STS, 2 de Noviembre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se propone, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo, formulado por el Procurador Sr. Alvarez Real, en nombre y representación de " DIRECCION000 .," contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Junio de 1992, referente al Impuesto sobre Sociedades, que se confirma por ser ajustada a Derecho. Segundo. No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento".

Esta Sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil DIRECCION000 . el 30 de Noviembre de 1994.

La entidad DIRECCION000 ., representada por el Procurador de los Tribunales D. Nicolás Alvarez Real presentó con fecha 14 de Diciembre de 1994, escrito interponiendo recurso de casación contra la sentencia referida.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 9 de Enero de 1995, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La entidad mercantil DIRECCION000 ., representada por el Procurador de los Tribunales

D. Nicolás Alvarez Real, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso losantecedentes de hecho que consideró precisos, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisión, y formuló, debidamente razonado, un único motivo casacional, suplicando a la Sala dicte "en su día sentencia por la que se acuerde declarar la nulidad de las Actas de Disconformidad recurridas y de las liquidaciones practicadas a mi mandante por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1981, 1982, 1983 y 1984, anulando asimismo todos los actos posteriores dictados en ejecución de las mismas, por su disconformidad a Derecho, con imposición de las costas de este recurso a la Administración y todo ello con cuanto mas sea de Ley".

LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó como parte recurrida.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito oponiéndose al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se declare indebidamente admitido el recurso de casación o subsidiariamente lo desestime, con plena confirmación de la impugnada y expresa condena en costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de Octubre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y la mas acertada resolución del presente recurso de casación, es necesario exponer los hechos mas relevantes.

La entidad DIRECCION000 ., (en lo sucesivo DIRECCION003 ), perteneció en los ejercicios 1981, 1982, 1983 y 1984 a los socios D. Alfonso (50%) y D. Jose Ramón (50%), los cuales a su vez eran socios al 45%, respectivamente de la sociedad DIRECCION001 ., y D. Alfonso era también socio de DIRECCION002

., con una participación del 50%.

La entidad DIRECCION003 era propietaria del 55% de la entidad mercantil DIRECCION004 .

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Oviedo formalizó con fecha 25 de Noviembre de 1987, cuatro Actas de Disconformidad nº 0051154-3, ejercicio 1981, nº 0051153.4, ejercicio 1982, nº 0051152-3, ejercicio 1983, y nº 0051151.6, ejercicio 1984, proponiendo el incremento de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, de la entidad DIRECCION003 , por los intereses determinados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, calculados sobre los saldos "deudores" que aparecían en los balances de dichos ejercicios, a cargo de D. Alfonso , D. Jose Ramón , DIRECCION001 ., DIRECCION004 . y DIRECCION002 ., saldos que correspondían a transferencias de metálico de DIRECCION003 , sujeto pasivo, a las personas físicas y jurídicas indicadas, que no procedían de operaciones mercantiles, y que no habían, según la contabilidad, devengado intereses a favor de DIRECCION003 ., razón por la cual la Inspección de Hacienda de Oviedo consideró que por tratarse de operaciones vinculadas (préstamos) en los términos del artículo 16, apartados 3, 4, 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, procedía imputar los intereses acreedores a los tipos del 15'50% (ejercicios 1981 y 1982) y del 16'50% (ejercicios 1983 y 1984), que correspondían al coste medio de la financiación externa durante dichos ejercicios. Incrementos de las bases que dieron lugar a las siguientes cuotas, sanciones e intereses de demora:

1.981 1.982 1.983 1.984

Cuota... 2.103.857 13.857.603 15.571.870 14.120.301

Sanción.. 1.905.189 11.557.241 15.571.870 7.060.150

Intereses de demora 741.543 4.725.217 4.224.648 4.792.289

TOTALES... 4.850.589 30.240.061 35.368.388 25.972.740

Instruidos los correspondientes expedientes administrativos, el Inspector Jefe aceptó la propuesta inspectora de los ejercicios 1981, 1982 y 1983 y en la del ejercicio 1984, elevó la sanción a 14.120.301 pts, resultando un total en dicho ejercicio de 1984, de 33.032.891 pts.Interpuesta reclamación nº 3020/1988 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, la desestimó por su Resolución de fecha 30 de Marzo de 1990, y presentado recurso de alzada nº RG. 4423-90 y Rs. 337-90 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central la resolvió, acordando: "1º. Estimar parcialmente el recurso y consecuentemente revocar en parte la resolución recurrida. 2º. Anular por no ajustarse a derecho la sanción impuesta. 3º. Reconocer, en su caso, el derecho a la devolución de la sanción anulada, con abono, en su caso, de los intereses legales conforme al artículo 115 del Reglamento de Procedimiento".

