STS, 1 de Julio de 2009

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de septiembre de 2003 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de junio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona (La Caixa), formuló Recurso de Casación en base a los siguientes motivos de casación: "Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , del artículo 1214 del Código Civil y del artículo 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Segundo.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , al producir la sentencia impugnada infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 , y del artículo 604 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881. Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 124, 145.1 b) y 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .". Termina suplicando de la Sala se case y anula la sentencia recurrida y se pronuncie otra más ajustada a Derecho que resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda.

Por providencia de 21 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 24 de junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por la

Procuradora D. Isabel Juliá Corujo, actuando en nombre y representación de la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, la sentencia de 18 de septiembre de 2003, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia

Nacional por la que se desestimó el

Recurso Contencioso-Administrativo número 910/01 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 22 de junio de 2001, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta por la hoy recurrente, sociedad dominante del grupo en régimen de tributación consolidada 20/91, contra Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de 27 de febrero de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1.992, acuerda: «1.º Estimar parcialmente la reclamación interpuesta. 2.º Anular el acuerdo y liquidación impugnada, debiendo dictarse por el órgano de gestión una nueva liquidación ajustada: a) En cuanto la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de bienes adjudicados en pago de deudas y al mantenimiento en el balance del fondo de saneamiento de tales activos, al contenido del Fundamento Segundo de esta resolución. b) En cuanto a la deducibilidad de las dotaciones efectuadas a la provisión por insolvencias de créditos dudosos, por razones distintas a la morosidad, con garantía inmobiliaria, al contenido del Fundamento Tercero de esta resolución».

En el fundamento tercero de la resolución del TEAC recurrida se concluía que deducidas por la Caixa D#Estalvis i Pensions de Barcelona y por Hipotecaixa, S.A. se refieren a operaciones cubiertas con garantías reales, en concreto viviendas, oficinas y bienes de uso polivalente, operaciones respecto de las cuales, según se desprende del expediente, no han transcurrido más de tres años desde la primera cuota impagada, sin que, por otra parte, de la documentación que obra en este Tribunal pueda desprenderse la insuficiencia de la garantía real constituida, por lo que determina la no deducibilidad fiscal de las provisiones que se examinan.>>.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, como se ha dicho, desestima el Recurso Contencioso- Administrativo.

No conforme con dicha sentencia el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

El Recurso de Casación se sustenta en los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del apartado d)

del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , del artículo 1214 del Código Civil y del artículo 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Segundo.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , al producir la sentencia impugnada infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 , y del artículo 604 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881. Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 124, 145.1 b) y 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .".

La Sala de instancia centra la controversia en el fundamento sexto en los siguientes términos: "La cuestión de fondo suscitada en esta vía jurisdiccional se centra en la determinación de la deducibilidad de las dotaciones a la provisión para insolvencias respecto de créditos clasificados como dudosos, por razones distintas a la morosidad, garantizados con inmuebles destinados a viviendas, oficinas y usos polivalentes, deducibilidad mantenida por la recurrente con fundamento en la insuficiencia de las garantías.".

Razona su decisión desestimatoria en el fundamento séptimo del siguiente modo: "En el supuesto que nos ocupa el Inspector actuario entendió que se había producido un exceso de dotación en la provisión por insolvencias respecto a las dotaciones obligatorias de acuerdo con la Circular 4/91, entendiendo la parte que las provisiones dotadas, objeto de discusión, responden a la «necesidad de cumplir los dictados de la norma contable, y en especial de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 Jun., en lo referente a la cobertura del riesgo de crédito de los saldos dudosos por razón distinta de la morosidad» y que es «la insuficiencia de las garantías y de la situación patrimonial del titular del crédito» lo que justifica «adecuadamente la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones afectas a la provisión por insolvencias para hacer frente a estos créditos, asegurados con garantía real insuficiente.».

La cuestión, pues, planteada, consistente en la suficiencia o no de las garantías reales constituidas, guarda estrecha relación con el artículo 114 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de

2001 ) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el >. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.»

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor.»

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 de marzo y 24 de enero de 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994 .»

La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes», añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Conforme a ello, la cuestión litigiosa se circunscribe a un tema de prueba, esto es, si la sociedad hoy recurrente ha acreditado adecuadamente los hechos que alega, consistente en la insuficiencia de las garantías reales constituidas, insuficiencia que, a su juicio, justifica la deducibilidad de las provisiones dotadas, sosteniendo la Administración, desde el inicio, que se no ha acreditado dicho requisito.

