STS, 10 de Abril de 2000

La Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de Noviembre de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, contra Acuerdo de 1 de abril de 1993 (Expediente RG 3663/90; RS 371/90), a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid" preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de único motivo de casación, amparado en el art.

95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y en el que denuncia: 1) La infracción del art. 13.d).13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (I.S.), en relación con el 107 de su Reglamento de 15 de Octubre de 1982, y en relación, asimismo, con la disposición adicional 1ª y Transitoria 1ª de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, y con la disposición adicional 19ª de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. 2) La infracción, también, de los arts. 16 y 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los arts. 38 y 97 de su Reglamento. Infracciones estas que se fundan por la parte, sustancialmente, en primer lugar, en que las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquel, que son gasto deducible en el Impuesto, no exigían, hasta la Ley de Planes y Fondos de 1987, el carácter externo o ajeno a dicho sujeto pasivo siendo así que esta Ley otorgaba el plazo de un año desde la entrada en vigor del Reglamento para adaptar las instituciones de previsión del personal existentes a la nueva normativa; y, en segundo término, en que la desafectación de las provisiones hechas, funcionarían como mayor ingreso en el ejercicio de 1989 y, hecha oportunamente la declaración de este ejercicio, no tendría porqué devengar interés de demora alguno.Suplicó la casación de la sentencia y se dictara otra de conformidad con lo pedido en la demanda de instancia. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso aduciendo, en sustancia, que la consideración como gasto deducible de las asignaciones para previsión social de las empresas, exigían, con arreglo a la Ley y a su Reglamento, que la administración y disposición correspondiera a aquellas como sujetos pasivos y, respecto de la pretensión subsidiaria, que no podían las dotaciones desafectadas incrementar la base del ejercicio de 1989 porque el destino de las sumas afectadas permaneció inalterable y también su afectación a él, ya que su no consideración como partida deducible solo se debió al incumplimiento de obligaciones fiscales. Suplicó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 29 de Marzo de 2000, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al estudio concreto de las dos partes en que se articula el único motivo de casación aquí deducido, al amparo, por cierto, del art. 95.1.4.º de la Ley Jurisdiccional aplicable -hoy art.

88.1.d) de la vigente- y adaptado plenamente a las exigencias formales del art. 99.1 de la citada Ley -actual art. 92.1-, por cuanto destaca cumplidamente las infracciones de las normas del Ordenamiento a su juicio cometidas por la sentencia impugnada, aunque lo haga en los dos subapartados en que aquel se desarrolla, importa tener presentes los siguientes datos: 1º) Que la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, de acuerdo con las funciones tradicionalmente asignadas a las Cajas de Ahorros por su normativa específica y concretamente de conformidad con la Reglamentación Nacional de Trabajo en las mismas aprobada por Orden de 27 de Septiembre de 1950, asumió, mediante diversos Convenios Colectivos Sindicales, el compromiso de complementar las prestaciones de la Seguridad Social de sus empleados por las contingencias de jubilación, viudedad, orfandad e invalidez. 2º) En cumplimiento del citado compromiso, Caja de Madrid constituyó un fondo complementario de pensiones, con estatutos aprobados en 28 de Diciembre de 1984, cuya gestión, según los mismos, se encomendó a la propia Caja y cuyo gobierno y control, en especial en cuanto al destino exclusivo del patrimonio a la satisfacción de las mencionadas prestaciones complementarias, se atribuyó a una Junta de composición paritaria en punto a la representación de la entidad y de sus empleados. 3º) De acuerdo con los compromisos indicados y normativa aplicable, la Caja de Madrid realizó, entre el 29 de Junio y el 31 de Diciembre de 1987, dotaciones al Fondo por importe neto de 4.273.193.568 ptas que fueron computados como gasto fiscalmente deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1987. 4º) En 24 de Agosto de 1989, la entidad de referencia presentó, en la Delegación de Hacienda de Madrid, un escrito, al que atribuyó la naturaleza de declaración tributaria, en que manifestaba, en relación con la aplicación transitoria de la normativa sobre Planes y Fondos de Pensiones -Ley 8/1989, de 8 de Junio, y Reglamento de 30 de Septiembre de 1988- lo siguiente: que no consideraba oportuno proceder a la adaptación a dicha normativa de las partidas asignadas a partir del 29 de Junio de 1987, conforme determinaba la Orden de 22 de Mayo de 1989; que las asignaciones de resultados en el antecitado período habían ascendido a la expresada suma de 4.273.193.568 ptas; que estas mismas asignaciones representaban 12.875.374.817 ptas durante la totalidad del ejercicio de 1988; y que la Caja venía considerando el tratamiento de gasto fiscalmente deducible de tales asignaciones, en cuanto se trataba del cumplimiento de una obligación jurídica con su personal y en cuanto venía obligada a realizarlas en cumplimiento de Circulares del Banco de España. 5º) La Inspección de Hacienda, en 28 de Diciembre de 1989, incoó a la entidad aquí recurrente, en cuanto ahora interesa, acta de disconformidad, en concepto de Impuesto sobre Sociedades y ejercicio de 1987, en que, por entender que las dotaciones efectuadas a que antes se ha hecho mención no se habían ajustado a las condiciones establecidas en la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, ni se habían adaptado al sistema legal de Planes y Fondos de Pensiones en los términos y plazos prevenidos en la precitada Orden de 22 de Mayo de 1989, concluyó que no podían aquéllas -las dotaciones, se entiende- ser computadas como gasto fiscalmente deducible y, en consecuencia, que su importe debía incrementar la base imponible declarada por la entidad en el ejercicio de 1987 con la correspondiente liquidación de intereses moratorios. 6º) Frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 19 de Marzo de 1990, que había confirmado la propuesta de la Inspección y había determinado una deuda tributaria de 1.739.278.807 ptas, de los que 1.495.617.749 ptas correspondían a cuota, 243.661.058 ptas a intereses de demora y 747.808.874 ptas a sanción por infracción tributaria grave, se formuló por Caja de Madrid reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que, en 1º de Abril de 1993 (R.G. 3663/90; R.S. 371/90), resolvió anular la sanción, considerando el expediente como de rectificación, y confirmar el resto del mencionado acuerdo.

