STS, 3 de Noviembre de 2001
| ECLI | ES:TS:2001:8556 |
| Procedimiento | D. JOSE MATEO DIAZ |
| Fecha de Resolución | 3 de Noviembre de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Noviembre de dos mil uno.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 1940/96, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 30 de enero de 1996, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 749/1992, siendo parte recurrida la Caja Rural CrediCoop, Sociedad Cooperativa de Crédito Limitada, representada por el Procurador don Guillermo García San Miguel Hoover, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre sociedades (IS).
Con fecha de 16 de enero de 1990 la Inspección de Hacienda levantó, a Credicoop, actas modelo A-02, por el concepto impositivo IS, ejercicios de 1984, 1985, 1986 y 1987 resultando unas cuotas, para cada uno, de 90.965.978, 50.160.070, 31.425.465 y 85.278.849 respectivamente, que fue ratificada por acuerdo de la Dependencia Regional de la Inspección de 28 de noviembre de 1990, formulando dicha Cooperativa reclamación económico-administrativa, resuelta el 20 de septiembre de 1991 por el Tribunal Regional de Valencia, que desestimó la pretensión de la entidad reclamante en orden a la deducción de los intereses satisfechos por las aportaciones voluntarias al capital social y declaró que los rendimientos derivados de las operaciones en el mercado interbancario deben gozar de los beneficios fiscales que corresponden a las cooperativas fiscalmente protegidas y que la conducta de la interesada no es acreedora de sanción, debiendo calificarse el expediente de rectificación. De la misma forma se levantaron las actas.
Formulado recurso de alzada ante el Tribunal Central, por éste se dictó acuerdo el 1 de julio de 1992, en el que se estimó parcialmente el mismo y se anuló la liquidación practicada, ordenando que se practicara otra nueva en los términos señalados por la resolución.
Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, tramitado ante la Sección 2ª de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 749/1992, la que lo resolvió por sentencia de 30 de enero de 1996, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: Estimar el recursos contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la Caja Rural Credicoop Sociedad Cooperativa Limitada, contra cuatro Resoluciones de 1 de julio de 1992 del Tribunal Económico-Administrativo central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular las expresadas resoluciones impugnadas por su disconformidad a Derecho en cuanto a la motivación impugnatoria en la presente examinada. sin expresa imposición de costas".
Frente a dicha sentencia se dedujo recurso de casación por el Sr. Abogado del Estado, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 24 de octubre de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
El Abogado del Estado opone un único motivo de casación, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, consistente en la infracción del art. 14.a) y de la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
La cuestión planteada consiste en determinar si, tras la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre, y hasta la Ley de 19 de diciembre de 1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, los intereses devengados por los cooperativistas, por sus aportaciones al capital de la entidad, podían ser deducidos en la base imponible, como hizo Caja Rural Credicop, al liquidar los ejercicios que fueron objeto de inspección.
La cuestión cuenta con doctrina jurisprudencial de esta Sala, constituida por las sentencias de 11 de julio de 1998 y 31 de julio de 2000, que resolvieron los recursos de casación 3375/1992 y 7089/1995, interpuestos por la Abogacía del Estado y relativos precisamente a otros ejercicios de la misma entidad Credicop.
Por tanto, debemos reproducirla, tanto por el principio de unidad de doctrina como por la ausencia de motivos que justificaran su revisión.
El problema se planteó porque el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de mayo de 1969, en su art. 14.I b), determinó que «... tendrán igualmente la consideración de gasto los intereses abonados a los socios por las aportaciones realizadas a las respectivas cooperativas conforme a lo dispuesto en el art. 11 del Reglamento de 11 de noviembre de 1943 "el viejo Reglamento de Cooperación", siempre que el tipo de interés no [excediera] del normal del dinero», precepto este que encontró su reflejo en la Ley General de Cooperativas de 19 de diciembre de 1974, Ley 52/1974, que, en su art. 17, párrafo 4º, estableció que «entre los gastos a deducir de cada ejercicio económico para la determinación de los excedentes netos se incluirán los gastos permitidos por la legislación y, en todo caso, los intereses debidos a las aportaciones de los socios».
Del mismo modo la Ley General de Cooperativas 3/1987, de 2 de abril, si bien posterior a tres de los ejercicios a que se refiere el presente recurso, preceptuó, en su art. 76, que los Estatutos de las Cooperativas determinarían si las aportaciones desembolsadas al capital social devengaban o no intereses. Y más adelante, en su art. 83, prescribía que se consideraban como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico... «c) los intereses devengados por los socios y por los asociados, por sus aportaciones al capital social...».
