STS, 2 de Marzo de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de Murcia, con fecha 18 de Septiembre de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el AYUNTAMIENTO DE MURCIA contra la resolución del TEAR de Murcia de 23 de Marzo de 1994 a que se refieren los presentes autos por ser la misma conforme a derecho en los extremos aquí debatidos y sin condena en costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Ayuntamiento de Murcia preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de tres motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denuncia la infracción, por indebida aplicación, del art. 5º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS), por ser contrario a los arts. 14 y 31 de la Constitución, es decir al principio y derecho de igualdad, al no ser reconocida, lo mismo que al Estado y a las Comunidades Autónomas, exención en este tributo a las Corporaciones Locales --motivo primero--; la infracción, también, del art. 47.1.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo Común, en relación con los arts. 60 y 63 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, por ser el Inspector Jefe que practicó la liquidación el mismo que intervino en las actuaciones de investigación --motivo segundo--; y la infracción, por último, del art. 25 de la Ley 7/1985, de las Bases del Régimen Local --motivo tercero--, en relación con el art. 5 de la Ley 71/86, con los arts. 30 y 349 del Reglamento del I.S. de 15-10-1982 y con la legislación de viviendas de protección oficial, dado que la actividad económica de promoción de viviendas del Ayuntamiento carecía de ánimo de lucro, constituía un servicio público y no podía ser fuente de renta alguna. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia impugnada y la de la liquidación inicial. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso por no concurrir la inconstitucionalidad denunciada en el no reconocimiento de exención a los Ayuntamientos, por no tener virtualidad invalidatoria, en concepto de nulidad al pleno derecho ni de anulabilidad, la intervención de la Jefatura de la Inspección Tributaria en las actuaciones investigadoras y en la liquidación y por existir el ejercicio de una explotación económica. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del diecinueve de Febrero próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al examen del problema de fondo planteado en este recurso en relación con los motivos de casación aducidos por la Corporación Municipal recurrente, importa destacar que, en 17 de Julio de 1991, la Inspección de Hacienda de Murcia levantó acta de disconformidad al Ayuntamiento de dicha Capital, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1985, en unión de otras cinco, correspondientes éstas a los ejercicios 1984, 1986, 1987, 1988 y 1989, por la actividad de promoción de viviendas de protección oficial realizada por el Ayuntamiento, en cuya acta no se especificaron sus circunstancias particulares en relación con las otras, cosa que tampoco se hizo en las alegaciones de la vía económico- administrativa, ni en las de la Jurisdiccional, ni en la resolución del Tribunal Regional de 23 de Marzo de 1994, ni en la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de Murcia, Sección Segunda, de 18 de Septiembre de 1996--, puesto que en aquélla únicamente se reflejó que "la entidad --se refiere al Ayuntamiento de Murcia-- no presentó la correspondiente declaración del Impuesto" y que "en el ejercicio objeto de comprobación se producen unas pérdidas en la actividad económica de promoción de viviendas que ascienden a 47.993.099 ptas, dando como resultado una base imponible negativa por la misma cantidad" por lo que, "en consecuencia, de acuerdo con el art. 18 de la L. 61/78, de 27 de Diciembre, esta base imponible podrá ser compensada en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos". Todos los demás apartados del acta se encuentran en blanco y, por consiguiente, no hay tampoco propuesta de regularización de la situación tributaria de la Corporación interesada. Solo existe, a continuación de los mencionados espacios dejados en blanco, la manifestación de disconformidad del compareciente "respecto de la calificación jurídica de los hechos, reservándose el derecho a formular alegaciones en el momento procesal oportuno".

Esta observación previa es necesaria porque, a diferencia del supuesto contemplado por la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de Febrero de 2001, recurso de casación 8419/95, también interpuesto por el Ayuntamiento de Murcia en relación al mismo Impuesto, ejercicio de 1988, en el enjuiciado en este recurso no existe cálculo de la base imponible, como allí hubo en razón de incremento por enajenación de bienes patrimoniales, ascendente a 10.052.000 ptas, ni concreción de unas pérdidas de 12.483.320 ptas, que determinaron una base negativa de 2.431.320 ptas, sino, simplemente, conforme antes se destacó, la constatación de una base negativa ascendente al montante de las pérdidas producidas en el ejercicio --el de 1985, se entiende-- de 47.993.099 ptas.

