STS, 17 de Septiembre de 2003

En la indicada fecha de 5 de marzo de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 472/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén en nombre y representación de COMPAÑÍA TRASATLÁNTICA ESPAÑOLA, S.A. contra las resoluciones (dos) de fecha 29.6.1994, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dichas resoluciones son nulas, por no ser conformes a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y, formalizado por la representación procesal de la COMPAÑIA TRASATLANTICA ESPAÑOLA S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de septiembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. La única cuestión en realidad debatida se centra en determinar si los pagos hechos por el alquiler de buques en régimen de "casco desnudo" a sociedades propietarias-arrendadoras extranjeras no residentes, utilizados por la entidad arrendataria residente para el transporte marítimo internacional, están o no sujetos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades, IS.

   El arrendamiento de buque "a casco desnudo" se caracteriza por el hecho de que el propietario cede su uso temporalmente y mediante precio a otro, estando el buque sin armar, equipar y aparejar, de modo que el arrendatario recibe la posesión del mismo y se convierte, normalmente, en naviero mediante su explotación, equipando y dotando al buque y pudiendo ejercitar, incluso, el derecho de abandono previsto en el Código de Comercio.

   La jurisprudencia lo ha calificado como un "puro arrendamiento de cosa, en el que lo esencial es el traspaso de la posesión al arrendatario, quien puede nombrar capitán, darle las órdenes y utilizar el buque, dentro de lo convenido, a su voluntad".

2. Desde el punto de vista tributario, el precio satisfecho por el alquiler, tratándose el propietario de una empresa extranjera no residente, es el regulado por el artículo 4.1.b) de la Ley 61/1978 sobre el IS, que establece que "están sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando, sin ser residentes en territorio español, obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo".

   Es la obligación real de contribuir que el artículo 15 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, desarrolla.

3. Desde el punto de vista mercantil, se trata de una operación de tráfico internacional, cuyo objeto es la celebración de un contrato de arrendamiento suscrito entre empresas que no están sometidas, personalmente, al mismo ordenamiento.

   En este sentido, la aplicación solicitada por la compañía recurrente del artículo 334.1.b) del RD 2631/1982, que "no considera rentas obtenidas en España las que se refieran a operaciones del tráfico mercantil internacional de la entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español", sería, en principio, congruente en relación con el objeto de la "operación de tráfico internacional" celebrada entre las sociedades residente y no residente.

   Pero lo más significativo del tratamiento fiscal de las rentas obtenidas en tales casos son las mejoras legislativas introducidas al respecto.

   La Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, mediante su artículo 62 dió nueva redacción al artículo 23 de la Ley 61/1978, estableciendo en su apartado 3, punto 5, que "no se consideran obtenidos en España los rendimientos o incrementos de patrimonio procedentes de arrendamiento o cesión de contenedores o de buques o aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional"

   En el mismo sentido, se pronuncia el artículo 46.1.e) de la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS.

   De tales preceptos se deduce que el destino de los buques arrendados a casco desnudo es el de su utilización en la navegación marítima internacional, pues, de lo contrario, no es aplicable la exención del Impuesto.

   Esta regulación es posterior a la normativa reguladora del hecho imponible aquí liquidado y, por tanto, si bien no es aplicable, sí sirve de criterio interpretativo.

4. La cuestión que ahora se suscita es si el artículo 334.1.b) del RD 2631/1982, aun en el caso de que contenga embrionariamente la exención de las rentas obtenidas por dichos arrendamientos, es aplicable al supuesto debatido, en el que la recurrente afirma que los buques arrendados se han destinado al tráfico marítimo internacional.

   Y, para fundamentar tal aserto, parte del Decreto 3327/1977, sobre uso provisional de pabellón nacional por buques extranjeros y de pabellón extranjero por buques nacionales, en relación con la Orden ministerial de 25 de enero de 1970, de normas reguladoras complementariamente de tal uso provisional. Al respecto, el artículo 7 de dicha Orden dice que "los buques extranjeros abanderados provisionalmente en España no podrán dedicarse al cabotaje nacional, a la pesca, al comercio de Estado, al tráfico de puertos ni a cualquier otro reservado por la legislación vigente a los buques de construcción y pabellón nacional".

   La recurrente entiende, por tanto, que, dado el contenido del precepto, los buques extranjeros arrendados y que utilicen provisionalmente el pabellón español no pueden dedicarse al cabotaje nacional, sino que indiscutiblemente han de dedicarse al "tráfico marítimo internacional", lo que no se desvirtúa por el hecho de tocar puertos españoles.