En presencia de los antecedentes acabados de exponer, fácilmente puede comprenderse que el problema fundamental planteado a lo largo de toda al impugnación, tanto en vía económico- administrativacomo en la jurisdiccional -incluida, como enseguida se verá, esta casación- se centró y concreta, conforme mantuvieron el Tribunal Central, la sentencia impugnada y la propia parte recurrente, en determinar si las dotaciones realizadas por Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid para complementar las prestaciones de la Seguridad Social de sus empleados podían tener, o no, la consideración de gasto deducible en el cálculo de la base imponible del Impuesto de Sociedades, siendo así que la citada entidad, una vez constituido el "fondo complementario de pensiones" a que se ha hecho referencia en el apartado 2º de los datos acabados de consignar, decidió no adaptarlo a la normativa de los Planes y Fondos de Pensiones en los términos en ella prevenidos, tal y como queda reseñado en el ap. 4º de dichos datos, y en determinar, asimismo, supuesto que proceda resolver negativamente la anterior proposición, si las dotaciones en cuestión debieron integrarse en la base imponible del ejercicio en que fueron computadas como gasto fiscal o, por el contrario, en el ejercicio en que el recurrente manifestó su voluntad de no adaptarse al tan repetido sistema de Planes y Fondos de Pensiones -el ejercicio, por tanto, de 1989- y si era o no procedente la liquidación de intereses moratorios.

La problemática acabada de concretar se manifestó en la exposición y desarrollo del único motivo de casación aducido, es decir, en los dos apartados en que el mismo se articula.

En efecto. Se denuncia en el primero, como se ha hecho constar ya en los antecedentes, la infracción del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 107 de su Reglamento -el aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre- y en relación, también, con la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y con la disposición adicional 19ª de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, utilizada ocasionalmente para regular la problemática de la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de las dotaciones o aportaciones por él realizadas entre el 29 de Junio de 1987 y la fecha de formalización de un Plan de Pensiones. Lógicamente, en este primer apartado, se aborda la cuestión principal en que quedó centrada la impugnación en todo su recorrido, esto es, la de la naturaleza de partida deducible de las dotaciones aquí controvertidas en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjeron pese a no haberse materializado en un fondo de pensiones constituido con arreglo a su específica normativa.

Por el contrario, el segundo apartado del motivo aborda, con la denuncia de infracción por la sentencia de los arts. 16 y 22 de la citada Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, la pretensión subsidiaria de la anterior, esto es, la de que, en el supuesto de que hubiera que concluir que a las aludidas dotaciones no podía atribuírsele naturaleza de gasto deducible, se tuvieran en cuenta para incrementar la base impositiva del Impuesto en el ejercicio en que hubiera de darse por perdida dicha condición, es decir, el de 1989, como antes se puso de relieve, con la consecuencia de que no podría apreciarse entonces mora alguna en el cumplimiento de sus obligaciones de pago de la deuda tributaria por la empresa y, por ende, sería improcedente la liquidación de intereses moratorios por la mayor cuota diferencial resultante de la adición.

