STS, 28 de Mayo de 1999
| Ponente | RAMON RODRIGUEZ ARRIBAS |
| Número de Recurso | 6644/1994 |
| Fecha de Resolución | 28 de Mayo de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Mayo de mil novecientos noventa y nueve.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el Recurso de Casación nº. 6644/94 interpuesto por Caja de Ahorros y Monte de Piedad del Círculo Católico de Obreros de Burgos, representada por el Procurador Sr. Verdasco Triguero , asistido de Letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 24 de Mayo de 1994, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº. 1714/91 interpuesto por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad del Círculo Católico de Obreros de Burgos, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de Mayo de 1991.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, defendida y representada por el Abogado del Estado.
La representación procesal de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad del Círculo Católico de Obreros de Burgos, interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió " se dictara Sentencia por la que se anulen las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 15 de Diciembre de 1989 y del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Mayo de 1991, acordando la admisibilidad de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos de la Obra Benéfico-Social de la Caja de Ahorros del Círculo Católico de Obreros de Burgos y la no procedencia de intereses de demora, en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1984."
Conferido traslado de aquella al Abogado del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo " se dicte Sentencia desestimando el recurso, confirmando integramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho."
En fecha 24 de Mayo de 1994 la Sala de instancia dictó Sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos "En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: 1º).- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Caja de Ahorros y Monte del Piedad del Círculo Católico de Obreros de Burgos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Mayo de 1991, de que se hizo suficiente mérito, por entender que es conforme a Derecho.- 2º).- Desestimar las demás pretensiones de la recurrente, 3º).- No hacer especial pronunciamiento sobre costas."
Contra dicha Sentencia se preparó recurso de casación al amparo del art. 96 de la Leyreguladora de este Orden Jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992 de 30 de Abril, e interpuesto este compareció como parte recurrida el Abogado del Estado en nombre y representación de la Administración General del Estado, que se opuso al mismo pidiendo la confirmación de la Sentencia dictada en la instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 26 de Mayo de 1999.
La representación procesal de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad del Círculo Católico de Obreros de Burgos, pretende, en la presente casación, que se anule la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto contra el Acuerdo del TEAC de 29 de Mayo de 1991, confirmatorio del adoptado por el TEAR de Castilla y León , de 15 de Diciembre de 1989, desestimatorio , a su vez , de la reclamación económico administrativa promovida contra la liquidación provisional derivada del acta previa levantada en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1984, rechazando las pretensiones de la recurrente en cuanto a la desgravación por inversiones y el impago de intereses de demora.
En primer lugar, por haberlo opuesto el Abogado del Estado y por ser, además, cuestión observable de oficio, ha de resolverse sobre la alegada inadmisibilidad del recurso por inadecuada formalización del mismo.
Argumenta al efecto el representante de la Administración General del Estado que el recurso se basa en el nº. 1, 5º del art. 95 de la Ley de la Jurisdicción, que es inexistente y que aún tratándose de un error material y entendiéndolo referido al nº. 1. 4º, no se concretan los preceptos normativos o la jurisprudencia aplicable que se invoquen infringidos.
En el escrito de interposición, desprovisto de la técnica formal propia de la casación, la parte recurrente cita el Real Decreto-Ley de 21 de Noviembre de 1929 y los Decretos de 14 de Marzo de 1933 y 17 de Octubre de 1947, todos ellos referentes a las Cajas de Ahorros; y el Decreto- Ley 6/1974 de 27 de Noviembre, como no aplicable a los expedientes de rectificación.
Dichas citas, por su caracter genérico, no pueden servir para fundar un motivo casacional.
Sin embargo en el referido escrito se invocan tambien el art. 26 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre
, en cuanto reconoce la facultad del contribuyente para deducir un porcentaje sobre " el importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos nuevos", los arts. 1º y 6º de la Ley 13/1985 de 25 de Mayo sobre coeficientes de inversión , el art. 1º de la Orden Ministerial de 19 de Junio de 1979 sobre Obra Benéfico Social de las Cajas de Ahorro y el art. 36.1 de la Ley 11/1977, General Presupuestaria, en cuanto al tambien impugnado pago de intereses.
Estas últimas invocaciones , aunque lo sean en interés de una argumentación general dirigida a combatir la tesis de la Sentencia de instancia, si que pueden servir para fundar la pretensión casacional y por lo tanto imponen entrar en el fondo del asunto.