   La Sala acepta tal criterio, pero matizando que la utilización del buque en dicho tráfico marítimo ha de ser real, es decir, que se ha de sustentar en el hecho objetivo y probado de que realmente la sociedad arrendataria lo ha utilizado en dicho tráfico, pues, caso contrario, el precio satisfecho por el arriendo tiene el tratamiento normal de rentas y, en concreto, de rendimientos de capital mobiliario de la empresa arrendadora, producidos por el arrendamiento en la citada modalidad. De modo que, en principio, no sería suficiente la invocación de una norma para probar que los buques se han destinado al tráfico marítimo internacional, sino que se han de cumplir, primero, los requisitos legales al efecto ("consignar tal circunstancia en la solicitud", ex artículo 10 de la Orden de 1979), y, segundo, que se realice dicho tráfico "entre puertos extranjeros, aunque excepcionalmente se tome o se deje carga en uno español".

   En el caso de autos, la recurrente ha probado que los buques los utilizaba para transportes internacionales, en viajes entre España y Estados Unidos, entre otros países, aportando al efecto conocimiento de embarque.

   El hecho de que los buques ostenten el pabellón nacional y, por ello, queden sometidos a la legislación española, según el artículo 12 del Decreto 3327/1977, no supone cambio o modificación alguna de la normativa fiscal aplicable, que es independiente de la legislación mercantil. Y esta misma interpretación fue la seguida por la Administración en relación con la Orden de 17 de junio de 1981, relativa a la doctrina expuesta en contestaciones vinculantes formuladas por los contribuyentes sobre el IS, en cuya Consulta número 15, sobre el artículo 7.b) de la Ley 61/1978, referida al alquiler de contenedores arrendados a compañías extranjeras, la respuesta de la Administración en favor de la exención de las rentas satisfechas por dicho alquiler se condiciona al cumplimiento de una serie de requisitos, entre ellos, que "en ningún caso los contenedores sean utilizados para transportes nacionales"; criterio que sigue el TEAC y la jurisprudencia invocada por la recurrente.

   Y, así las cosas, la recurrente no estaba obligada a retener el Impuesto, al amparo de los artículos 1 y 2.c) del Real Decreto 257/1979 y 341.2 del Real Decreto 2631/1982, por rendimientos del capital mobiliario de una sociedad no residente.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en resumen, en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción de los artículos 4.1.b), 7 y 32.2 de la Ley 61/1978, 334.1.b) del Real Decreto 2631/1982 y 20 y 23 de la Ley General Tributaria, LGT, porque:

1. Según el citado artículo 20 de la LGT, la regulación posterior no es aplicable y no puede servir, tampoco, de criterio interpretativo, sobre todo cuando su acogida se traduce en la inaplicación de la normativa vigente al tiempo de la realización del hecho imponible.

2. Existe una cierta contradicción en la argumentación de la sentencia, pues, en su Fundamento Segundo parece decantarse por considerar la contraprestación de autos como un rendimiento de capital mobiliario sujeto al IS español (según los artículos 4.1.b, 7 y 32.2 de la Ley 61/1978 y 341 del Real Decreto 2631/1982, al tratarse de rentas obtenidas en España), y, en cambio, en los Fundamentos siguientes, se abandona tal tesis, porque, (a), en el Tercero, se reputa aplicable el artículo 334.1.b del RD 2631/1982 y, en realidad, se infringe tal precepto, dado que no concurre el presupuesto de su aplicación de que se trate de operaciones realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español (lo que no es el caso, atendido que aquéllas se realizan por la compañía recurrente y no por las sociedades arrendadoras), y, además, se alude al cambio de criterio entronizado por la Ley 31/1990, y lo que la reforma del artículo 23.3.5 de la Ley 61/1978 que tal cambio implica sólo pone de manifiesto que el criterio precedente era "otro", precisamente el único aplicable a hechos imponibles realizados bajo su vigencia; (b), en el Cuarto, se vuelve sobre el citado artículo 334.1.b para sostener que es aplicable a las operaciones de tráfico internacional y concluir que los buques arrendados fueron destinados a tales operaciones, cuando lo cierto es que las mismas no se efectuaron entre dos puertos extranjeros sino entre los de España y de Estados Unidos, es decir, entre un puerto extranjero y otro nacional, y, además, no se está ante operaciones de tráfico marítimo internacional realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español, ya que las sociedades arrendadoras poca intervención tuvieron en tráfico marítimo de género alguno (pues es la compañía española la que realizaba los actos de gestión necesarios para utilizar los buques en su actividad empresarial); y, (c), se ha infringido no sólo el artículo 20 de la LGT, pues la solución propugnada para los ejercicios de 1980 a 1983 es la introducida por la reforma operada por la Ley 31/1990, sino también el 23, ya que la sentencia se traduce en la extensión, contra legem, de los supuestos excluídos de retención en el IS, pues, no comprendiéndose entre ellos, expresamente, la contraprestación de autos, no cabe sostener su inclusión por vía de interpretación extensiva o analógica.

