formular alegaciones" cuando, en relación con las actas de disconformidad, dispone que el Inspector Jefe dicte el acto que corresponda.Sin embargo, a nuestro entender para la correcta interpretación del precepto han de distinguirse los siguientes supuestos:

   1. ) Si no se formula escrito de alegaciones, el cómputo del plazo de que se trata (seis meses de paralización de las actuaciones inspectoras) comienza cuando termina el plazo conferido para la presentación de dicho escrito pues "hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, pues se trata de un plazo cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo" (sic)- STS de 2 de enero de 2009 -.

   2. ) El mismo criterio, que considera como "dies a quo" el de la finalización del plazo para presentar las alegaciones, es aplicable a los supuestos en que la presentación del escrito resulta extemporánea.

   3. ) Cuando el escrito de alegaciones se presenta dentro de plazo del oportuno plazo, es la fecha de dicha presentación el día inicial del debatido cómputo, ya que a partir de ella queda expedita la posibilidad de la adecuada actuación de la Administración tributaria.

3. En todo caso, con independencia de que se acepte o no el referido criterio interpretativo, me parece de suma importancia para la seguridad jurídica mantener la doctrina de esta Alto Tribunal sobre cómputo de los plazos que las normas establecen por meses. Según esta jurisprudencia, el cómputo aplicable es el que se reconoce como "de fecha a fecha", de manera que el dies ad quem , en el mes de que se trate es el equivalente al de la notificación, publicación y, en este caso, habría de ser "al del término del plazo para formular alegaciones". En síntesis este criterio puede resumirse en los siguientes términos: "en los plazos señalados por meses, y aunque el cómputo de fecha a fecha se inicie al día siguiente al de la notificación, publicación o, en este caso, habría de entenderse "al del término del plazo para formular alegaciones", el día final de dichos plazos será siempre el correspondiente al mismo número ordinal del día de la notificación, publicación o, en este caso, al mismo número ordinal del "término del plazo para formular alegaciones" del mes o año que corresponda (SSTS 25 de mayo y 21 de noviembre de 1985, 24 de marzo y 26 de mayo de 1986, 30 de septiembre y 20 de diciembre de 1988, 12 de mayo de 1989, 2 de abril y 30 de octubre de 1990, 9 de enero y 26 de febrero de 1991, 18 de febrero de 1994, 25 de octubre, 19 de julio y 24 de noviembre de 1995, 16 de julio y 2 de diciembre de 1997 , entre otras muchas). Por tanto, de acuerdo con este criterio unificador sentado por la jurisprudencia de esta Sala, es claro que concluido el plazo para presentar alegaciones el 4 de junio de 1996 (dies a quo) el de dilación injustificada de seis meses concluyó el 4 de diciembre de 1996 (dies ad quem), debiendo, por tanto, entenderse transcurrido cuando se notifica la liquidación, el 5 de diciembre de 1996.

   Y, siendo ello así, habiendo transcurrido los seis meses de paralización injustificada cuando se practica la mencionada notificación, no puede atribuirse a la actuación inspectora efectos interruptivos de la prescripción.

   El razonamiento expuesto, aunque no sea plenamente coincidente con el criterio de la Sala de instancia, conduce al rechazo del primero de los motivos de casación del Abogado del Estado y ello hace innecesario el análisis del segundo. En efecto, aunque se acepte dialécticamente que las debatidas diligencias tuvieran la eficacia interruptiva que sostiene el Abogado del Estado, es lo cierto que al producirse la posterior paralización injustificada del procedimiento durante más de seis meses, entre el 4 de junio y el 5 de diciembre de 1996, en ningún caso es posible apreciar la interrupción de la prescripción que resulta consumada por el transcurso de más de cinco años desde que se presentó la declaración correspondiente al Impuesto y periodo de que se trata, hasta la mencionada notificación de la liquidación.

   Rafael Fernandez Montalvo Angel Aguallo Aviles

   PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.