La recurrente, en cuanto a lo que señala como núcleo principal de la cuestión, sostiene en síntesis, que la Obra Benéfico Social es una actividad propia, peculiar y específica de las Cajas de Ahorro, que le es fundamental, a la que han de destinar la totalidad de los excedentes liquidados, deducidas las reservas, sin que pueda afirmarse, de manera tan tajante como lo hace la Sentencia de instancia, que las Cajas no carecen de finalidad lucrativa, pues aunque la tengan en su actividad financiera, no existe en cuanto al destino de sus beneficios, dirigidos a objetivos de interés público.
Con base en la precedente argumentación que, en principio ha de calificarse de acertada, la recurrente concluye que la supuesta falta de relación entre la Obra Benéfico Social y la actividad financiera no puede imposibilitar la desgravación por inversiones en activos nuevos de la OBS, por que esta última tambien es una actividad propia de las Cajas de Ahorro.
Añade que ha de distinguirse, como lo hace la Ley General Tributaria y la Legislación del Impuesto de Sociedades, entre partidas deducibles para determinar los rendimientos netos (base liquidable) y la deuda tributaria que resulta de aplicar el tipo de gravamen y minorar las deducciones y bonificaciones sobre la cuota; señalando que respecto a las Cajas las cantidades destinadas a la OBS son gastos deducibles y que no pueden confundirse ni entremezclarse estos con las deducciones por inversión.Ciertamente la Sentencia recurrida dedica el tercero de sus fundamentos jurídicos a la justificación de la naturaleza financiera de la actividad de las Cajas de Ahorro, pero tambien es cierto que a continuación en el siguiente fundamento- agrega que con base en tales consideraciones ha de efectuarse la interpretación de los arts. 26 de la Ley 61/78 y 213.1 del Reglamento para su aplicación, tal como resulta de sus arts. 122 y 354 respecto a normas contables y fiscales para alcanzar una especie de patrimonio separado con los fondos destinados a obras sociales y respecto a la distinción de los rendimientos derivados de la actividad que determinó la exención y los que son sometidos a tributación, para concluir que se ajusta a derecho la resolución impugnada.
Cabe decir que lo que hace la Sentencia de instancia, aunque sea de manera excesivamente sintética, es asumir y hacer propios los argumentos del impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, que en lo esencia consiste en lo siguiente:
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) Las Cajas de Ahorro tienen una finalidad financiera y una actividad benéfico-social a la que se atiende con los beneficios de la primera, constituyendo gastos deducibles a efectos del Impuesto de Sociedades.
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) Los fondos destinados a obras benéfico sociales constituyen una especie de patrimonio separado , afecto a una actividad distinta de la financiera, cuyos rendimientos -los de la OBS- están exentos del Impuesto de Sociedades.
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) Se han de distinguir (conforme al art. 354 del Reglamento del Impuesto ), entre rendimientos derivados de la actividad que constituye el objeto de caracter benéfico social que las hizo merecedoras de la exención y aquellos otros rendimientos, que eventualmente pueden obtenerse en el ejercicio de una explotación económica, que son sometidos a tributación y en los que, una vez cuantificada la cuota, admite la deducción por inversiones "respecto de las actividades sometidas a gravamen" , lo que a sensu contrario significa la improcedencia de dicha deducción respecto a las actividades no sometidas a tributación , como son los destinados a la obra social.
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) Es incompatible ( según el art. 205 del Reglamento del Impuesto) la deducción por inversiones con la reinversión de incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales, la constitución de Fondo de Previsión de Inversiones u con el factor de agotamiento en las Leyes de Fomento de la Mineria (6/1977) y de Investigación y Explotación de Hidrocarburos (21/1974), siendo similar el caso de la incompatibilidad entre la inversión en la Obra benéfico Social ( que es gasto deducible) con la deducción por inversiones en activos fijos nuevos de dicha obra , aunque no se establezca expresamente.
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) En ningún caso un mismo activo fijo podrá dar lugar a mas de una deducción y serán incompatibles el apoyo a la inversión y cualquier otro regimen similar según los arts. 201 y 205 del Reglamento, por lo que ha de entenderse que existe un principio que impide la doble deducción, simétrico al que prohibe la doble imposición.
Los expresados criterios, en cuanto a la improcedencia de aplicar deducciones en la cuota del Impuesto de Sociedades por razón de inversiones realizadas por la Caja de Ahorros recurrente en activos nuevos fijos del inmovilizado de su Obra Benéfico Social, usando a dicho fin de beneficios que, o bien están exentos por proceder de los rendimientos de la misma, o si proceden de los rendimientos de su actividad financiera, son gastos deducibles al invertirse en ellas, es ajustada a derecho e independiente de la naturaleza y alcance de esas actividades financieras y sociales de la Entidad.