La solución de la primera de las cuestiones antes destacadas -y, por ende, del primer apartado del motivo de casación- exige partir del art. 13.d.3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel". Por su parte, el art. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982, añadía que "1. se [considerarían] dotaciones a instituciones de previsión del personal las asignaciones que [realizare] la empresa a entidades e instituciones de tal carácter" y que, en particular, lo tendrían: "a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial" y que "2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, [tendrían] el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales", así como que no tendrían dicho carácter -el de gasto deducible- "las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia empresa" y "las realizadas mediante autoseguro" y que se entendería que la administración y disposición no correspondía a la propia empresa "cuando esta no [utilizara] para sí misma ni [tuviera] poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Peroes claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podían quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Es curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3, que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exige hoy, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras, condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, del derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su disposición adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de esta de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71, que ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

Es cierto que, bajo el estricto régimen de la Ley 61/1978, conforme se ha dicho repetidamente, la exigencia única era la de que las facultades de administración y disposición estuvieran sustraídas a las competencias de la entidad autora de las dotaciones y que la estricta "externalización" de la propiedad del fondo solo fué prevista expresamente en la legislación mencionada de Planes y Fondos de Pensiones y actualmente, también, por la Ley vigente 43/1995, pero no menos cierto que, de los propios Estatutos del Fondo aquí controvertido, se desprende, aun concediendo que antes de la Ley 8/1987 no se exigiera la transmisión de la titularidad de las aportaciones a entidad distinta de la empresa, que no solo la administración propiamente dicha, sino también las facultades de disposición quedaron en el ámbito de decisión de la Caja y no en el de la llamada Junta de Gobierno. Así, el art. 2º, párrafo 2º, de aquellos encomienda la gestión del fondo a la "Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid". Así, también, las facultades de la referida Junta -art. 4º- se reducen a "comprobar, conocer y aprobar los supuestos en que se basan los estudios actuariales" -ap. a)-, a "comprobar y conocer las dotaciones realizadas al Fondo por la Caja" -ap. b)-, a "comprobar, conocer y aprobar otro tipo de aportaciones" -ap. c)-, a "vigilar y controlar que los fondos sean destinados con exclusividad a satisfacer las prestaciones complementarias previstas en el art. 3º" (jubilación, viudedad, orfandad e invalidez en favor de sus empleados y beneficiarios a su cargo) -ap.

d)- y a "resolver las incidencias que se produzcan" -ap. e)-. Si dentro de estas facultades no se mencionaba siquiera ninguna relativa a la disponibilidad de las aportaciones, ni aun las procedentes de los empleados, resulta claro que estas quedaban en manos de la "Caja". Es relevante, asimismo, que, al referirse el art. 10 de estos Estatutos a la extinción del Fondo, si bien era necesario el acuerdo de la Junta por el voto favorable de ocho al menos de sus miembros, no podía tener efectividad hasta su refrendo por el Consejo de administración de aquélla -de la Caja, se entiende- dentro del plazo de 60 días hábiles siguientes al acuerdo adoptado. En consecuencia, solo facultades de comprobación, conocimiento, vigilancia y control reconocían los Estatutos a esta Junta de Gobierno del Fondo, lo que da a entender, de suyo, que lo controlado, conocido, comprobado o vigilado no era otra cosa que la gestión o "administración" desempeñada por otro, concretamente, por la Caja de Ahorros, a la cual, de modo expreso, los propios Estatutos, como se ha visto, atribuyeron la "gestión" del Fondo -art. 2º precitado-. Faltaba, por tanto, la primera condición exigida por la Ley y desarrollada por el Reglamento para que las aportaciones de la "Caja" a que viene haciéndose referencia pudieran merecer el concepto de partida deducible.