A la vista de la mayor parte de los razonamientos expuestos por el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso, la Sala entiende, siguiendo el criterio sentado en un caso semejante en la sentencia de 15 marzo de 2002 (recaída en el recurso de casación número 8975/1996), que procede la estimación de la casación, habida cuenta que:

1. La primera cuestión que ha de resolver la Sala es la de la naturaleza del contrato que ha sido la causa y origen de los pagos, cuyo gravamen se cuestiona. No hay duda de que se trata de un arrendamiento de buque y no de un fletamento, sea por viaje o por tiempo ("time charter").

   En efecto, según la Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, el arrendamiento de buque o nave se caracteriza por las siguientes notas conceptuales: a) Se traspasa o cede la posesión del buque. b) El capitán y la tripulación dependen del arrendatario. c) El arrendatario es el titular de la empresa de transporte. d) El arrendatario es el obligado a armarlo, avituallarlo y abastecerlo de combustible. e) El arrendatario asume los riesgos de la navegación. f) El arrendatario puede estar autorizado por el arrendador a subarrendar el buque. Todas estas notas se dan en el caso de autos, razón por la cual hay que concluir, respecto de esta cuestión, que los pagos realizados por la recurrente a las sociedades arrendadoras tienen el concepto de contraprestación por el arrendamiento de un bien mueble, subsumible en la modalidad del hecho imponible comprendido en la letra b) del artículo 3º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como "rendimientos derivados de la cesión de cualquier elemento patrimonial".

2. Sentado lo anterior, es lógicamente obligado determinar si dichos rendimientos están sujetos o no al Impuesto sobre Sociedades español, por obligación real de contribuir, toda vez que las sociedades arrendadoras son unas entidades mercantiles residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en España.

   El artículo 4º, apartado 1, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo que sigue: "1. Son sujetos pasivos del Impuesto (...) b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad pública o privada residente en el mismo".

   Es evidente que este precepto establece dos puntos de conexión distintos para la aplicación de nuestro Impuesto sobre Sociedades a los no residentes en España, que son el criterio territorial de obtención de los rendimientos en España, y el cuasi-personal consistente en el simple pago por una sociedad o persona residente en España.

   En cambio, el artículo 6º de la misma Ley al regular la "atribución de rentas", es decir, la delimitación de la imputación de éstas a su correspondiente sujeto pasivo, dispone en el apartado 2 que "los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, a que se refiere el artículo séptimo de esta Ley".

   No se trataría, en principio, de una auténtica antinomia, por la sencilla razón de que el punto de conexión de obtención en España de las rentas no es antagónico al de pago por una sociedad o persona residente en España, toda vez que en algunas ocasiones la obtención se determina por la residencia del pagador; sin embargo, el adverbio únicamente sí plantea la antinomia de modo absoluto, pues contradice frontalmente al artículo 4º.1.b).

   Es claro que la antinomia entre el artículo 4º.1.b) y el artículo 6º.2, ambos de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, es flagrante; tan es así que en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que reguló el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, unos meses antes de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, su artículo 4º, apartado 1, letra b), tiene igual redacción que en aquélla. y, en cambio, el artículo 7º, apartado 2, de la Ley 44/1978 (que se corresponde con el art. 6º.2 de la Ley 61/1978) utiliza con toda congruencia ambos puntos de conexión, al disponer: "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente serán sometidos al impuesto por el importe de los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo".

   La supresión de la segunda alternativa del apartado 2, del artículo 6º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, es realmente un enigma; incluso, no habría que descartar una simple omisión mecanográfica. En efecto, en el Anteproyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1978, según el Expediente de elaboración de la Ley 61/1978 (Dirección General de Tributos-Ministerio de Hacienda), el apartado 2, del artículo 6º tenía la siguiente redacción (igual a la del artículo 7º de la Ley 44/1978, del I.R.P.F.): "2. Los sujetos pasivos por obligación real, únicamente estarán sometidos al Impuesto, por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad, pública o privada, residente en dicho territorio".