En efecto para que proceda la deducción en la cuota líquida del impuesto de sociedades en el correspondiente porcentaje, por razón de las inversiones realizadas en activos nuevos fijos afectos al desarrollo de la actividad empresarial, como prevé el art. 26 de la Ley 61/78, es necesario que el capital empleado en la inversión bonificable esté en el circuito tributario, es decir proceda de rendimientos computados en la base del impuesto, que se reinvierten, operación que se incentiva con dicha deducción porcentual en la cuota resultante, lo que carece de justificación cuando la inversión se hace con capitales sobre los que no recae gravamen alguno.
En consecuencia ha de confirmarse el criterio de la Sala de instancia, aunque por los argumentos asumidos por la Sentencia y contenidos en el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central.
En cuanto a la tambien discutida procedencia de intereses de demora, la parte recurrente basa su negativa por una parte, como ya hemos dicho en la inaplicación que postula del Decreto Ley 6/74 de 27 de Noviembre a los expedientes de rectificación , al hablar solo de los de omisión o defraudación ypor otra parte en la tambien alegada circunstancia de ausencia de voluntariedad en la conducta del contribuyente y hasta la imposibilidad de cumplir la obligación , al corresponder a la Administración la comprobación para corregir , en su caso y practicar la liquidación definitiva, lo que defiere el nacimiento de la deuda a un tiempo futuro, únicamente dependiente de aquella.
Los argumentos, resumidamente expuestos, están en contradicción con el criterio sostenido por esta Sala que, en LA Sentencia de 20 de Marzo de 1998 que, tras hacer un análisis de la evolución normativa de los intereses de demora, declara que la Ley 11/1977 de 4 de Enero , General Presupuestaria, zanjó definitivamente la cuestión al establecer en su artículo 36 que : "Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Se incluyen en este apartado las cantidades recaudadas a través de las entidades colaboradoras, cuentas restringidas, oficinas liquidadoras y demás entidades recaudadoras por cuenta de la Hacienda Pública, que no sean ingresadas por dichas entidades en el Tesoro o en los plazos establecidos. 2. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día que venza el plazo señalado en el párrafo anterior".
Las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege" y nacen, o sea, se devengan, por expresa disposición de la Ley, cuando se ha realizado el hecho imponible, y deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en los plazos señalados en las leyes, de forma que el incumplimiento de la obligación de pago genera la indemnización correspondiente, que es el interés de demora, al margen de que la conducta de los sujetos pasivos sea constitutiva o no de infracción tributaria. Este es el significado claro y sencillo del artículo 36 de la Ley General Presupuestaria que, por ser posterior al Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, ha dejado sin fundamento alguno a las tesis interpretativas, puramente literalistas, de su artículo
15.
La doctrina jurisprudencial se inclinó inicialmente en su Sentencia de 2 de Noviembre de 1987 en sentido favorable a la liquidación del interés de demora en los expedientes calificados como de rectificación; sin embargo, en sentencias posteriores (SS. 11 de Enero y 27 de Febrero de 1989,) mantuvo la opinión contraria; pero, en su Sentencia de 4 de Marzo de 1992, volvió a su interpretación inicial, y desde esa fecha ha mantenido dicha doctrina de forma constante y ya consolidada. En esta Sentencia dijimos "La raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y así el artículo 1.108 del Código Civil establece con carácter general que, en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no existiendo pacto en contra, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio en el interés legal... Desde otra perspectiva, no tienen carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del artículo 78 de la Ley General Tributaria... y precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca. Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de Acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como desencadenantes del devengo de intereses de demora, introducida en la redacción del artículo 52.2
-
de la L.G.T. (art.15 del D.L. 6/1974), no puede significar la exclusión en los demás supuestos limitando tácitamente, mediante una interpretación a sensu contrario, el principio general enunciado en la norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello...".
En consecuencia procede desestimar los motivos de casación y en cuanto a costas ha de estarse a lo establecido en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción en su redacción de la Ley 10/1992 e imponerse al recurrente.
Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos desestimar y desestimamos la casación interpuesta por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad del Círculo Católico de Obreros de Burgos, contra la Sentencia dictada, en fecha 24 de Mayo de 1994, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº. 1714/91, con imposición de las costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en el Boletin Oficial del Estado y se insertará en laColección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.-Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública de lo que como Secretario de la misma, certifico.
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