En consecuencia, así como la Sala, en la sentencia acabada de mencionar de 16 de Febrero de 2001, llegó a la conclusión de que el recurso era inadmisible por no superar la suma de seis millones de pesetas exigidos por el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional, aquí aplicable, para que el asunto resuelto por la sentencia impugnada pudiera tener acceso a la casación (ya que, como en ella se razona, no era lo mismo que lo planteado en la vía jurisdiccional hubiera sido solo el reconocimiento de exención tributaria para las Entidades locales en el Impuesto de Sociedades por la actividad de promoción de viviendas protegidas, que, conforme era el caso, se produjera una impugnación frente a actos liquidatorios concretos en cuantía no suficiente para el acceso a la casación), en el presente supuesto se está ante una discrepancia acerca de la calificación jurídica de los hechos (habrá que entender que acerca de la no aplicación al Ayuntamiento de Murcia de la exención establecida en el art. 5º.2.a) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por calificarse de explotación económica su referida actividad de promoción de viviendas protegidas con destino al arrendamiento y, por ende, sus rendimientos sujetos al Impuesto, o por considerarse estos rendimientos de patrimonio con uso cedido o de incrementos de patrimonio), susceptible de tener acceso a la casación al no poderse determinar su cuantía.

Aclarado lo anterior, el Ayuntamiento recurrente, conforme se ha hecho constar en los antecedentes, articula su recurso sobre la base de tres motivos, todos amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente--, en los que denuncia la infracción, por indebida aplicación, del art. 5º, antes citado, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en relación con los arts. 14 y 31 de la Constitución, por ser, en su criterio, contrario al principio constitucional de igualdad la discriminación de una Administración Territorial, como es una Entidad Local, al condicionar el reconocimiento de la exención a ella referida a la naturaleza de los rendimientos obtenidos, en vez de reconocerle una exención incondicionada en razón de la finalidad pública o social de sus actividades, como se había hecho respecto del Estado y las Comunidades Autónomas --motivo primero--; la infracción, asimismo, del art. 47.1.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces aplicable --62.1.b) de la LRJAP y PAC-- en relación con los arts. 60 y 63 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, por haber sido el Inspector Jefe que dictó el acto liquidatorio el mismo que intervino en las actuaciones de investigación, aunque no el que las concluyó --motivo segundo--; y la infracción, por último, del art. 25 de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL), en relación con el art. 5º de la Ley 61/1978 y con los arts. 30 y 349 del Reglamento del Impuesto aquí cuestionado de 15 de Octubre de 1982 y legislación de viviendas de protección oficial --motivo tercero--, dado que, siempre según su criterio y en síntesis, la actividad de promoción de viviendas protegidas por el Ayuntamiento carecía de ánimo de lucro, entraba dentro de sus competencias en relación con la comunidad municipal, constituía un servicio público y no solo no pudo ser fuente de renta alguna, sino que, por el contrario, le causó considerables pérdidas, asumidas como coste social por la Corporación.

Concretada así la controversia, es preciso hacer constar, en relación al primer motivo de casación, que la pretendida inconstitucionalidad del art. 5º.2.a), párrafo 2º, de la Ley del IS aquí aplicable, que solo a través del planteamiento de la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad podría canalizarse, no puede admitirse, tan pronto se tenga en cuenta que, si bien es cierto que las Entidades Locales, en concreto los Municipios, son tan Administraciones Territoriales como el Estado y las Comunidades Autónomas y que, en principio, debería ser el mismo el tratamiento fiscal que recibieran en punto a los rendimientos percibidos por razón de sus actividades, siempre presuntamente dirigidas a la satisfacción de intereses y necesidades generales --art. 103 CE-- y por ende, aquéllos --los rendimientos--, afectos a los fines públicos que tales Entidades han de cumplir --con lo que éstos tendrían capacidad económica, pero no capacidad contributiva--, no es menos cierto que el principio constitucional de igualdad exige, según reiterada doctrina constitucional, que por lo conocida ya no es preciso pormenorizar, que los términos de comparación entre las situaciones de los sujetos respecto de los que se afirme la discriminación sean iguales u homogéneas, y así como existe la previsión, en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autonómas, art. 2º.3, de que estas "gozarán del tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado", ninguna norma similar puede encontrarse en la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, ni tampoco en la legislación de régimen local vigente con anterioridad.