No conforme DIRECCION003 con la resolución mencionada, interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000775/1992, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, que fue desestimado por la sentencia de fecha 25 de Octubre de 1994, cuya casación se pretende en el presente recurso.

La Sala debe plantear como cuestión previa, por ser de orden público procesal, si existe o no cuantía para la admisión del presente recurso de casación.

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y consolidada, consistente en afirmar que en materia tributaria el elemento identificador de la cuantía a efectos del recurso de casación, y antes del recurso de apelación, es la correspondiente a cada acto administrativo de liquidación, siendo indiferente que en vía económico administrativa se haya interpuesto una sola reclamación, contra las cuatro liquidaciones practicadas, acumulación que ha sido seguida de un sólo recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y de un sólo recurso contencioso-administrativo, porque tal acumulación no elimina la individualidad intelectual y jurídica de cada una de las liquidaciones.

Además, debe tenerse en cuenta que el artículo 51, apartado 1, letra a), de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, dispone que "cuando el demandante solicite solamente la anulación del acto se atenderá al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad", razón por la cual ha de concluirse que no existe cuantía respecto de la liquidación del ejercicio 1981, porque su cuota no excede de la cifra de 6.000.000 pts, importe exigido por el artículo 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional, pero en cambio sí existe cuantía para las liquidaciones de los ejercicios 1982, 1983 y 1984.

La Sala debe examinar también como cuestión previa la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, fundada en que: "Aún cuando el único motivo de casación denuncia la infracción de un artículo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no se señala qué precepto de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ampara dicho motivo, así como tampoco se señala cual de los apartados del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, es utilizado para la fundamentación del recurso. Esta omisión lleva consigo la declaración de inadmisibilidad del recurso, dado su carácter extraordinario y por consiguiente formal, como ha tenido ocasión de señalar esa Excma. Sala a la que tiene el honor de dirigirse ésta representación; por ejemplo en su sentencia de 19 de Enero de 1994, recurso de casación 1112/92, sentencia de 24 de Febrero de 1995, recurso de casación 3835/93, etc."

La Sala debe traer a colación las reflexiones hechas en su reciente Sentencia de 1 de Octubre de 1999 (Rc. Casación nº 7920/1994), porque son útiles para decidir sobre la cuestión planteada por el Abogado del Estado.

"El recurso de casación sirve para impugnar determinadas resoluciones judiciales (arts. 93 y 94 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril) en especial de las sentencias, cuando el Juez ha vulnerado, al tratar la cuestión de fondo ("error iuris in iudicando"), determinadas normas jurídicas o ha infringido las formas esenciales del juicio ("error in procedendo"). Por tanto, el objeto del recurso de casación no es el objeto del proceso, en materia tributaria los actos administrativos de liquidación o las disposiciones generales de naturaleza tributaria, impugnados, sino la propia sentencia, cuya casación o sea anulación se pretende, en consecuencia el planteamiento dialéctico del recurso de casación es completamente distinto al del recurso de apelación, que constituye una segunda instancia, en la medida que vuelve a enjuiciar el objeto del proceso, en tanto que en el recurso de casación lo que se enjuicia es si la sentencia o la resolución judicial de que se trata ha respetado o infringido las formas esenciales del juicio o el ordenamiento jurídico o la propia doctrina jurisprudencial.

De este planteamiento se deduce que el escrito de interposición, verdadera formalización del recurso de casación, debe señalar concretamente los motivos en que se funda, debidamente subsumidos en el repertorio ("númerus clausus") que contiene la Ley, (art. 95 de la Ley Jurisdiccional), y así el artículo 99 dela Ley Jurisdiccional, dispone que "el escrito de interposición del recurso, en el que expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas", requisito formal del planteamiento del recurso de casación que es inherente al mismo.