   En el Proyecto de Ley de 21 de Abril de 1978, elevado por el Ministro de Hacienda al Consejo de Ministros, desapareció el segundo punto de conexión, o sea, el del pago, y la redacción del precepto quedó como sigue: "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español a que se refiere el artículo 7º de esta Ley". La extensa Exposición de Motivos que acompañó a este Proyecto de Ley no da ninguna explicación sobre la modificación introducida.

   En el Proyecto de Ley de 20 de julio de 1978, elevado por el Gobierno a las Cortes, publicado en el B.O.C. nº 131, de fecha 20 de Julio de 19789, se mantiene el texto ultimamente reproducido.

   No hubo ninguna enmienda. El Informe de la Ponencia de la Comisión de Hacienda reprodujo el precepto, salvo que sustituyó "ganancias de capital" por "incrementos de patrimonio", que eran los vocablos utilizados en el I.R.P.F.

   El Dictamen de la Comisión de Hacienda y el Congreso y el Senado reprodujeron al pie de la letra el texto del Informe de la Ponencia.

   Por fin, tal antinomia ha sido eliminada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al subsumir el pago por una entidad residente en España dentro de las circunstancias que determinan la obtención de los rendimientos en territorio español, y redactar de nuevo la letra b) del apartado1, del artículo 4º de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente texto: "b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por:

   Empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español.

   Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio.

   Establecimientos permanentes situados en el mismo".

   A partir de la vigencia de la Ley 18/1991, y concretamente del nuevo texto del artículo 4º, apartado 2, letra b) de la Ley 61/1978, es evidente que, a efectos de la aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades en su modalidad de obligación real, no hay formalmente más punto de conexión o criterio que el de obtención de las rentas o producción de los incrementos de patrimonio en territorio español. Esta línea de pensamiento ha sido seguida y perfeccionada en la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero éstas y las anteriores normas consultadas ((Ley 18/1991) no son aplicables al caso de autos, por razones temporales.

3. Volviendo, pues, a los artículos 4º, apartado 1, letra b), y 6º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es necesario reconocer y destacar que el puro y simple criterio de pago por una persona o sociedad residente en España es de una tosquedad extraordinaria que, si se utiliza sin limitación alguna, convertiría al Impuesto sobre Sociedades, de no residentes, en un impuesto sobre "pagos al extranjero", propio de un país tercermundista, y de ahí que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, excluyera en su artículo 334.1, bajo la rúbrica de "Rentas no obtenidas en España", las siguientes: "a) Los rendimientos que se abonen a personas no residentes en España por establecimientos permanentes situados en el extranjero (de sociedades españolas), con cargo a los mismos, cuando los trabajos, servicios o demás prestaciones por los que se abonan los rendimientos estén directamente vinculados con la actividad del establecimiento en el extranjero (este precepto es copia del artículo 8º del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas de 23 de Diciembre de 1967). b) Los que se refieran a operaciones del tráfico mercantil internacional de la Entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español (...)".

   Se aprecia cómo la imposibilidad de aplicar de modo absoluto el punto de conexión del pago por entidades residentes en España a entidades extranjeras ha obligado a reconducirlo como una simple circunstancia que define en ciertos casos la obtención de las rentas, subsumiéndose así en este punto de conexión.

   Es obvio que, en ciertas rentas, resulta facilísimo determinar el Estado de donde proceden o se producen, mejor dicho, se obtienen; un ejemplo paradigmático es el de los rendimientos de los inmuebles, pero en otros casos resulta muy difícil, como por ejemplo en el arrendamiento de un buque por una empresa española, propiedad de una sociedad residente en el extranjero, siendo así que dicho buque puede no tocar puerto ni en un Estado, ni en otro. En este caso, el punto de conexión o criterio de aplicación español del pago por una sociedad residente en España, es la circunstancia que determina el país de obtención de las rentas derivadas del arrendamiento de dicho buque, o lo que es lo mismo este punto de conexión se subsume en el de obtención, que es y será siempre el fundamental y preponderante.

