STS, 2 de Marzo de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 1º de Octubre de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 02/986/91, interpuesto por la Procuradora Sra. Dª Concepción Albacar Rodríguez, en nombre y representación de PETROMED, S.A., contra la Resolución del TEAC con fecha 19 de Febrero de 1991, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de PETROMED preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cuatro motivos, los dos primeros amparados en el art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y los dos últimos en el ordinal 4º del mismo precepto, en los que se denunciaba la infracción de los arts. 80, 81, 83 y 84 de la citada Ley, en cuanto en ellos se establecen los principios y reglas a que deben atenerse los Tribunales de este orden jurisdiccional al dictar sentencia, que la sentencia recurrida desconoció al introducir una cuestión no planteada en la instancia ni con anterioridad a ella, cual era, en su criterio, la de la falta de prueba de la continuidad del uso de los bienes actualizados, que era un aspecto no suscitado por la Administración --motivo primero--; la infracción, asimismo, de los arts. 43.1 y 43.2 de la propia Ley, en relación con el 24.2 de la Constitución, ya que, también en su criterio, la sentencia incurrió en incongruencia al exigir esa prueba de vida útil o efectividad de los elementos del activo que hubieran traspasado el período previsto en las Tablas Oficiales para admitir la deducibilidad del exceso de valor resultante de su actualización, aparte de la indefensión que le producía -- a la recurrente, se entiende-- esa exigencia de prueba por ser imposible su práctica cuando la sentencia la exigió --motivo segundo--; la infracción, igualmente, de la normativa, aquí aplicable, sobre actualización de balances, que nunca exigió prueba alguna de que los bienes, aun amortizados, estuvieran en uso o fueran efectivamente utilizados para admitir la deducibilidad de su actualización --motivo tercero--; y la, por último, de la normativa que derivaba del art. 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, de Medidas Frente a la Coyuntura Económica, en relación con el art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria (LGT) y de la jurisprudencia interpretativa --motivo cuarto--, por cuanto, al ser calificado el expediente de rectificación, era improcedente la exigencia de intereses moratorios. Terminó suplicando la casación de la sentencia, la anulación de la liquidación inicialmente impugnada y, en su caso, la retroacción de actuaciones, con resarcimiento de los costes del aval prestado a efectos de suspensión del referido acto liquidatorio. Conferido traslado a la Administración, el Sr. Abogado del Estado se opuso al recurso, aduciendo, en sustancia, que la sentencia recurrida no vulneraba el carácter revisor de esta jurisdicción ni incurría en incongruencia por haber tratado el tema de la exigencia de prueba de la continuidad del uso de los bienes actualizados, ya que fue suscitado por la recurrente en su demanda, aparte de que la legislación sobre actualización de balances no contradice la referida exigencia probatoria y de que la exigencia de intereses de demora para los expedientes de rectificación ha sido reconocida por la jurisprudencia. Terminó interesando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 19 de Febrero próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Invoca la entidad recurrente, en los dos primeros motivos de casación y al amparo del art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.c) de la vigente-- la infracción por la sentencia de instancia --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 1º de Octubre de 1996-- de los preceptos de la referida Ley que establecen los principios y reglas a que deben atenerse los Tribunales de este orden jurisdiccional al dictar sentencia -- motivo primero--, es decir los arts. 80, 81, 83 y 84 --actuales arts. 67, 68, 70 y 71 de la ley en vigor--, y la infracción, asimismo, de los preceptos que determinan los límites de Jurisdicción Contencioso-Administrativa en relación con las pretensiones deducidas por las partes en el proceso, los motivos y alegaciones que hayan fundamentado el recurso y la oposición --motivo segundo--, esto es, del art. 43 --hoy art. 33-- de la referida Ley Jurisdiccional.

Entiende la parte recurrente, conforme se ha resumido ya en los antecedentes, que la Sala de instancia, que había aceptado que la legislación aplicable al caso sobre actualización por las empresas de los valores de sus activos fijos que figurasen en su contabilidad a 31 de Diciembre de 1978 permitía esa actualización, sin devengo del Impuesto sobre Sociedades (I.S.), pese a que se estuviera ante elementos patrimoniales totalmente amortizados por haber transcurrido los plazos al efecto establecidos en las Tablas Oficiales (art. 28 de la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio, en relación con las normas contenidas en el Capítulo Primero de la Ley de Regularización de Balances, Texto Refundido aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, aunque con exclusión de la aplicación de sus arts. 2, 13, 14, 15, 17, 18 y 23), y dado que la Administración se había atenido, para denegar esa posibilidad y exclusivamente, según su criterio, a una interpretación jurídica de los preceptos aplicables, sin exigir, por tanto, prueba alguna por parte de la empresa en relación con la efectividad de la depreciación y la continuidad del uso de dichos elementos, al introducir esta exigencia, contravenía o desconocía la naturaleza revisora de esta Jurisdicción y resolvió sobre una cuestión no suscitada por las partes sin utilizar los mecanismos procesales legalmente previstos --art. 43 de la aludida Ley Jurisdiccional-- para que pudiera darse esa posibilidad.