En el recurso de casación lo que se enjuicia es la sentencia o resolución judicial recurrida, de ahí que se exija la formulación de los motivos concretos de crítica y de impugnación, como planteamiento dialéctico adecuado, de forma que la sentencia es la tesis, en tanto que el escrito de interposición formula la antítesis, pero sólo respecto de la sentencia, no de los actos o disposiciones de la Administración Pública que han constituido el objeto del proceso.

La exigencia de formular el recurso de casación, tal como dispone el artículo 99 de la Ley Jurisdiccional, no es por un mero afan formalista, a modo de rigor quiritario, sino por respecto a las reglas metodológicas mas elementales que obligan a reconducir el debate con lógica y dentro de los límites de las cuestiones que constituyen su objeto".

En el caso de autos, aunque el escrito de interposición no indica el motivo en que se funda, dentro de los relacionados en el apartado 1, ordinales 1º a 4º, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, es lo cierto que se precisa que es por infracción de lo dispuesto en el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 6º, apartados 1 y 2 de su Reglamento, infracción que se argumenta jurídicamente, por lo cual la Sala puede afirmar que el motivo es el previsto y regulado en el ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95, de la Ley Jurisdiccional, o sea por "infracción de las normas del Ordenamiento jurídico", circunstancia que lleva a la Sala a rechazar la inadmisibilidad del recurso de casación alegada por el Abogado del Estado, pues lo contrario sería convertir, insistimos en el caso concreto, los requisitos formales en el fin del proceso, cuando son sencillamente un medio de ordenación dialéctica del mismo.

La Sala rechaza el motivo de inadmisibilidad alegado por el Abogado del Estado.

El único motivo casacional es por infracción de lo dispuesto en el artículo 3º.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 6º. 1 y 2 de su Reglamento, que disponen: " Artículo 3º. (de la Ley 61/1978) Concepto de hecho imponible: (...) 3. Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario". Artículo 6º. (del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre). Presunción de onerosidad de las prestaciones de servicios y del capital. 1. Las prestaciones de servicios y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario.

2. En su caso, dichas prestaciones se estimarán por su valor en el mercado, entendiéndose por tal el precio que se habría acordado para las mismas entre sujetos independientes".

Los argumentos jurídicos esgrimidos por DIRECCION003 para fundar este único motivo casacional son: 1º) Que se trata de una cuestión relacionada con la interpretación, no pacífica, de los artículos 3º.3 y 16, 3.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Que es aplicable el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, dado que lo propuesto y mantenido por la Administración Tributaria es la presunción de intereses, por los saldos deudores, considerados como préstamos, razón por la cual cabe la posibilidad de destruir tal presunción "iuris tantum", mediante la prueba en contrario. 3º) Que la expresión "en su caso" que aparece en el artículo 6º.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, quiere decir, respecto de las operaciones vinculadas que, presumida la retribución y no destruida dicha presunción con la prueba en contrario, que pudiera realizarse, sólo entonces se fija como regla de valoración el precio que se habría acordado entre sujetos independientes. 4º) Que solamente cuando no se haya destruido la presunción por no haber acreditado suficientemente la inexistencia de retribución alguna, y sólo entonces, es cuando entra en juego la regla de valoración contenida en el apartado 2, del artículo 6º, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 5º) Que la contabilidad de la empresa DIRECCION003 no presenta anomalías según la Inspección de Hacienda, luego al no aparecer asiento alguno que refleje el percibo de intereses por dichas operaciones, se ha destruido la presunción. 6º) Que el artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, lo único que establece es una regla de valoración de los ingresos y gastos, una vez constatado el hecho de la retribución, y siempre, que en todo caso, dicha presunción de retribución no haya sido destruida mediante prueba en contrario. 7º) Que no existe concordancia con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el cual, según jurisprudencia unánime, se admite, en todo caso, la prueba en contrario.