4. Esta línea de pensamiento es la seguida por la modificación introducida por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, al redactar de nuevo el artículo 4º, apartado 1, letra b) de la Ley 61/1978, y disponer que se entenderán obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por personas y entidades residentes en España, precepto que continúa siendo tosco y desmesurado; por ello, al poco tiempo, la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, al fin bien pensada y estudiada, ha precisado la aplicación del punto de conexión o criterio de aplicación espacial del pago por personas o entidades residentes en España en aquellos rendimientos o rentas cuyas peculiaridades hacen muy difícil conocer o determinar el país de obtención, dificultades que se obvian sencillamente aplicando el criterio del pago; así ocurre (art. 12 "Renta obtenida en territorio español", apartado 1, letra e), que dispone que, en el caso de los rendimientos del capital mobiliario, dentro de los cuales se incluye el arrendamiento de un buque, se entenderán obtenidos en territorio español los satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español.

   En conclusión, la interpretación correcta, por mesurada y razonable, del artículo 4º,1,b), en relación con el artículo 6 º, 2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, nos lleva a afirmar que las rentas derivadas del arrendamiento de los buques satisfechas por la Compañía ahora recurrida a las sociedades arrendadoras están sujetas al Impuesto sobre Sociedades español, en la modalidad de obligación real.

5. La entidad mercantil ahora recurrida invoca a su favor las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de Septiembre y 27 de Septiembre de 1991, que no son aplicables al caso, porque se trata de la prestación de asistencia técnica por una sociedad residente en el extranjero, cuyas contraprestaciones han sido satisfechas por una sociedad residente en España, debiendo aclarar, y esto es muy importante, que la prestación de la asistencia técnica fue realizada en el extranjero, de manera que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7º, apartado b), de la Ley 61/1978, cuya rúbrica es "Rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España", al haberse prestado tal asistencia técnica en el extranjero, las Sentencias referidas entendieron que no se habían obtenido en España; en cambio, en el caso de autos, lo que resulta difícil es precisar dónde se han obtenido los rendimientos por el alquiler de los buques, razón por la cual juega y resulta aplicable el punto de conexión o criterio de que los pagos han sido realizados por la sociedad residente en España.

6. La entidad mercantil aquí recurrida invoca también el artículo 62 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, que redactó de nuevo el artículo 23 "Tipo de gravamen" de la Ley 61/1978, disponiendo, en su apartado 3, e), segundo párrafo, que: "No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España los procedentes del arrendamiento o cesión de contenedores o de buques a casco desnudo utilizados en la navegación marítima internacional".

   La Sala no comparte este argumento por las razones que a continuación aduce.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló de modo muy imperfecto el gravamen de las rentas obtenidas por las sociedades extranjeras, como ha tenido ocasión de exponer esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en nuestra Sentencia de 13 de Noviembre de 2.000.

El desconocimiento mostrado por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, acerca del tráfico internacional, en sus distintas modalidades, se manifestó, entre otras cuestiones, en el transporte internacional mediante contenedores. Desde el primer momento, la Administración Tributaria española comprendió que no podía gravar por nuestro Impuesto sobre Sociedades los fletes pagados a empresas extranjeras por el tráfico internacional, pero esta exclusión contemplaba una modalidad de transporte tradicional, consistente en llevar las mercancías en la bodega de los barcos, cuando ciertamente emergía un nuevo transporte, el de llevar las mercancías dentro de contenedores, pudiendo existir, po tanto, dos contratos distintos, el de transporte, en este caso del contenedor, y el del alquiler del propio contenedor, contratos que se podían formalizar con dos empresas diferentes.

El Ministro de Hacienda hizo suyas parte de las numerosas consultas vinculantes contestadas por la Dirección General de Tributos en los primeros momentos de aplicación de la imperfecta Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, dándoles el carácter de disposiciones interpretativas, según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley General Tributaria, a cuyo efecto aprobó la Orden Ministerial de 17 de Junio de 1981, por la que ratificó la doctrina expuesta en las contestaciones a consultas de carácter vinculante en relación al Impuesto sobre Sociedades, y, entre ellas, merece destacar la número 15, cuyo texto es como sigue:

"Planteamiento:

La Sociedad consultante realiza una actividad empresarial consistente en la explotación de una línea marítima entre Inglaterra y España en régimen de "Time charter". A tal fin precisa utilizar contenedores, los cuales deben ser alquilados a Compañías extranjeras sin establecimiento permanente en España.

Se desea conocer la aplicación a su caso particular del contenido del Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero, y de la Orden de 26 de Febrero de 1979 que desarrolla lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en lo referente a la tributación de los rendimientos satisfechos a Entidades no residentes.