Quiere decirse con lo expuesto que, cualesquiera pudieran ser, desde el punto de vista teórico o de política legislativa, las razones que avalaran, en este punto, un tratamiento similar para todas las Administraciones territoriales acerca del alcance de la exención subjetiva que, no se olvide, se reconoce a todas ellas (razones que, sin duda, han conducido, en la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, art. 9º.a), a la parificación del carácter incondicionado de la exención reconocida al Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales), no puede negarse que constituye un tema de legalidad ordinaria la posibilidad de separación del beneficio de ciertos rendimientos que puedan encontrar su fuente de explotaciones económicas, cesión o incremento de patrimonios. El problema, pues, no será de constitucionalidad de esas excepciones, vuelve a repetirse, por muy "impolíticas" que puedan resultar, sino de determinar si existe o nó una explotación económica en determinada actividad municipal (en el caso de autos, la de promoción de viviendas protegidas) o si se da o no una cesión de elementos patrimoniales que produzca rendimientos o un incremento patrimonial. Pero esta es ya una cuestión de hecho que entra dentro del ámbito del tercero de los motivos casacionales aducidos y que allí se examinará.

El primer motivo, en consecuencia, ha de ser desestimado.

La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo motivo.

En efecto. El hecho de que las actuaciones de investigación y comprobación fueran iniciadas por un Inspector que, con motivo de su nombramiento como Inspector-Jefe, fué sustituido por otro Inspector que las concluyó, no puede significar la confusión entre las referidas actuaciones y las de liquidación, y el desconocimiento, por tanto, del principio de separación entre ambas al que responden el art. 60 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, y menos aun en un supuesto, como el presente, en que, conforme se ha anticipado, el acta correspondiente no contenía ninguna propuesta de regularización dirigida al sujeto pasivo (el Ayuntamiento, se entiende) ni hubo, pues, acto liquidatorio alguno. Lo corrobora la comunicación que aparece en el expediente económico-administrativo, dirigida por el Secretario del TEAR al Ayuntamiento recurrente, en la que le participa la denegación de la suspensión de la ejecución que esta había solicitado por no existir "concretada ni exigible ninguna deuda tributaria conforme al art. 81 y siguientes del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981". En cualquier caso, la sustitución del Inspector que inició las actuaciones investigadoras y su conclusión por otro diferente permitió, precisamente, el cumplimiento del principio de separación de las actuaciones de comprobación e investigación respecto de las de liquidación, por más que estas últimas, en el supuesto de autos y como acaba de destacarse, no se produjeran. Por otro lado, tampoco el Ayuntamiento instó la recusación del Inspector-Jefe que había actuado con anterioridad, como hubiera sido lógico desde la postura que ahora mantiene, ni ninguna indefensión se ha aducido por el mismo como resultante de esa "doble" intervención.

Distinta es, sin embargo, la conclusión a que ha de llegarse respecto del tercer motivo, centrado, como ya se ha dicho, en torno al extremo de si la actividad de promoción de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento, que llevó a cabo el Ayuntamiento de Murcia en el ejercicio de 1985, constituía o nó una explotación económica.

Al respecto, es necesario destacar que el art. 5º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable, la 61/1978, de 27 de Diciembre, a diferencia de la actualmente en vigor --la 43/1995, de 27 de Diciembre, art. 9º-- distinguía dos tipos de exenciones, en cuanto aquí importa, aplicables a las Administraciones Territoriales: una, incondicionada, para el Estado y Comunidades Autónomas y, otra, para las Administraciones Públicas Territoriales "distintas" de estas últimas, que no alcanzaba "a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio". En los mismos términos se manifestaba el Reglamento de dicho Impuesto de 15 de Octubre de 1982 en sus arts. 29 y 30, con desenvolvimiento, en punto al ámbito de la exención y a la determinación de la base imponible, en los arts. 349 y 350 de la propia disposición.

La misma Ley, por su parte, ofrecía una interpretación auténtica de qué había de entenderse por "rendimientos de una explotación económica" --art. 5º.2, último párrafo-- y establecía que tendrían esa consideración "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".

Pues bien; en el supuesto aquí enjuiciado, no puede caber duda de que la actividad de promoción de viviendas, en general, es una actividad económica resultado de una explotación de la misma naturaleza, cuyos rendimientos están, en principio y salvo excepción expresa de la Ley, sujetos al Impuesto de Sociedades. Sin embargo, una específica actividad de un Ayuntamiento destinada a promover viviendas de protección oficial con destino, a su vez, al arrendamiento presenta indudables diferencias, cuando no se lleva a cabo, a través de personificaciones sociales o empresariales independientes, con ese concepto genérico de "explotación económica".