La Sala, siguiendo el clásico método escolástico, afirma que la primera tarea es distinguir, diferenciar y explicar ("distinguere debemus") dos conceptos jurídico-tributarios distintos, que son la presunción de intereses, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, mejor sería decir de los precios detransferencia ("transfer prices").

La Regla segunda, del número 3º, de la Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, Texto refundido de 22 de Septiembre de 1922 (que gravaba los "intereses, dividendos, beneficios, primas y cualquiera otros productos del capital invertido bajo cualquier forma de contrato civil o mercantil, tarifados en la presente Ley"), estableció la denominada presunción de intereses, de los préstamos, con el siguiente texto: "Cuando no apareciere pactado el interés del préstamo, se computará dicho interés al tipo legal, excepto en el caso en que el prestatario aparezca obligado a devolver cantidad superior a la recibida, y esta diferencia represente interés mayor que el legal".

Este precepto, en su redacción original, sólo trató de salir al paso de los efectos tributarios derivados del artículo 1755 del Código Civil, que dispone: "No se deberán intereses sino cuando expresamente se hubiesen pactado", y del artículo 314 del Código de Comercio, que dispone: "Los préstamos no devengarán intereses si no se hubiese pactado por escrito", artículos que implicaban a efectos de las relaciones jurídico-privadas que si no existía pacto expreso no había intereses, conducta que dejaba indefensa, en este caso, a la Hacienda Pública, pues según la realidad, en la mayoría de los préstamos había siempre devengo de intereses, se hubieran pactado expresa y formalmente o no, por ello aquél precepto dispuso, lisa y llanamente, que a falta de pacto, se presumía a efectos fiscales el interés legal.

La Ley de 16 de Diciembre de 1954 por la que se reformaron diversos preceptos del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria modificó en su artículo 8º, la redacción de la regla segunda, del número 3º, de la Tarifa II, como sigue: "A los efectos de la imposición por este número, se estimará que los préstamos devengan, como mínimo, el interés legal del dinero, aunque exista pacto expreso de no devengo de intereses, o el estipulado sea inferior al interés legal".

Como se observa, ya no se trataba de cubrir fiscalmente la ausencia de pacto de intereses, sino que a partir de esta Ley de 16 de Diciembre de 1954, se establece genéricamente una presunción de que los préstamos devengarán, y siempre como mínimo, el interés legal.

Este precepto pasó al artículo 19, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, con idéntica redacción. Debemos recordar que este Impuesto era un tributo directo, de producto o real, y a cuenta de los Impuestos Generales sobre la Renta, tanto de personas físicas, como de sociedades y demás entidades jurídicas.

Aparte, Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 había dispuesto en su artículo 118, apartado 1, que "las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos que aquéllas expresamente lo prohiban", en consecuencia la presunción de intereses de préstamos que estamos analizando, al no decir lo contrario, era una presunción "iuris tantum", es decir susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario.

Es menester aclarar que ni el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto 3.358/1967, de 23 de Diciembre, ni el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 27 de Diciembre, contenían esta presunción, por la sencilla razón de que las bases imponibles presuntas por intereses de préstamos, así determinadas en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, (impuesto a cuenta de los Generales) tenían por expresa disposición de estas leyes la consideración de ingresos computables a efecto de los Impuestos Generales sobre la Renta.