Pero es que es más. Tampoco los meritados Estatutos, en los que la entidad recurrente pretende basar el reconocimiento de las condiciones legalmente requeridas para que las aportaciones puedan recibir el tratamiento fiscal de gasto deducible, hacen referencia alguna a que este pretendido órgano gestor, la Junta de Gobierno -que no es tal, sino un mero órgano de control o de seguimiento de una administración llevada a cabo por la propia entidad- tuviera facultad alguna de disposición de las aportaciones constitutivas del patrimonio del fondo. Ni siquiera tenía competencia para decidir el pago de una prestación con cargo al mismo. Incluso la extinción del Fondo, aun con quorum cualificado de la intitulada "Junta", debía ser ratificada por el Consejo de Administración de la entidad, lo cual evidencia quién tenía, en realidad, auténticas facultades resolutivas y de disposición: la propia "Caja".

En conclusión: no solo la titularidad del Fondo aquí considerado pertenecía a la misma entidad de la que procedían las aportaciones y no solo, también, estas venían reflejadas en el Balance, del que constituían un mero dato contable, y en los resultados de la empresa, quedando, por tanto sometido a las responsabilidades por avatares de la misma, sino que esta retenía las facultades de administración y dedisposición respecto de las tan repetidas aportaciones. En tales condiciones, pues, no puede caber duda acerca de la imposibilidad de reconocerles la condición de partida deducible en el Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio en que se efectuaron. Y por todo ello, asimismo, hace la recurrente supuesto de la cuestión cuando aduce, en defensa de su tesis, diversas respuestas de la Dirección General de Tributos, incluida la Resolución de la misma de 17 de Enero de 1984 (BOE de 26 de Enero), que, en definitiva, terminan condicionando ese reconocimiento a que la administración y disposición de los fondos no corresponda a la consultante, sin que a la afirmación de que "la gestión del Fondo podrá encomendarse a una entidad gestora o a la propia empresa" que contiene la última de las resoluciones mencionadas, pueda dársele ninguna interpretación que conduzca a una relajación o dulcificación de esa exigencia, habida cuenta que ello iría en contra de las garantías que, desde siempre, el legislador, con mayor o menor precisión terminológica, ha perseguido para la autonomía de los fondos de la naturaleza del que aquí se trata y de su separación de las facultades de administración y disposición de la entidad que, en virtud de títulos obligatorios, los haya creado.

Aun cuando la conclusión acabada de sentar simplifica, prácticamente en su totalidad, la resolución del problema aquí planteado, la circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse por la recurrente no ya solo de la previsión específica del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 107 de su Reglamento, sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa, sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, de Circulares del Banco de España y aun del cumplimiento de finalidades específicas previstas por la legislación reguladora de las Cajas de Ahorros, hace que la Sala deba entrar en este aspecto de la impugnación.

En efecto. Entiende la recurrente que el mandato general contenido en el párrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuesto aquí aplicable, relativo a que "para la determinación de los rendimientos se dedujeran, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquellos" suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean estos los de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que, como las Cajas de Ahorro, no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en el art. 13, letra l), de la Ley 61/1978.

La Sala, sin embargo, no puede compartir este criterio. En primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del Impuesto sobre Sociedades. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987, transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones.

Aun cuando, por cuanto se lleva razonado, resulte innecesario entrar en el tema relativo a si, por el juego de la disposición adicional 1ª.1, párrafo último, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en relación con su disposición transitoria 1ª, ap. 7, y con la disposición adicional 19ª de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, las dotaciones hechas al fondo complementario de Pensiones por la Caja de Ahorros aquí recurrente entre el 17 de Septiembre de 1986 y un año desde la entrada en vigor del Reglamento de la primera de las Leyes citadas, esto es, el 3 de Noviembre de 1989, podían o no conceptuarse como partida deducible en la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio en que se produjeron, habida cuenta que siempre resultaría que para poderlas calificar así era inexcusable que la administración y disposición de las mismas no estuvieran en manos de al propia entidad y ya se ha razonado que, en el caso de autos, no podían apreciarse dichas condiciones, es preciso destacar que la Ley 8/1987, antecitada, incidió decisivamente en el régimen dededucibilidad de las asignaciones a instituciones de previsión del personal en el Impuesto sobre Sociedades. Por de pronto, a partir de su entrada en vigor al menos -29 de Junio de 1987-, no podía caber duda ya de que, para que las aportaciones desplegaran dicho efecto, deberían provenir de fondos en que su titularidad o propiedad no quedara en manos de la propia empresa que las realizara. No otra cosa vino a establecer el párrafo último de su Disposición Adicional Primera, ap. 1, cuando, conforme ya se anticipó, excluyó, "en todo caso", la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos", destinada a la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en la Ley. Por consiguiente, no solo la administración y disposición de los fondos deberían quedar apartados de la empresa para que las mencionadas aportaciones fueran partida deducible en el cálculo de la base impositiva del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se realizaran - arts. 13.d).3 de la Ley de éste y 107 de su Reglamento, ya analizados-, sino que quedaba claro, también, que debería aparecer transferida la propia titularidad de las referidas aportaciones a persona o institución diferente de aquella que las hubiera producido.

