STS, 3 de Junio de 2009
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2009:4226 |
| Número de Recurso | 9770/2004 |
| Fecha de Resolución | 3 de Junio de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de junio de dos mil nueve
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el Recurso de Casación núm. 9770/04, interpuesto por la Administración General del Estado , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de fecha 15 de julio de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección segunda), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1171/01, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 20 de julio de 2001, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1992.
Ha sido parte recurrida la entidad "Conservas Garavilla, S.A." , representada por la Procuradora Dª. María Jesús Gutiérrez Aceves.
PRIMERO .- En el Recurso Contencioso-Administrativo núm. 1171/01 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 15 de julio de 2004 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: FALLAMOS: "Que estimando el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Pérez Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantil Conservas Garavilla, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de julio de 2001, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, dictado por el Inspector Regional el 11 de mayo de 1998, por el que se confirmaba la propuesta de liquidación incorporada al acta A02, nº 62037535, levantada al efecto por la Inspección de los Tributos, debemos declarar y declaramos la nulidad de la mencionada resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales que sean inherentes a dicha declaración, entre otros el reembolso de los gastos de aval satisfechos, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.".
SEGUNDO .- Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se interpuso, por escrito presentado el 17 de noviembre de 2004 , Recurso de Casación interesando sentencia que estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y declarando la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC.
TERCERO .- Conferido traslado a la representación de Conservas Garavilla, S.A., formalizó, con fecha 19 de julio de 2006, escrito de oposición al Recurso de Casación interesando la desestimación de éste y no dando lugar a la casación de la Sentencia de la Sala de instancia, con condena en costas a laparte recurrente.
CUARTO .- Por providencia 23 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el 20 de mayo pasado, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
PRIMERO .- Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 15 de julio de 2004 , estimatoria del Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la entidad mercantil Conservas Garavilla, S.A. contra la resolución del TEAC de 20 de julio de 2001, con relación a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992.
Los hechos que fundamentan el caso se concretan en la transmisión a Conservas Garavilla, S.A., de unos cupones de obligaciones y bonos emitidos por diversas sociedades que le otorgan a la primera el derecho a cobrar intereses (cupón). Sobre los cupones se descuenta la retención practicada. Y la cuestión suscitada en este recurso de casación es la de determinar la deducción que debía practicarse la entidad recurrente: si procedía sólo la retención efectuada del 1,24% o, por el contrario, debía practicarse la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a determinadas entidades la aplicación de la bonificación del 24%. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a la empresa y cancelar el usufructo después de dicho cobro.
Ante la situación descrita, el TEAC estableció la improcedencia de que el cesionario se dedujese como retención a cuenta la practicada por el pagador del cupón, y menos la retención virtual al tipo del 24%, por considerar que será el obligacionista el habilitado para ello, al ser el único que obtiene el rendimiento del capital mobiliario explícito al que dicha retención corresponde.
Planteado Recurso Contencioso-Administrativo, la sentencia de 15 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas con relación a cada una de las pretensiones contenidas en la demanda:
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En cuanto a los gastos del aval, se le reconoce a la demandante el derecho a ser indemnizada.
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Respecto a la cuestión de fondo, entiende la Audiencia Nacional que se trata de determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el preceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de las obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito. Teniendo en cuenta que sobre la que ya se había pronunciado en diversas ocasiones, aplica la misma argumentación en aras de una mayor seguridad jurídica y del principio de unidad de doctrina:
- Los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.
- Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria tercera. 2 .
- No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.
SEGUNDO .- El Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado se funda en dos motivos, articulados al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable, en especial la Disposición Transitoria Tercera de la LIS 61/78 con relación a los artículos 36, 23.3 y 24.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, GeneralTributaria , artículo 394 del Reglamento del impuesto, artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Capital, artículos 475, 480, 1274, 1275,1.3 y 4.1 del Código civil y 67 de la Ley de Sociedades Anónimas.
La parte recurrente sostiene que hay que partir de que la operación realizada es un usufructo temporal de obligaciones de lo que se deriva dos consecuencias. En primer lugar, el negocio nada tiene que ver con el usufructo de acciones regulado en el artículo 67 de la Ley de Sociedades Anónimas y, en segundo lugar, las obligaciones llevan incorporado un beneficio, una bonificación fiscal, que debe estar sometido como tal a una interpretación restrictiva de acuerdo con el artículo 24 de la Ley General Tributaria . Por lo tanto, el sujeto pasivo es el titular de la obligación y no el tercero que compra los cupones, de tal forma que este último no puede ser sujeto pasivo perceptor del rendimiento en el sentido lógico y teleológico de la Disposición transitoria tercera . De lo contrario se estaría permitiendo comprar beneficios fiscales con efectos oponibles a la Hacienda Pública. Y esto no se contradice con el artículo 475 del Código Civil que permite el usufructo de créditos, pero ni hace obligacionista al usufructuario ni titular de un derecho adicional, como es el beneficio fiscal reconocido por la sentencia. Pero, incluso en el supuesto de que se considerase que la compra de usufructo temporal facultó al usufructuario para deducirse de la cuota del impuesto la retención, el tratamiento tributario de la obligación bonificada es el que corresponde a quien es su titular -la entidad de crédito-, de suerte que no se puede admitir que el usufructuario temporal tenga y adquiera mejor condición que el causante, de tal forma que o no se produce deducción alguna o, en su caso, ésta se debe limitar a la retención efectiva del 1,2 %.
Por todo ello, el Abogado del Estado considera que al transmitir el derecho el vendedor no puede transmitir algo que no tiene, puesto que el derecho de usufructo alcanzaría a un beneficio fiscal que le está vedado en los términos en que se ejerce por la disposición transitoria tercera. Se estaría ante una situación de fraude de ley sin que, para la parte recurrente, sea necesario acudir al expediente especial de fraude de ley.
TERCERO.- La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.
Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 6 de Julio de 2004, recurso nº. 7.140/99, 21 de Junio de 2005 , recursos de casación 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00 y 26 de abril de 2006, recurso nº 5209/2001, en las que se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.
Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004 , se señaló: "En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: >. Es decir, día por día.
Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.
De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.
La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.Cuarto.- De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.
El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario.".
En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005 , al señalarse:
"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.
Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.
Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.
Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.
Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.".
CUARTO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
PRIMERO.- Estimar el Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado , contra la sentencia, de fecha 15 de julio de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección segunda), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1171/01, sentencia que se casa y anula en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas, y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en este recurso.
SEGUNDO.- Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo nº 1171/01, interpuesto por la entidad mercantil Conservas Garavilla, S.A. , confirmando expresamente la Resolución del TEAC de fecha 20 de julio de 2001.Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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SAN, 30 de Septiembre de 2013
...Constan los siguientes antecedentes conforme recoge la resolución del TEAC (RG 47/11): 1) En ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2009, recurso 9770/2004, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó acuerdo de 2 dejulio de 2010 (nº de 1099113379494)......