La Reforma Tributaria iniciada en 1977, con la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas urgentes de Reforma Fiscal, fue seguida por la transformación profunda de la imposición directa, que suprimió la imposición de producto, a cuenta y mínima, y creó los dos Impuestos sobre la Renta, únicos, generales y sintéticos, y al aprobar la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se incluyó en el artículo 3, dedicado al hecho imponible, el apartado 3, con la siguiente redacción: "Las prestaciones de trabajo personal y del capital en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario". Al poco tiempo, se aprobó la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que en su artículo 3º, apartado 3, dedicado al hecho imponible, incluyó también la presunción pero con modificaciones, no baladíes, decía el precepto: "Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario". A la vez modificó el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 44/1978, para que tuviera idéntica redacción. A diferencia del pasado, el nuevo texto legal fue notoriamente imperfecto, porque es contrario a la técnica y a la fundamentación de las presunciones legales que su hecho base y su hecho consecuencia sean "conceptos jurídicos indeterminados", y así podemos apreciar como, a diferencia de lapresunción regulada en los textos anteriores, que definían en la propia Ley, el hecho base: los préstamos, y con toda concreción, el hecho consecuencia, o sea el interés legal, las nuevas leyes establecieron presunciones con un hecho base inconcreto, a saber prestaciones de bienes y, lo que es mas grave, con hechos consecuencia indeterminados, a saber que las prestaciones se presumirán retribuidas, pero sin indicar la retribución concreta, imperfección que resolvió el primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, añadiendo al apartado 2, que reproducía el texto legal: "Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario", el nuevo apartado 2, que disponía: "en su caso, dichas prestaciones se estimarán por su valor normal, en el mercado, entendiéndose por tal el precio que a la sazón se acordaría para las mismas entre sujetos independientes", apartado éste que fue reproducido literalmente en el artículo 6º.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre. En el interregno, se aprobó el segundo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que trató de superar la indeterminación del hecho consecuencia de la presunción, añadiendo un nuevo párrafo que disponía: "tratándose de préstamos, la retribución mínima se valorará por el tipo de interés básico del Banco de España, que se halle en vigor el último día del período impositivo". Este párrafo añadido fue declarado nulo de pleno derecho por sentencia de esta Sala Tercera de fecha 18 de Enero de 1984.

La locución adverbial "en su caso", que inicia el apartado 2, del articulo 6º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no quiere decir como afirma la recurrente que declarada la presunción, por falta de pruebas en contrario, es cuando se aplica la parte del apartado 2, que contiene una regla de valoración igual a la de las operaciones vinculadas, lo cual implicaría según la tesis de la recurrente que antes de aplicar el artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, habría que apreciar y valorar la prueba en contrario, en este caso la contable.

No es ese el significado de la locución adverbial "en su caso", lo cierto es que en la redacción de la presunción anterior a las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978, de 27 de Diciembre, el hecho base eran los prestamos y el hecho consecuencia, el devengo, como mínimo del interés legal (hecho perfectamente determinado por Ley). En cambio, en la nueva redacción, el hecho base son las prestaciones de bienes, en sus distintas modalidades (expresión que no se caracteriza por su tecnicismo y precisión jurídica), y el hecho consecuencia que son retribuidas, pero sin decir, cuanto ni como. Pues bien esta presunción legal notoriamente imperfecta, fue completada por los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, de manera que la presunción así regulada tiene, en realidad, dos fases lógico-jurídicas, la primera es que a la prestación de bienes de que se trate, se le aplica la presunción legal y que, confirmada ésta por falta de pruebas en contrario, o lo que es lo mismo "en este caso", procede aplicar la segunda fase, que no queda jurídicamente amparada por la presunción legal como tal, sino que exige una estimación valorativa para fijar el tipo de interés de mercado, en cada caso concreto, atendidas las circunstancias financieras concurrentes, pues ante la indeterminación de la norma legal, no puede haber una determinación, "a fortait", reglamentaria, como acordó esta Sala Tercera en su Sentencia de 18 de Enero de 1984, cuando el segundo Reglamento del Impuesto sobre la Renta trató de establecer como retribución presunta el interés básico del Banco de España.

El hecho de que el apartado 2, del artículo 6 del Reglamento, que señala que la retribución presunta será "el precio que se habría acordado para la misma entre sujetos independientes", coincida con la valoración de los ingresos y gastos, en el supuesto de operaciones vinculadas, a que se refiere el artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y su correlativo artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, carece de toda transcendencia, y sólo significa que, bien por vía presuntiva, bien por vía de ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, la Hacienda Pública trata de aplicar valores de mercado.

Por las razones expuestas ha de rechazarse el argumento de contrario, de carácter sistemático, que expuesto sumariamente puede resumirse en que la presunción de intereses se halla en la definición del hecho imponible, tanto en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cambio, los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas se hallan en el capítulo dedicado a la base imponible, concretamente como normas especiales de valoración de los ingresos y gastos, de modo que si se destruye la presunción, no hay hecho imponible, y, por tanto, ya no pueden aplicarse las normas especiales de valoración propias de las llamadas operaciones vinculadas.