En abierto contraste, el art. 14 a) LIS, que el Abogado del Estado cita como infringido, consideró no deducibles «las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación».
Como precisó la doctrina que estamos citando, había de prevalecer la eficacia de los preceptos que conforman el estatuto de las Cooperativas, con base fundamentalmente en el importante criterio representativo que representa la Ley General de Cooperativas 3/1987, cuando separa y diferencia dos aspectos esenciales para resolver el dilema planteado: por una parte, los intereses sobre el capital aportado, que, conforme se ha visto, tienen la consideración de gasto deducible y cuya retribución depende únicamente de la aportación efectuada "art. 83.1 c)" y, por otro lado, la retribución de los excedentes, que se distribuye con referencia a las operaciones, actividades o servicios realizados para la cooperación, pero que no se hace nunca en función de las aportaciones del cooperativista al capital social y que no pueden tener, en consecuencia, el mismo tratamiento fiscal "arts. 84 y 85".
Además, había que añadir a todo ello que la subsistencia de la aludida consideración de gasto fiscalmente deducible de los intereses abonados a los socios de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, es consecuencia lógica de su propia naturaleza, que la Ley del Impuesto de 1978 no pudo cambiar. Estos intereses no son expresión de beneficio alguno de la entidad, nada tienen que ver con el resultado, próspero o adverso, de la misma, no significan, por tanto, retribución ninguna con cargo a beneficios como sucede con los accionistas en las sociedades anónimas, en que el devengo de dividendos depende de los beneficios y es variable y proporcional al número de acciones que se posean. El cooperativista, en suma, no tiene derecho a una participación en las ganancias de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, sino que, simplemente, percibe por ellas un interés desvinculado de los posibles beneficios de aquélla. Buena prueba de ello es que el mismo precepto "el art. 14 de la Ley 61/1978", en su apartado c) y cuando se trata de las cantidades que se distribuyan entre los socios a cuenta de sus beneficios y del exceso de valor asignado en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente, prevé específicamente su no consideración como partida deducible, a diferencia de lo que ocurre con el tan repetido concepto de abono de intereses por aportaciones al capital, respecto del que ninguna previsión de exclusión expresa existe en tal sentido.
Por otra parte, si sólo se excluye, en el apartado acabado de examinar y de la consideración de gasto deducible, el exceso de valor asignado en cuentas sobre el valor corriente respecto de suministros y prestaciones de los cooperativistas "de donde, «a sensu contrario», sí será gasto deducible el valor corriente de tales prestaciones o suministros", no hay por qué utilizar otro criterio en relación a los intereses abonados por las aportaciones de los socios al capital si estos intereses no exceden, conforme aquí sucede, del interés normal del dinero.
Añadamos también, en apoyo de esta doctrina, que la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, en su Disposición Transitoria 4ª.1, establecía la obligación del Gobierno de remitir a las Cortes un proyecto de Ley sobre régimen fiscal de las Cooperativas antes del 31 de diciembre de 1979, lo que supone el reconocimiento de su singularidad en el aspecto fiscal. En otro orden de ideas, y aunque por su rango no podía ser determinante de la vigencia de un precepto legal, la Orden del Ministerio de Hacienda de 14 de febrero de 1980, que fue dictada, precisamente, para adaptar el régimen fiscal de las cooperativas a la Ley 61/1978, alude al Estatuto Fiscal de 1969 en su apartado 1, dándolo por vigente. Por último, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, prevé también, como gasto deducible, art. 18.3, los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres y cinco puntos, respectivamente, según se trate de socios o asociados. Aun cuando esta Ley no era, por su fecha, aplicable al caso de autos, no puede desconocerse su valor interpretativo acerca del tema de la subsistencia del Estatuto de 1969, máxime cuando su Disposición Final Primera deroga expresamente "«en particular», dice textualmente" el precitado Estatuto, con lo que vino a corroborar que hasta esa fecha estaba en vigor.
Ciertamente, concluía la sentencia de 31 de julio de 2000, sería contrario a toda lógica mantener que hubo un interregno entre la Ley del Impuesto sobre las Sociedades de 1978 y la Ley sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas de 1990 en que los intereses aquí considerados dejaron de tener la significación fiscal de gasto deducible para después recuperarla plenamente sin ninguna razón que permitiera avalar tan espectacular cambio de criterio.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Desestimamos el recurso de casación 1940/1996, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 30 de enero de 1996, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 749/1992, siendo parte recurrida Caja Rural Credicoop, Sociedad Cooperativa de Crédito Limitada, imponiendo a la Administración recurrente, condena en las costas del recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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STSJ Castilla-La Mancha 109/2009, 9 de Febrero de 2009
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