Así, en primer lugar, "la promoción y gestión de viviendas" constituye para los Municipios una materia o ámbito de actuación en el que "ejercerá[n], en todo caso, competencias en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas" -art. 25.2.d) de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local-, lo que quiere decir tanto como que, aun no siendo un servicio público de prestación obligatoria --art. 26 de la Ley acabada de citar--, constituye un campo de actuación particularmente incardinado en las finalidades que debe perseguir la actividad municipal y, por tanto, alejado de una pura iniciativa de intervención en el mercado de la vivienda con la finalidad de conseguir beneficios, aunque sometida, también, a la posibilidad de experimentar pérdidas, que es característica esencial de toda explotación económica. En la actividad de promoción de viviendas de que aquí se trata, prima la finalidad de satisfacción de una necesidad pública sobre la simple incidencia en el mercando. Buena prueba de ello la constituye el hecho de que la promoción de viviendas considerada en el proceso fue fruto de un convenio suscrito entre el Ayuntamiento recurrente y el Instituto Nacional de la Vivienda en el marco del Real Decreto 3248/1978, de 10 de Noviembre, y, por tanto, con destino a los beneficiarios reconocidos en la propia disposición --art. 48--. No deja de ser significativo que, cuando el art. 7º.c) del Texto Refundido de Viviendas de Protección Oficial de 12 de Noviembre de 1976 consideraba, como posibles promotoras, a las Corporaciones Locales, lo hiciera con supeditación a los "procedimientos establecidos en su legislación para la prestación de servicios".

Así, también, en segundo término, puede concluirse que los posibles rendimientos que por la indicada promoción pueden obtenerse por el Ayuntamiento proceden, directamente, del ejercicio de una actividad, que constituye, precisamente, una "actividad específica" de las Corporaciones Locales y que, en consecuencia, da lugar a rendimientos comprendidos en el ámbito de la exención, en los términos prevenidos por el art. 349.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. Además, en la determinación de la base --negativa en el ejercicio de 1985, conforme antes se dijo--, no aparecen observadas las prescripciones del art. 350.2 del Reglamento acabado de citar, no ya solo por la inexistencia de una cuenta de resultados formada para recoger contablemente esos mismos rendimientos, que evidentemente la Corporación no llevaba al estar vinculada a su propio régimen de contabilidad pública, sino por la falta de toma en consideración de las partidas negativas a que se refieren las reglas 2ª y 3ª del art. 350.2 mencionado. Téngase presente, por otra parte, la imposiblidad, cuando se trata de una Entidad Local, de considerar incrementos de patrimonio, exceptuados, en principio, del ámbito de la exención, las actualizaciones de valores derivadas de las rectificaciones anuales en el Inventario de Bienes Inmuebles, apartado relativo al valor en venta de los mismos, que impone el art. 33.1, en relación, en cuanto aquí interesa, con el ap. q) del art. 20, del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de 13 de Junio de 1986.

Así, igualmente, en tercer lugar, tampoco pueden ser considerados rendimientos procedentes de patrimonio con uso cedido, cuando se trata de las Entidades Locales --no, por tanto, del resto de las Entidades exentas a que se refieren el art. 5º.2 de la Ley 61/1978 y el art. 30 de su Reglamento--, el de las viviendas protegidas promovidas por el Ayuntamiento con destino específico a arrendamiento, por cuanto esa cesión de uso queda enmarcada dentro de la finalidad pública y de servicio que dicha promoción encierra y a la que antes se ha hecho particular indicación. No se trata de que, como dice la sentencia aquí impugnada, simplemente porque todas las formas de riqueza deban estar sometidas al interés nacional --art. 128 CE-- y porque la promoción municipal de viviendas protegidas persiga una finalidad pública no lucrativa deban quedar exentas en el Impuesto sobre Sociedades, sino de que, al no existir una ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios --recuérdese que la promoción aquí considerada no se ejecutó bajo formas de personificación independiente que serían expresivas de la finalidad de intervenir en el mercado--, ni poderse decir, propiamente, que se estuviera ante incrementos patrimoniales ni ante rendimientos de bienes de uso cedidos desvinculados del cumplimiento de finalidades públicas específicamente contempladas en la ley, no se está ante los presupuestos que determinan, vuelve a repetirse, solo para las Entidades Locales, la sujeción al Impuesto de referencia de los rendimientos positivos o negativos que de tal promoción pudieran resultar.

El motivo, pues, con rectificación de las afirmaciones "obiter dictum" --porque se trataba de un caso de inadmisibilidad, por falta de cuantía, del recurso de casación y de consideraciones "a mayor abundamiento" de ese pronunciamiento básico-- de la precitada sentencia de esta Sala de 16 de Febrero de 2001 (recurso de casación 8419/95)--, debe ser estimado.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso y de, consecuentemente, resolver la cuestión en los términos en que hubiere quedado planteado el debate, es decir, de estimar el recurso contencioso-administrativo resuelto en la instancia, en los términos que después se especifican en el fallo. Y todo ello sin hacer especial imposición de las costas de la instancia y de este recurso, de conformidad con lo prevenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,