Por otra parte, no es que la Ley 8/1987 instaurara un supuesto de indeducibilidad para las dotaciones a fondos internos voluntariamente constituida después de su entrada en vigor respetando la deducibilidad, con posterioridad a este momento, de las dotaciones hechas o que deban hacerse en cumplimiento de obligaciones asumidas con anterioridad a dicha vigencia, sino que lo que hizo esta norma fué regular el régimen fiscal aplicable a las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones en la imposición personal de estos -renta y sociedades- (art. 27), el aplicable a los Fondos de Pensiones en el Impuesto sobre Sociedades (art. 30) y, en Disposición Adicional y sin distinguir entre fondos internos voluntarios o constituidos en cumplimiento de obligación ninguna, la indeducibilidad, en todo caso y como ya se ha visto Disposición Adicional Primera, ap. 1, párrafo 3º-, "de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos". El sistema utilizado de acudir a una disposición adicional fué el correcto, porque no se trataba de regular ninguna situación de derecho transitorio, sino de hacerlo respecto de una figura diferente -las dotaciones de fondos internos o conceptos similares- de la que constituía el objeto de su regulación -los Planes y Fondos voluntarios de Pensiones-. La Ley vigente del Impuesto sobre Sociedades -Ley 43/1995- sigue el mismo tratamiento en el también antes citado art. 13.3: en el párrafo 1º de dicho apartado, declara la deducibilidad de las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987 y, en el párrafo 2º, "las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones", estableciendo como condiciones de externalización, en cuanto ahora interesa, las de transmisión, de forma irrevocable, del derecho a la percepción de las prestaciones futuras y la transmisión, asimismo, de la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

Ha de entenderse, pues, que la indeducibilidad de la Disposición Adicional Primera , ap. 1, pº 3º, de la Ley 8/1987, afectaba, porque podía hacerlo sin merma alguna del principio de irretroactividad, a las asignaciones que hubiera podido hacer el sujeto pasivo -en el caso de autos, la Caja de Ahorros de Madridal fondo interno de complemento de pensiones con posterioridad a su entrada en vigor, esto es, al 29 de Junio de 1987, como tantas veces se ha dicho. Resulta claro que si, en el supuesto de autos, se trata, como se infiere de los datos consignados en el fundamento primero de la presente y como igualmente se hizo constar en el punto primero de los antecedentes del escrito de interposición de esta casación y antes en la demanda y en la vía económico-administrativa, de imputaciones realizadas al Fondo de Pensiones en el periodo comprendido entre el 29 de Junio de 1987 y el 31 de Diciembre de 1988, en concreto y en cuanto ahora interesa, de las efectuadas entre el expresado 29 de Junio y el 31 de Diciembre de 1987 y, como se dijo, por importe neto de 4.273.193.568 ptas, forzoso será concluir que tales asignaciones o dotaciones estaban sometidas, para merecer la consideración de partida deducible, a no solo las condiciones de que su administración y disposición no correspondieran a al mencionada entidad -la aquí recurrente-, sino también a la de que tampoco lo estuviera atribuida su titularidad. Importa recordar que ninguna de estas condiciones podían apreciarse en el supuesto aquí enjuiciado.

No puede, en consecuencia, tacharse de ilegal, por falta de cobertura, la Disposición Adicional del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de Septiembre, según la cual, "a partir del 29 de Junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones e instituciones de previsión de personal, a que se refiere el art. 107 del Real Decreto 263/1982, de 15 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio" y que, "en todo caso, se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a al cobertura de prestaciones a las que se refiere el número 1 de la antes mencionada disposición adicional primera de la Ley 8/1987".

La conclusión anterior viene avalada incluso por el régimen de derecho transitorio establecido en la Ley 8/1987.

