STS, 29 de Octubre de 1998
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 214/1993 |
| Fecha de Resolución | 29 de Octubre de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por BERASTEGUI Y CÍA, SOCIEDAD EN COMANDITA, representada por el Procurador Don Roberto Granizo Palomeque y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de octubre de 1991, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1035/1988 promovido contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral (TEAF) de Bizkaia de 16 de febrero de 1988 parcialmente estimatorias de las reclamaciones números 3331, 3440, 3441, 3442 y 3443 de 1986, a su vez deducidas contra las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios de los años 1978 a 1982; recurso de apelación en el que ha comparecido, como parte apelada, la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, bajo la representación procesal del Procurador Don Julián del Olmo Pastor y la dirección técnico jurídica del Letrado Don José Luis Echebarría Monasterio.
En la indicada fecha de 16 de octubre de 1991, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1035/1988, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que, desestimando, como desestimamos, el presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por el Procurador de los Tribunales, Don Miguel Olaizola Segurola, en nombre y representación de la Entidad Berastegui y Cía, S. en C., contra los acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya, de fecha 16 de febrero de 1988, recaídos en las reclamaciones económico administrativas números 3331, 3443, 3442, 3441, 3440 de 1986, relativas al Impuesto sobre la Renta de Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1978, 1979, 1980, 1981 y 1982 respectivamente, debemos declarar y declaramos la conformidad a derecho de los actos administrativos impugnados que, por tanto, confirmamos. Sin expreso pronunciamiento sobre las costas procesales devengadas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de BERASTEGUI Y CÍA, S. EN
C., interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 28 de octubre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La cuestión objeto de controversia en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar la deducibilidad o no como gasto, a efectos de determinar la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1978 a 1982, de la Sociedad BERASTEGUI y Cía., Sociedad en Comandita, de las participaciones en beneficios percibidas por los dos socios colectivos gestores, que ejercen la actividad de Agentes de Aduanas, constitutiva del objeto social de dicha entidad mercantil, de acuerdo con los apartados séptimo y octavo de los pactos acordados por escritura pública de fecha 1 de Octubre de 1973, formalizada por el Notario de Bilbao, D. Jesús Mª Oficialdegui Ariz, nº 4.159, que disponen: "Séptimo. Los actuales socios gestores, como remuneración de sus servicios, percibirán, por mitad, el veinticinco por ciento de los beneficios brutos de la Compañía, debiendo ser, en todo caso, las cantidades a detraer por cada uno no inferiores al doble del sueldo que disfrute el empleado de la sociedad que lo tenga más elevado, excluídos los Administradores a que se refiere el siguiente punto octavo". Y, "Octavo. Sin perjuicio de las facultadas que ostentan los socios gestores, por tal cualidad, la Compañía podrá contar con los Administradores de Agencia de Aduanas que autorice La Dirección General del Ramo y que serán designados conjuntamente por los dos socios gestores".
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 129 del Código de Comercio corresponde la gestión y administración de BERASTEGUI y Cía, Sociedad en Comandita, a los socios colectivos,lo cual significa que éstos pueden realizar, como consecuencia de su relación orgánica, no sólo actos jurídicos, sino también todas las operaciones propias del objeto social de la compañía; por tanto, dichos socios colectivos pueden llevar a cabo no sólo los actos fundamentales de gestión y administración, sino también la prestación, a favor de Berastegui y Cía., Sociedad en Comandita, de servicios profesionales, en este caso los de Agente de Aduanas.
Si estos servicios estuviesen remunerados de modo fijo, con
independencia de si existen o no beneficios, serían deducibles como gasto
fiscal, sin aplicación del límite máximo del 10 por 100, al amparo de lo
dispuesto en el artículo 14 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta
de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre, respecto del ejercicio 1978, y en el artículo 13, apartado d), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, respecto de los ejercicios de 1979 a 1982, pues, en ambos textos legales, el límite del 10 por 100 sólo se refiere a los supuestos en que los consejeros, gestores o administradores son retribuídos por su trabajo, como tales, por medio de participaciones en beneficios e, incluso en el Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967 (art. 17.22), cuando la retribución fuese mediante participaciones "en ingresos, gastos, producción o en cualquier otro concepto análogo...".
La retribución percibida por los dos socios gestores de la
mercantil BERASTEGUI y Cía. Sociedad en Comandita tiene una naturaleza mixta, por cuanto el apartado séptimo de los Estatutos dispone que la participación en beneficios a que tiene derecho cada uno de ellos como remuneración de sus servicios "no será inferior al doble del sueldo que disfrute el empleado de la sociedad que lo tenga más elevado", de modo que, si la sociedad no tuviera beneficios, este mínimo operaría como una retribución fija y ordinaria, cuya naturaleza de gasto sería indudable.
Esta naturaleza dual de la retribución de los socios gestores se
justifica por la peculiaridad del trabajo que prestan en la sociedad, pues no se limitan a la dirección y gestión de la misma, sino que son ellos los que realizan la actividad que constituye su objeto social, que es el ejercicio profesional de Agente de Aduanas; por ello, es perfectamente lógico que los socios sean retribuidos mediante una participación en los beneficios, en su condición de socios, y, a la vez, como actúan y ejercen una actividad profesional, sean retribuidos sus servicios como honorarios o mediante una cantidad previamente establecida, que es el caso de autos, englobada en aquella participación en beneficios, cantidad fija que recobra toda su virtualidad en la hipótesis de inexistencia o insuficiencia de los beneficios.
El tratamiento fiscal que ha de darse a esta retribución mixta debe seguir su doble naturaleza, y, por ello, en el caso concreto, procede escindir las participaciones en beneficios percibidas por los dos socios gestores, en los ejercicios 1978 a 1982, en dos partes: una, por cuantía igual "al doble del sueldo quedisfrute el empleado de la sociedad que lo tenga más elevado", que será considerada como gasto deducible, tipificada en el artículo 14 del Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967, respecto del ejercicio 1978, y artículo 13,d), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, respecto de los ejercicios 1979 a 1982, y otra
, por el exceso sobre la anterior, que será considerada como pura participación en beneficios, tipificada en el artículo 17.21 del Texto refundido de 1967, y en el artículo 13, apartado ñ), de la Ley 61/1978, respecto de los ejercicios 1978 y 1979 a 1982, respectivamente, que sí estará sometida al límite del 10 por 100, establecido y regulado en dichos preceptos.
Procede, por tanto, estimar el presente recurso de apelación y, revocando la sentencia de instancia, estimar a su vez el recurso contencioso administrativo y declarar la deducibilidad, como gastos, de las participaciones en beneficios percibidas por los dos socios gestores de la sociedad apelante en la forma y cuantía que se indica en el precedente Fundamento de Derecho Segundo.
No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando el presente recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de BERASTEGUI Y CÍA, S. EN C., contra la sentencia dictada, con fecha 16 de octubre de 1991, en el recurso contencioso administrativo número 1035/1988, por la Sección Primera de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, debemos revocarla y la revocamos y, en su lugar, con estimación parcial, a su vez, de la petición subsidiaria formulada en el suplico del mencionado recurso contencioso administrativo de instancia, declaramos que procede deducir como gasto en el Impuesto sobre Sociedades las participaciones en beneficios percibidas por los dos socios gestores, en la forma y cuantía que se indica en el Fundamento de Derecho Segundo de esta sentencia. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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