Este argumento carece de consistencia, incluso desde la simple interpretación sistemática. En efecto, en el Texto refundido del Impuesto sobre los Rendimientos de Trabajo Personal de 1967, la presunción de que la prestación de trabajo era retribuida, aparecía junto a la definición del hecho imponible, en cambio enel Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del capital de 1967, la presunción de intereses no aparecía en el hecho imponible, sino como una norma de determinación de la base imponible por intereses.

Por supuesto, como hemos explicado, en los Textos refundidos de los Impuestos Generales sobre la Renta, de 1967, no aparecían en absoluto tales presunciones, pese a la extensión y complejidad de la definición de sus respectivos hechos imponibles.

En el mas depurado, técnicamente, Texto refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales de 1967, las muy importantes presunciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, aparecían como normas especiales de determinación de la base imponible.

El hecho de que al desaparecer en 1978 los impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y el Impuesto sobre las Rentas del Capital, se incluyera en los textos de los nuevos Impuestos generales y sintéticos, de la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, las referidas presunciones, en el Capítulo, respectivamente, del Hecho imponible, carece de toda relevancia, pues las presunciones no dejan por ello, según la dogmática jurídica, de ser simples medios de prueba (artículos 1249 y siguientes del Código Civil, artículos 1796 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículos 118 y 119 de la Ley General Tributaria), sin que integren, ni formen parte en absoluto del concepto jurídico-tributario de hecho imponible. Si los textos legales se hubieran atenido a una correcta sistemática jurídica, las presunciones referidas deberían haberse considerado como normas especiales de comprobación e investigación de dichos tributos.

Podemos, pues, concluir en relación con el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente: Primero. Que regula una presunción legal "iuris tantum", o sea con prueba de contrario, respecto de la cual esta Sala Tercera ha mantenido en varias Sentencias, que es prueba admisible la contabilidad de la empresa prestamista y la de la prestataria, que demuestre que no ha habido ni cobro, ni pago de intereses. Segundo. Que la presunción legal ha sido y es un medio de prueba extraordinario para luchar contra el fraude fiscal, consistente en la ocultación de rendimientos e intereses. Tercero. Que esta presunción legal se aplica cuando no exista vinculación alguna, entre las partes contratantes. Cuarto. Que la presunción legal no es, en absoluto, requisito lógico jurídico previo para la aplicación del artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, es mas, la aplicación de estos últimos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

Los ajustes fiscales de los precios de transferencia, por operaciones entre sociedades sometidas al mismo poder de decisión, se han planteado por los países mas avanzados desde la perspectiva de transferencia de beneficios de una sociedad a otra, residente en distinto Estado.

El Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, de 22 de Septiembre de 1922 trató esta cuestión en su Tarifa III, antecedente del Impuesto sobre Sociedades, no de modo general, sino parcialmente, al regular las cantidades o intereses exigidos por las empresas matrices extranjeras a sus filiales españolas, contribución a los gastos de otro establecimiento, o por cualquier otro concepto análogo que permitiera reducir el beneficio de la filial (Dips. Quinta, Regla 4ª, b), las participaciones en ingresos, o el auxilio de otras Empresas (Disp. Quinta, Regla 3ª, D), preceptos que con alguna modificación pasaron al Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades de 1967.

Esta cuestión se planteó de nuevo, a partir del momento en que se suprimió en nuestro Impuesto sobre Sociedades, la denominada cifra relativa de negocios, pues ésta permitía corregir por si misma los posibles precios de transferencia, en especial de las sociedades extranjeras que operaban en España.

La Ley de Reforma Tributaria 41/1964, de 11 de Junio, suprimió el sistema de cifra relativa de negocios, sustituyéndolo por el de contabilidad separada de las operaciones realizadas en España por las sociedades extranjeras, y en uso de la Disposición Transitoria Primera de dicha Ley, se aprobó el Decreto 3669/1965, de 9 de Diciembre, que dispuso en su artículo 4º que "en particular, tendrán siempre la consideración de beneficio en España aquéllas partidas que impliquen, directa o indirectamente, transferencia de beneficios al extranjero, Sea valiéndose de aumento o disminución en los precios de compra o venta, de adeudos por participaciones o cánones en ingresos, gastos, producción o conceptos análogos, en contraprestación de asistencia técnica, uso de patentes o marcas, de cargos por intereses, comisiones o de cualquier otro medio que conduzca a reducir el beneficio procedente de operaciones efectuadas en territorio español, y a favor de la propia empresa en sus establecimientos situados fuera del citado territorio, de terceros con ella relacionados, de las filiales que se encuentren bajo su dependencia ode la matriz de la cual dependan".