Así, en la disposición transitoria primera , ap. 1, letra c), se facilitaba la constitución en Fondos de Pensiones de la Ley de, entre otras, las "instituciones de previsión social ajustadas a lo dispuesto en el art. 107" del Reglamento de Impuesto sobre Sociedades entonces vigente o "los Fondos constituidos por contribuciones y dotaciones realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley" -letra c)-, cuya deducibilidad estaba igualmente supeditada a las condiciones establecidas en la Ley 61/1978 y en el Reglamento acabado de citar. Esta facilidad era, como reconoce la propia recurrente, para el ejercicio de un derecho, pero no condicionaba, porque no podía hacerlo, el mandato contenido en la disposición adicional primera, ap. 1, párrafo 3º, de la propia Ley, porque dicha disposición no formaba parte de régimen transitorio alguno y, como se ha razonado, establecía, al menos desde la entrada en vigor de aquella, una exclusión "erga omnes" de la condición de partida deducible para cualquier dotación a fondo de previsión de personal que, además de las condiciones ya establecidas en la regulación del Impuesto correspondiente -el de Sociedades, en este caso- no supusieran la transferencia o externalización de la titularidad de los recursos constituidos. Naturalmente, este favorecimiento de la conversión, "en el plazo de un año desde la entrada en vigor del Reglamento", esto es, hasta el 3 de Noviembre de 1989 -el Reglamento de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones entró en vigor el 3 de Noviembre de 1988-, conllevaba el efecto de que instituciones de previsión de personal que, aun constituidas con arreglo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -art. 107- no hubieran podido desplegar el efecto de la deducibilidad de las aportaciones a ellas realizadas precisamente por lo establecido en la disposición adicional primera, pudieran hacerlo hasta la fecha indicada.

Así, también, la propia disposición transitoria primera, ap. 7, reconocía el carácter de deducible a "cualquier dotación o aportación empresarial realizada con posterioridad a 17 de Septiembre de 1986 (fecha de publicación en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados del proyecto de Ley 8/1987)... cuando [derivara] de pactos fehacientes y previos a la citada fecha que [predeterminaran] la cuantía exigida y la periodificación de su cobertura y se [ajustara] a lo previsto en las distintas modalidades admitidas" en el Reglamento precitado del Impuesto sobre Sociedades. Esta previsión transitoria suponía, igualmente que la anterior, un reconocimiento de la virtualidad deductiva de las aportaciones, no se olvide en los términos previstos en el meritado Reglamento (que no se cumplirían, conforme a lo ya argumentado, en el caso de autos), en un plazo que, lógicamente, habría de llegar hasta la fecha de la entrada en vigor de la Ley -29 de Junio de 1987- en que era insoslayable la indeducibilidad de las aportaciones no externalizadas totalmente, esto es, inclusive en su propiedad o titularidad, por fuerza de lo preceptuado en la tan repetida disposición adicional primera, ap. 1, pº.3º.

Precisamente por la tardanza en la aprobación del Reglamento de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, que inicialmente estaba prevista para dentro del plazo de seis meses desde la entrada en vigor de aquella y que no fué realidad, como se desprende de lo ya consignado, hasta el Real Decreto 1307/1988, de 30 de Septiembre, que entró en vigor, a su vez, el día 3 de Noviembre de 1988 (el día siguiente a su publicación en el BOE), y por la falta de previsión para las dotaciones posteriores a la Ley que no estuvieran amparadas por su disposición transitoria primera y pretendieran incorporarse al sistema de Planes y Fondos establecidos por ella (vgr. dotaciones a un fondo creado después del 29 de Junio de 1987), con ocasión de la promulgación de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -Ley 39/1988, de 28 de Diciembre- se introdujo en ésta una disposición adicional -la 19ª-, según la cual, y en cuanto aquí interesa, "cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de Junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la disposición transitoria primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a 24 meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de fondos de pensiones o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que este se efectuó". Pues bien; tampoco esta disposición adicional modificó, no podía hacerlo dada su concreta finalidad, el régimen de deducibilidad en la imposición personal del empresario que lo hubiera constituido. Ampliaba, eso sí, la posibilidad de conversión de cualquier dotación empresarial para cobertura de previsión del personal constituida a partir de la tan repetida fecha del 29 de Junio de 1987 (la de entrada en vigor de la Ley 8/1987), y, por ende, sus condiciones de deducibilidad, hasta la fecha en que se formalizara un plan de pensiones con arreglo a su legislación reguladora (Ley 8/1987 y Reglamento de 30 de Septiembre de 1988), pero la supeditaba -la deducibilidad, se entiende- a la efectiva integración de los fondos así constituidos en un sistema de fondos de pensiones (no, por tanto, acualquier integración nominal o meramente contable) y al cumplimiento de las condiciones comprometidas con el Ministerio de Hacienda (de acuerdo con el procedimiento que éste estableció en la Orden de 22 de Mayo de 1989) dentro del plazo de veinticuatro meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. La alternativa, esto es, la falta de integración de los fondos o el incumplimiento del compromiso asumido, como esta Sala tuvo ocasión de declarar en Sentencia de 15 de Diciembre de 1999 -recurso de casación 2297/95-, no podía ser otra que la pérdida del beneficio fiscal, que, en realidad, había sido provisionalmente anticipado por el sujeto pasivo, y la regularización de su situación tributaria, lógicamente mediante la presentación de la correspondiente declaración complementaria de la fomulada en el ejercicio en que dicho beneficio se aplicó, como enseguida se verá, siempre que una disposición especial no previera que la regularización se imputase a ejercicio posterior, concretamente al en que se hubieran producido los incumplimientos determinantes de la cesación de aquél. Naturalmente, y obvio es decirlo, la fomulación del plan de pensiones a que quedaba sometida la deducibilidad de las dotaciones empresariales para la cobertura de previsión del personal realizadas a partir del 29 de Junio de 1987, llevaba aneja la obligación de transferencia de la titularidad de las mismas a entidad o institución distinta de la propia empresa de que aquellas procedieran, tal y como vino a establecer, y ya se ha dicho, la disposición adicional primera , ap. 1, párrafo 3º de la Ley 8/1987.