La Sala no puede compartir este planteamiento, que, como se ha visto, comprende los dos primeros motivos casacionales, y ello por un triple orden de argumentos:

En primer lugar, porque el correcto entendimiento de la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa, conforme esta Sala ha venido a concretar en consolidado criterio jurisprudencial --vgr. sentencias de 17 de Noviembre de 1997, 3 de Octubre y 7 de Noviembre de 1998, 6 de Febrero y 1º de Marzo de 1999 (recursos 5658/93 y 468/94) y 5 de Febrero de 2000 (recurso 2784/95), entre otras muchas--, supone la exigencia de un acto o "actuación" de una Administración Pública sometida al Derecho administrativo para que, respecto de él o en relación con ella, puedan deducirse por el interesado las pretensiones que estime pertinentes (art. 1º.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y de la vigente, y aps. II. 2 y IV. 2 de la Exposición de Motivos de la primera), porque no es el contenido del acto el que determina la extensión y los límites de la revisión jurisdiccional, sino las peticiones que se hagan en la demanda en relación con él las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria. Inclusive el requisito de que la Administración, previamente a la vía jurisdiccional, haya tenido la oportunidad de resolver sobre lo que el interesado postule en su demanda, no puede interpretarse como una exigencia de coincidencia total. Si así fuera, la congruencia de la sentencia con las pretensiones formuladas por las partes y con los motivos fundamentadores del recurso o de la oposición --arts. 43 de la Ley de 1956 y 33 de la vigente-- y su consecuencia de la prohibición del cambio de demanda o "mutatio libelli" --art. 79 de la Ley de 1956 y 65 de la vigente--, en vez de ser un concepto referido al "proceso" y con la finalidad de vinculación de la instancia para que, por razones de seguridad jurídica, haya conocimiento de cuál sea el alcance de la controversia trabada con el particular, sería un concepto también relacionado con la vía administrativa, a la que, prácticamente y en contra de lo expresamente querido por la Ley desde 1956, se estaría dando el carácter de verdadera primera instancia jurisdiccional. Que la Administración haya tenido la oportunidad de resolver sobre lo ulteriormente solicitado por el particular en el proceso no significa que aquel no pueda perfilar, ampliar o extender la inicial pretensión impugnatoria deducida en vía administrativa, siempre que no desborde el marco general de referencia del acto o actuación correspondiente. Tampoco puede significar, y esto es estricto mandato legal --arts. 69 y 56 de la anterior y vigente Ley Jurisdiccional--, que no pueda apoyar su pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa.