La Sala estima que no se ha acreditado y sigue sin acreditarse la insuficiencia de las garantías que cubrían las operaciones, siendo a las entidades del Grupo que practicaron tales dotaciones a las que correspondía probar en vía de gestión, y a la hoy recurrente en vía económico administrativa y en la actual vía jurisdiccional, que las referidas garantías resultaban insuficientes, pues debe tenerse en cuenta, en relación con los informes emitidos por el Servicio de Inspección del Banco de España, obrantes en el expediente económico administrativo, que el análisis de los créditos y garantías indicados en el informe emitido el 25 Jul. 1990 en relación a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Barcelona se encuentra referido a los estados financieros de la entidad a 31 Dic. 1989, y no al ejercicio 1992, ahora examinado; que el informe emitido por la Auditoría Arthur Andersen es un informe de parte, emitido a solicitud y para «uso exclusivo de la Dirección de la Caixa en relación con las reclamaciones económico administrativas que se siguen en el Tribunal Económico Administrativo Central con números de expediente 1931/98, 1933/98 y 1935/98 y, por consiguiente, no debe utilizarse para ninguna otra finalidad», que no ha sido ratificado en el presente procedimiento y en el que se realiza un análisis de las provisiones dotadas en el año 1993 en el que concluye que «como resultado de nuestra revisión, en función de la normativa aplicable citada anteriormente, concluimos que las provisiones registradas por las Entidades eran razonables y no excesivas, considerando siempre que nuestra auditoría se realizaba sobre las cuentas anuales en su conjunto y no sobre una cuenta o partida específica», por lo que, ante la declaración por el TEAC en la resolución combatida acerca de la insuficiencia de la documentación aportada en esa vía económico administrativa para acreditar la pretensión de la parte --insuficiencia de las garantías--, la recurrente ni siquiera ha solicitado en esta vía jurisdiccional el recibimiento del pleito a prueba, a fin de acreditar en este proceso la concurrencia del requisito cuya aplicación postula, por lo que se desprende el incumplimiento de la obligación probatoria que le incumbía, lo que comporta la desestimación del recurso en este punto.

Frente a ello no cabe oponer, como pretende la parte, una doble tributación por el Impuesto sobre Sociedades de las referidas provisiones sin perjuicio de los ajustes que deban realizarse como consecuencia de la no deducibilidad de las dotaciones examinadas, sin que pueda pretenderse una declaración de futuro («.posibilidad de recuperar en el futuro los ajustes extracontables que propone la Inspección»), debiendo únicamente colegirse que a los efectos ahora examinados no existe la doble imposición denunciada.".

Las cuestiones que de modo exhaustivo el recurrente plantea son: A) Quien debe soportar la falta de prueba del hecho de la insuficiencia de las garantías. B) Si la recurrente ha cumplido la carga que sobre ella pesaba con la prueba que sobre este extremo presentó en vía administrativa. C) Cual es el alcance de que ni en vía jurisdiccional, ni administrativa, se ha justificado el hecho de no tomar en consideración las pruebas aportadas.

Ha de aceptarse, como punto de partida, que la prueba cumplida y acabada de la insuficiencia de las garantías constituidas corresponde sin duda alguna a la demandante, por tratarse de un hecho "modificativo" (en menos) de la obligación inicial que resultó entonces, cuando se constituyó, suficientemente garantizada.

Asímismo, ha de subrayarse otra circunstancia, que consta en autos, y es que en vía jurisdiccional no fue solicitado el recibimiento del proceso a prueba, y eso pese a que los órganos administrativos se habían pronunciado de modo claro y terminante sobre la insuficiencia de la prueba practicada para los fines pretendidos.

Desde este planteamiento ha de resolverse el litigio, y ha de obtenerse una primera conclusión: no pueden acogerse los motivos que suponen la infracción de normas procesales probatorias cuando es patente que no ha habido prueba ante los órganos jurisdiccionales, y la valoración de la llevada a cabo en el expediente no puede considerarse ni irracional, ni arbitraria, ni vulneradora de los Principios Generales del Derecho. De otro lado, tal valoración, la de la prueba practicada en el expediente no infringe normas reguladoras de la prueba tasada.

Por todo ello resulta prioritario pronunciarse sobre si los documentos presentados en vía administrativa han sido debidamente valorados por la Administración y la Sala sentenciadora, y, si es posible inferir de ellos que la parte demandante ha cumplido la carga que inicialmente pesaba sobre ella a los efectos de acreditar la insuficiencia de las garantías constituidas sobre los bienes provisionados.

Entendemos que la Sala de instancia no ha incurrido en las vulneraciones que la recurrente afirma. El informe de Arthur Andersen se refiere a "análisis de la muestra de riesgos", " seleccionados " con criterios de Auditoria "procedimientos de Auditoria aceptados" que están lejos de lo que es exigible a una prueba cumplida y acabada de un hecho que incumbe probar a una parte para conseguir el efecto favorable que de esa prueba ha de derivarse. Lo examinado no es la totalidad de los datos obrantes en el expediente sino una "muestra", o, "selección" de los datos del expediente, necesariamente parcial, que no permite extrapolaciones.

Por lo que hace a los informes del Banco de España su perspectiva no es la del Impuesto de Sociedades y esta es l a que a nosotros nos interesa, cuando formula sus "observaciones". A ello ha de unirse la falta de referencia al ejercicio aquí controvertido, en unos casos; en otros, no hay mención del concepto aquí analizado, y, en algunos al importe de la provisión controvertida.

En estas condiciones es razonable concluir que con la documentación aportada la recurrente no ha acreditado que concurriese la insuficiencia de las garantías que justificaba la provisión, y la prueba cumplida de ese hecho en los términos que le correspondía.

Las valoraciones efectuadas por la Sala de instancia, aunque incurren en alguna inexactitud, son sustancialmente correctas, y sus conclusiones han de ser compartidas por la insuficiencia de que adolecen, en los términos expuestos, a los efectos probatorios, las pruebas aportadas por la recurrente al expediente administrativo.

De todo lo razonado se infiere que la carga probatoria pesaba sobre la recurrente. Que el hecho a probar no ha resultado plenamente acreditado. Finalmente, las conclusiones probatorias obtenidas por la Sala de Instancia no son arbitrarias, ni irracionales, ni contrarias a los Principios Generales del Derecho, ni vulneran las normas regualdoras de las pruebas tasadas.

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa condena en costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,