Por todas estas razones, pues, la primera parte del motivo debe ser desestimada.

La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo de los apartados del único motivo aducido por la recurrente.

Pretende la recurrente, subsidiariamente al reconocimiento de la deducibilidad de las dotaciones hechas por ella entre el 29 de Junio de 1987 (fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987) y el 3 de Noviembre de 1989 (fecha de entrada en vigor del Reglamento de 30 de Septiembre de 1988), que si se entiende que la disposición adicional primera , ap. 1, pº 3º, de la Ley 8/1987, privó a dichas dotaciones del carácter de deducibles que, según ella, tenían en virtud del art. 13.d).3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, la imputación de la mayor base impositiva resultante debió de hacerse con referencia al ejercicio de 1989, en que perdió aquélla virtualidad, por exigirlo así el tratamiento fiscal de las provisiones no aplicadas a su finalidad. Por ello, entiende también que, al no interpretarlo así, la sentencia impugnada infringió los arts. 16 y 22 de la Ley del Impuesto precitada, aquí aplicable, en relación con los arts. 38 y 97 del su Reglamento de 15 de Octubre de 1982. Resultaría que la desaparición de la causa que justificaba la deducibilidad de las dotaciones produciría la consecuencia de tener que computar como ingreso las cantidades correspondientes, pero en el ejercicio en que hubiera desparecido la causa que justificó dicha deducibilidad. Este efecto, siempre en criterio de la recurrente, derivaría del art. 97 del mencionado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades cuando ordenaba, de acuerdo con los arts. 12 y 22 de la Ley, que las provisiones no aplicadas a su finalidad, se considerarían como ingreso en el ejercicio en que se aplicaran a finalidad distinta, se desafectaran de la finalidad para la que fueron realizadas o desapareciera, por cualquier causa, la posibilidad de aplicarlas al fín para el que fueron creadas. Además, esta fué la solución seguida por el legislador -el de la Ley 61/1978- cuando suprimió el Fondo de Previsión para Inversiones y la Reserva para Inversiones de Exportación y concedió plazos diversos para invertir o financiar los gastos a que tales provisiones estaban afectadas -Disposición Transitoria 1ª de la citada Ley- y cuando la Orden de 14 de Febrero de 1980 dispuso que, en el caso en que hubieran transcurrido los plazos sin que se hubiesen empleado los fondos en las inversiones autorizadas, las provisiones de referencia se computarían como ingresos del último ejercicio comprendido en el plazo que correspondiera -arts. 9 y 12 de la Orden en cuestión-.

Sin embargo, y pese a la indudable habilidad y brillantez de la argumentación, la Sala no puede compartir este criterio, por un triple orden de argumentos:

En primer lugar, porque, en el supuesto de autos, no se está ante unas dotaciones que, según el art.