En segundo término, porque ninguna relación guarda, ya en cuanto al problema concreto que en este recurso --y antes en la instancia jurisdiccional-- se ha suscitado, que, con arreglo a los mandatos de la Ley de esta Jurisdicción --de la aquí aplicable y de la vigente--, que la recurrente da por infringidos y que antes han sido específicamente nominados, el contenido de la sentencia hubiera de ajustarse a las previsiones en ellos contenidas y, consecuentemente, hubiera de ser desestimatorio si resultara el acto conforme a derecho o estimatorio cuando este incurriera en cualquier forma de infracción del ordenamiento jurídico, con el hecho de que, en este contraste del acto o actuación administrativa con el Ordenamiento o conjunto normativo a él aplicable, el Tribunal Contencioso-Administrativo pudiera interpretar ese Ordenamiento con arreglo a los criterios hermenéuticos que considerara correctos y de aplicación al caso, que es lo que la Sala de instancia, en definitiva, hizo. Téngase presente que el acto inicialmente impugnado fue el de la Jefatura de la Oficina Nacional de la Inspección Tributaria, de fecha 5 de Diciembre de 1986, en que fue detectado un aumento de base imponible cifrado en 76.076.597 ptas, correspondiente al ejercicio de 1980, concepto Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de haberse llevado a cabo por la empresa un exceso de amortización respecto de elementos patrimoniales de su activo fijo material, cuyos valores habían sido actualizados al amparo de lo establecido en el art. 28 de la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para ese año. Poco importa que ese exceso de amortización se tuviera por contrario a Derecho por entenderse referido a bienes respecto de los que habían transcurrido los plazos máximos de amortización establecidos legalmente, es decir, los consignados en la Orden Ministerial de 23 de Febrero de 1965 (criterio de la Administración), o que lo fuera por no haberse acreditado por la entidad interesada la continuidad de uso de los bienes y su susceptibilidad de continuar usándose en el futuro (criterio de la sentencia aquí recurrida). Esta diferente apreciación constituye el resultado de una legítima función interpretativa, connatural al ejercicio de la Jurisdicción. No puede haber, pues, por esta diferente base legal para desembocar en una misma conclusión, ninguna distorsión en el planteamiento de la cuestión controvertida, ninguna introducción por la sentencia de cuestión nueva ni, menos aun, ninguna apreciación de motivo de oposición al recurso contencioso-administrativo que no se encontrara explícitamente establecido en el tema de la deducibilidad de las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, tema este supeditado, como después también se argumentará, a la exigencia de que respondan a depreciaciones efectivas y contabilizadas.

Y, en tercer lugar, porque la propia parte recurrente, como resalta la sentencia impugnada en su fundamento quinto, abordó expresamente en su demanda la cuestión que ahora pretende sirva para fundamentar un supuesta extralimitación de la Sala "a quo" respecto de los términos en que, a su juicio, únicamente podía discurrir la controversia en la instancia jurisdiccional. En efecto: el problema quedó reconducido por la misma recurrente a un punto de mera interpretación jurídica, concretamente la de la normativa que era aplicable a la actualización aquí considerada, pues mientras ella entendía que siempre que la amortización se efectuase en los términos prevenidos en la Ley 1/1979, antes citada, y en las Ordenes Ministeriales de 28 de Septiembre de 1989 y 4 de Junio de 1975, quedaba exonerada de la carga de probar la efectividad de la depreciación, la Sala de instancia, en el ejercicio de una lógica, e incluso obligada, función interpretativa, consideró que era necesario acreditar la existencia de una "vida real" de los elementos amortizados superior a la oficialmente establecida en las Tablas de Amortización, por venir así impuesto en esa misma normativa. Buena prueba de que fue así la constituye la petición por la recurrente de recibimiento del pleito a prueba para acreditar la vinculación de la amortización de los bienes a su vida útil e igualmente la articulación de medios probatorios específicamente dirigidos (interrogatorio de testigos) a demostrar que las instalaciones de la empresa afectadas por la actualización estuvieron en funcionamiento y mantuvieron vida útil para la compañía durante los años 1978, 1979 y 1980. Otra cosa es, como después se argumentará, que pueda o no estimarse acreditada esa vida útil de elementos ya amortizados, más allá de los términos previstos en las Tablas de Amortización, por la conducta de la propia Administración al autorizar la actualización de valor de esos elementos, autorización que la sentencia aquí impugnada admite se produjo en su fundamento quinto, permitiendo con elllo a esta Sala entrar en su estudio y consideración a efectos de la resolución de este recurso.

El tercer motivo de casación, esta vez al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- 88.1.d) de la vigente--, al denunciar la infracción por la sentencia de la normativa sobre actualización de balances (Ley 1/1979, de 19 de Julio y Capítulo I del Texto Refundido sobre Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio) y más concretamente del número 2º, apartado 4, de la Orden de 28 de Septiembre de 1979, dictada en desarrollo de la Ley 1/1979, acabada de citar, y del número 1º de la Orden de 4 de Junio de 1975, a la que expresamente se remite tal normativa, viene a reproducir, al menos en parte, la controversia suscitada en los dos primeros motivos de casación, es decir, si con arreglo a esta normativa --la que acaba de puntualizarse, se entiende-- se requería o nó la prueba de que los bienes afectados por la actualización, aun amortizados en su totalidad, se encontraban efectivamente en uso en las instalaciones de la empresa, y si, en caso afirmativo, esa prueba o acreditación podía darse por producida en el supuesto de autos.