Este precepto fue reproducido literalmente por el párrafo segundo, apartado 1, del artículo 20 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se planteó con carácter general el tratamiento de los precios de transferencia, afirmando en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, que junto al principio general de estimar los valores contables "se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia, se produzcan posibles economías de opción que abran una puerta a la evasión fiscal", a cuyo efecto el apartado 3, del artículo 16 de la Ley 61/1978, citada establece: "3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, (se refiere a los valores contables y al precio o coste de adquisición contable), cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

A continuación, los apartados 4 y 5 regulan los supuestos en que legalmente se considera que existe vinculación y que, por tanto, las operaciones pueden calificarse como precios de transferencia.

No hay duda alguna, y por ello no lo discute la parte recurrente, que existe vinculación entre los socios D. Alfonso y D. Jose Ramón , de una parte y de otra la Sociedad DIRECCION003 , de ésta con DIRECCION004 . y a su vez de ambos socios, con la Sociedad DIRECCION001 ., y por último de D. Alfonso y la sociedad DIRECCION002 . y. que por tanto, las operaciones de financiación (prestamos concedidos) realizadas por DIRECCION003 con ellos son operaciones vinculadas, que ciertamente pueden no devengar intereses, pero las cuales deben ser ajustadas fiscalmente, por disposición de la ley y por ello procede aplicar el interés de mercado.

Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que deben ser destacadas. Así:

1. La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

   El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y en general, por economías de opción fiscal. En principio no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.

   Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

2. La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

3. La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero) como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

4. La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978.

5. El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 3º.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación, encambio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, existe igual presunción, pero en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Persónas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de Junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   En el caso de autos la omisión referida carece de transcendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad DIRECCION003 , en concepto de prestamista, en tanto que los socios D. Alfonso y D. Jose Ramón , son prestatarios. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del artículo 3º.3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre.

   Esta Sala Tercera acordó en su Sentencia de 14 de Diciembre de 1994 (aplicable la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre), que en un préstamo otorgado por los socios a su sociedad, habiéndose probado que en la contabilidad de la sociedad prestataria no figuraba cargo alguno por intereses del préstamo, quedaba desvirtuada la presunción "iuris tantum" de remuneración de las prestación de bienes establecida en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, doctrina que coincide con la expuesta en esta Sentencia.

Cuestiones distintas son las relativas a la bilateralidad de los ajustes fiscales, tesis interpretativa admitida por la propia Administración Tributaria, en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de Septiembre de 1986, seguida por otras, y confirmada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 23 de Mayo de 1989, seguido por otras varias, y a la necesidad de llamar, por tal razón, en el procedimiento económico-administrativo (art. 14, apartado 2, del Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo, y artículo 33, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto) a lo socios D. Alfonso y D. Jose Ramón y a las demás sociedades involucradas, pues lo cierto es que estas cuestiones no fueron planteadas por DIRECCION003 , ni en la vía económico-administrativa, ni en la jurisdiccional, por lo que no puede la Sala, pese a su transcendencia, tratarlas en el presente recurso de casación.

La Sala rechaza el único motivo casacional.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, imponer las costas de este recurso a la entidad mercantil DIRECCION000 ., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Declarar inadmisible el presente recurso de casación respecto de las liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1981 por falta de cuantía y admisible respecto de las liquidaciones de los ejercicios 1982,1983 y 1984.

Desestimar el recurso de casación nº 1245/1995, interpuesto por la entidad mercantil DIRECCION000 . contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 25 de Octubre de 1994 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000775/1992, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en el presente recurso de casación a DIRECCION000 ., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la SalaTercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.