13.d.3 de la Ley 61/1978, merecieran el concepto de partida deducible en los ejercicios de 1987 y 1988 -en el primero, a los efectos que aquí interesan-, habida cuenta que la atribución del Fondo Complementario de Pensiones que en su día constituyera la Caja de Ahorros de Madrid, en lo que afecta a las facultades de administración y disposición -así copulativamente requeridas-, no venía confiada a una institución independiente de la propia entidad, conforme se razonó ya en el fundamento tercero de la presente. La llamada Junta de Gobierno del aludido Fondo no era ningún órgano de administración, sino solo de control y vigilancia. La gestión, como ya se dijo, estaba atribuida a la propia entidad autora de las dotaciones y lo mismo hay que entender respecto de las facultades de disposición. Si a todo ello se añade que a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/1987 (29 de Junio de 1987), por fuerza de su Disposición Adicional Primera , ap. 1, pº 3º, se exigió la externalización completa de los fondos en orden a su titularidad o propiedad, exigencia esta no afectada, conforme a lo también razonado, por el régimen transitorio establecido para facilitar laconversión en Fondos regulares de la Ley las dotaciones a fondos internos, se comprenderá la necesidad de que, no tratándose de pérdida alguna de una condición de deducibilidad que nunca se tuvo, la imputación a la base imponible en sentido positivo hubiera de hacerse en el ejercicio en el que indebidamente se detrajo.

En segundo término, porque la manifestación de la "Caja" de no considerar conveniente a sus intereses proceder a la adaptación de su Fondo a la normativa establecida sobre Planes y Fondos de Pensiones en los términos establecidos en su aplicación transitoria y en la Orden Ministerial de Hacienda de 22 de Mayo de 1989, manifestación expresada en su comunicación de 24 de Agosto de 1989 al Delegado de Hacienda de Madrid, de acuerdo con lo prevenido en la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, equivalía a una falta de integración efectiva de los fondos constituidos al margen de la referida normativa o, al menos, presentaba una situación similar o paralela, que había de producir el mismo resultado, a saber: la cesación del efecto anticipado de su deducibilidad y, por eso mismo, la necesidad de integrar con signo positivo la dotación, que no ha tenido otra existencia que la puramente formal y contable por la sola voluntad del sujeto pasivo, en la base imponible del ejercicio en el que fué computada como gasto.

Y, por último y en tercer lugar, porque el art. 97.2º del antecitado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982, se refiere, según antes se dijo y la propia recurrente reconoce, a que las provisiones no aplicadas a su finalidad se considerarán como ingreso del ejercicio en que se apliquen a finalidad distinta. Y aquí se trata no de dotaciones aplicadas a finalidad distinta de la que inicialmente podía haber determinado el beneficio de la deducibilidad, sino de dotaciones que siguieron siendo aplicadas a la misma finalidad que las determinaron pero que no reunían las prevenciones exigidas por las normas fiscales para producir tal efecto. Los ejemplos que la propia parte aduce de respuestas de la Dirección General de Tributos a consultas vinculantes se refieren también a fondos desafectados de la finalidad para la que fueron constituidos y que, por eso mismo, debían integrarse en la base imponible (Respuesta del mencionado organismo de 5 de Marzo de 1980), o a fondos que deberán "integrarse en la base imponible del ejercicio en que se cambie de destino" (Respuesta de 27 de Marzo de 1980) o a fondos cuya finalidad "desaparece" y deben, por esa razón, computarse "como ingreso "en ese mismo ejercicio" (respuesta de 10 de Enero de 1981). Por consiguiente, no sirven -los ejemplos acabados de mencionar- de argumento en favor de la tesis de la recurrente, como tampoco el ejemplo del régimen transitorio previsto por la misma Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable, para los fondos de previsión para inversiones y la reserva para inversiones de exportación, dado que se trata de una previsión específica de la Ley, en relación con la Orden de Hacienda de 14 de Febrero de 1980. Quiere decirse con esto que, en el caso de autos, ante la inexistencia de un mandato legal que expresamente disponga la integración positiva de la dotación en ejercicio distinto a aquel en que tuvieron lugar, es preciso, por elemental lógica y más aún en un supuesto en que nunca concurrieron las condiciones precisas para haber disfrutado del beneficio de la deducción de las aportaciones, agregarlas a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1987.

Por otra parte, ante las conclusiones que preceden, la procedencia de la liquidación de los oportunos intereses moratorios, cuya naturaleza, como esta Sala ha reconocido con reiteración, -vgr. Sentencias de 28 de Mayo de 1997 y 24 de Octubre de 1998 y demás en ella citadas- no es sancionadora, sino resarcitoria -art. 1108 del Código Civil-, es insoslayable.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,