La sentencia aquí impugnada admite que la actualización de valores pueda aplicarse inclusive a bienes que hayan sido objeto de total amortización, "siempre que estos sigan en uso en la empresa de que se trate y sean susceptibles de seguir siendo usados", conclusión que deduce, fundamentalmente, del art. 3º del Texto Refundido de la Ley sobre Regularización de Balances de 1964 y de la Orden de 28 de Septiembre de 1979, porque entiende, con la aquiescencia en este punto de la recurrente, que lo que ha pretendido el legislador es que los bienes de una empresa, que, aun estando amortizados, sigan en funcionamiento en un determinado momento y aplicados a la consecución de sus finalidades empresariales, puedan beneficiarse, en las mismas condiciones que los demás, de una posible actualización de valores, sin que obste a ello que se hayan agotado ya los plazos de vida útil que, a efectos de amortización, señalan las Tablas Oficiales que aprobara la Orden de 23 de Febrero de 1965.

Sin embargo, es en torno al extremo relativo a la exigencia de que los bienes cuyo valor se actualice estén efectivamente en uso y con susceptibilidad de continuar usándose, donde surge la discrepancia. En efecto: mientras la recurrente considera que fue la propia Administración la que, al admitir la actualización, dió por cumplida tal condición, esto es, la de que los bienes afectados estaban en uso y no solo eso, sino también en situación de continuar estándolo, la sentencia de instancia entendió que no era así, porque la autorización de referencia (la concedida para actualizar, se entiende) se configuraba como una simple constatación de datos libremente transmitidos a la Hacienda, independientemente de la posibilidad de su verificación posterior por la misma, que fué, según su criterio, lo ocurrido en el caso de autos, sin que, además, pudiera servir a la finalidad expresada, es decir, a la de demostración del uso actual o de futuro de los bienes, las declaraciones de dos testigos dependientes de la propia empresa.

Planteada así la controversia, es preciso hacer constar que, efectivamente y por regla general, la amortización de bienes debe adaptarse a los períodos máximos señalados en las Tablas aprobadas al efecto por la Hacienda y a los coeficientes de amortización en ellas concretados. Así resulta de lo establecido en el art. 13.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en relación con el Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, con arreglo a los cuales las amortizaciones son gasto deducible en la medida en que respondan a depreciaciones efectivas, dándose o cumpliéndose la efectividad cuando tales amortizaciones "no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda", y "cada elemento habrá de amortizarse dentro del período máximo que señalen las Tablas", hasta el punto de que "cualquier amortización realizada posteriormente tendrá la consideración de saneamiento del activo no deducible para la determinación de la base imponible". Sin embargo, esta misma normativa admite, por una parte, la aplicación de coeficientes de amortización superiores a los oficialmente establecidos "cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación" --art. 13.f).1, párrafo 2º, de la Ley 61/1978-- y, por otro lado, admite, también, la amortización fuera de plazo para el supuesto en que el bien, debido a sus especiales condiciones de utilización, hubiere venido amortizándose por debajo de los coeficientes mínimos y mantuviese algún valor neto contable después del período máximo --art. 18.2 del Real Decreto precitado 3061/1979--. Es más, la Norma 3ª de la Orden de 23 de Febrero de 1965, admite, asimismo, como pone de relieve la sentencia recurrida, una depreciación diferente a la determinada en las Tablas Oficiales, y por tanto una "vida útil" distinta de aquélla, cuando considera los excesos de amortización como saneamiento del activo (insusceptibles, como tales, de deducción en la base imponible), a no ser que el sujeto pasivo haya obtenido la aprobación de un Plan de Amortización o se justifique adecuadamente la efectividad de la depreciación. En la misma dirección, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 se manifiesta en su art. 45 y aunque esta disposición, por razón de su fecha, no es aplicable al ejercicio de 1980, que es el aquí considerado, no cabe duda constituye un importante elemento interpretativo. Inclusive el propio Texto Refundido de la Ley sobre Regularización de Balances de 1964, de aplicación al caso, además de por estar integrado en el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de actualización de valores, por directa remisión del art. 28 de la Ley 1/1979, de 19 de Julio, a cuyo amparo fue practicada la de que aquí se trata, admitía la posibilidad de actualización de balances, aunque se estuviera ante bienes totalmente amortizados, siempre que estuvieran efectivamente en uso y fueran susceptibles de continuar usándose.

Quiere decirse con lo expuesto, que tiene razón la sentencia de instancia cuando afirma --fundamento quinto-- que "todo el problema se reconduce a la correspondiente prueba de la continuidad de uso de los bienes actualizados y de su susceptibilidad de uso en un futuro, como expresamente exigía la normativa en orden a beneficiarse de la controvertida actualización", y que, por el hecho de que la tan repetida Ley 1/1979 y la Orden de 28 de Septiembre de 1979 no exigieran expresamente esa demostración, no podía considerarse la recurrente relevada de la carga de hacerlo. En esa línea, esta Sala viene exigiendo --vgr. Sentencias de 16 de Octubre de 1996 y 30 de Junio de 2000, entre otras-- que, para poder gozar de la consideración de partidas deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, era preciso optar por alguna de las posibilidades prevenidas en los arts. 13, ap. f) de la Ley 61/1978 y 43.1º,45 y 56 de su Reglamento de 15 de Octubre de 1982 y, en caso de haber recaído la opción en un Plan de Amortización, justificando las causas determinantes de una depreciación distinta de la derivada de las Tablas de Amortización.

Lo que ocurre es que, si la sentencia de instancia da por existente una autorización de actualización efectuada por la Administración, en que aparecía reconocido el mayor valor de las instalaciones --fundamento quinto--, no podía ser coherente con esta premisa, no concluir que ello suponía reconocer, también, por parte de la Administración, una "vida útil" mayor de los bienes que la resultante de la aplicación de las Tablas de Amortización. Si la Sala "a quo" da por sentado este presupuesto, la aludida conclusión resulta totalmente insoslayable. Y es que, efectivamente, la entidad mercantil aquí recurrente realizó las operaciones de actualización de sus activos fijos materiales, con referencia al ejercicio de 1980, de conformidad con lo establecido en los arts. 28 a 31 de la Ley 1/1979 y, en fecha 22 de Diciembre de 1982, la Inspección llevó a cabo la comprobación de las operaciones de actualización realizadas, practicando las rectificaciones que estimó procedentes, comprobación a la que mostró su conformidad "Petromed, S.A.", conforme consta en el acta correspondiente, sin duda tenida en cuenta por la sentencia aquí impugnada para poder hacer esa afirmación de existencia de una autorización por la Administración de la actualización realizada. Fue con posterioridad, concretamente en 27 de Junio de 1986, cuando la Inspección levantó acta incrementando la base declarada por la empresa en relación al ejercicio de 1980 en 76.076.597 ptas, pero no por no haber esta acreditado una mayor vida útil de los bienes afectados por la actualización de valores, sino por entender se había producido un saneamiento de activo, insusceptible de minorar la base de imposición del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicha anualidad. Al ser así, resulta claro que, desde los mismos presupuestos admitidos por la sentencia de instancia para discernir si se había producido o no la acreditación de la mayor vida útil de los bienes actualizados no obstante haber tenido lugar ya su amortización --y, por ende, con respeto por esta Sala de los hechos tenidos en cuenta por la Sala "a quo"--, era la propia Administración la que había admitido, con su comprobación, el mayor valor de las instalaciones y, con ello, la mayor vida útil de los bienes y, consecuentemente, la que, implícitamente, aunque negándolo por otros fundamentos desechados por la propia sentencia de instancia y por los argumentos precedentes, había admitido la procedencia esa actualización y de su virtualidad minoradora de la base impositiva del Impuesto aquí controvertido.

El tercer motivo, pues, debe ser estimado.

Por las razones expuestas, y sin necesidad de examinar el cuarto motivo, que, al venir referido a la pretensión de declaración de improcedencia de intereses moratorios en expedientes de rectificación, hubiera exigido la desestimación del motivo acabado de estimar en el fundamento que precede -aunque es preciso decir que, en esa hipótesis, hubiera sido, a su vez, desestimado con arreglo a consolidado criterio jurisprudencial de esta Sala, vgr., manifestado en sus Sentencias de 14 de Octubre de 2000 y 2 de Enero de 2002, por no citar otras que dos de las más recientes, respecto de la procedencia del devengo de esos intereses-, se está en el caso de estimar el recurso y, en consecuencia, de estimar el recurso contencioso- administrativo resuelto en la instancia y sin hacer una especial condena de costas, con arreglo a lo establecido, respectivamente, en los aps. 1.3º y 2 del art. 102 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y todo ello con reconocimiento del derecho al reintegro de los gastos hechos para la prestación del aval necesario a efectos de la suspensión de la ejecución del acto tributario impugnado, con arreglo a conocido criterio jurisprudencial, anterior, incluso, a su reconocimiento legislativo en los arts. 3º, ap. c), y 12 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,