Contestación:

1. En el caso considerado se dan la siguientes circunstancias, según lo manifestado por la consultante:

   1. La contratación se realiza con Entidades no residentes, sin establecimiento permanente en territorio nacional.

   2. Los elementos patrimoniales son utilizados sustancialmente (aunque ocasionalmente toquen territorio nacional, pero sólo en la zona aduanera o hasta la descarga en muelle o almacén) fuera del territorio nacional.

   3. En ningún caso los contenedores son utilizados para transportes nacionales.

2. Cumplidos los requisitos señalados en el apartado anterior, cuya comprobación podrá ser realizada por la Inspección Financiera y Tributaria, que podrá solicitar para ello cuantos datos y antecedentes considere oportunos, los pagos realizados a las Entidades no residentes propietarios de los contenedores no estarán sometidos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

   Para ello, en el modelo 210 se indicará "operaciones no sujetas: prestaciones no realizadas ni utilizadas en territorio español" al tiempo de su presentación en la Delegación de Hacienda correspondiente. Dicho formulario deberá ser firmado por la Entidad pagadora, que asumirá la condición de representante y, por tanto, responsable del contenido de la declaración, y acompañado de una fotocopia del presente escrito.

   Disposiciones complementarias:

   Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero.

   Orden ministerial de 26 de Febrero de 1979".

   La realidad es que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, no recogió específicamente, en su articulado, este caso concreto, a la vez que derogaba la Orden Ministerial de 17 de Junio de 1981.

Posteriormente, la Ley 33/1987, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, al regular los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, especialmente los relativos a las rentas obtenidas en España por entidades no residentes en España, sin mediación de establecimiento permanente, estableció "ex novo" en la nueva redacción del artículo 23, apartado 3, de la Ley 61/1978, letra c), lo que sigue: "c) el 10 por 100 cuando se trate de rendimientos derivados del arrendamiento o utilización en territorio español de películas y producciones cinematográficas para su explotación comercial o su utilización en compañías publicitarias, así como el arrendamiento o cesión de contenedores en el tráfico nacional. No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España el arrendamiento o cesión de contenedores utilizados en la navegación marítima internacional".

El precepto no hace sino colaborar con la ceremonia de la confusión creada por los artículos 4º, apartado 1, letra b), y 6º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, porque si la empresa arrendataria era una sociedad residente en España, que satisfacía el alquiler del arrendamiento de los contenedores, continuaba siéndole aplicable el artículo 4º, apartado 1, letra b), de dicha Ley, concretamente el punto de conexión del pago por una sociedad residente en España o, lo que es lo mismo, los alquileres seguían sujetos al Impuesto sobre Sociedades español.

Este precepto ha sido reproducido en sus propios términos en el artículo 21 del Real Decreto- Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, sobre Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que prorrogó los Presupuestos Generales del Estado para 1990.

La Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, artículo 62, añadió, en la nueva redacción que dió al artículo 23, apartado tres, letra c), segundo párrafo, lo siguiente, que subrayamos: "No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España los procedentes del arrendamiento o cesión de contenedores o de buques a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima internacional", que es el caso de autos, aunque no sea óbice para que escasos meses despues la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificara en su Disposición Adicional Quinta, como ya hemos expuesto, el artículo 4º, 1, b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente nuevo texto: "A efectos de lo previsto en el párrafo anterior (rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español), se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por: (...) Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio (español)", con lo cual se reprodujo de nuevo la recalcitrante antinomia referida, pero ahora respecto del caso concreto de alquiler de contenedores y barcos a casco desnudo.

Obsérvese, además, cómo estas normas que, en principio, deberían limitarse a fijar los tipos de gravamen, cosa que puede y debe hacerse en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, como preceptuó la Disposición Adicional Segunda, apartado 1º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se exceden y, al socaire de fijar el tipo de gravamen aplicable a determinados rendimientos, como son los procedentes del arrendamiento de películas cinematográficas, definen el hecho imponible y la sujeción pasiva, al pronunciarse sobre dónde se entienden obtenidos otros rendimientos, como son los procedentes del arriendo de contenedores y de buques a casco desnudo.

La Sala, reiteramos, debe limitarse a la normativa vigente en los ejercicios 1979, 1981, 1982 y 1983 (que son los únicos a los que se refiere esta casación, según el auto de 21 de junio de 1999), sin que pueda remitirse, siquiera con el carácter de meramente interpretativas, a las normas posteriores, dada la antinomia en que han vuelto a incurrir.

Por las razones expuestas, la Sala estima, por tanto, el presente recurso de casación.

Procediendo, por tanto, la estimación del presente recurso casacional y la derivada anulación de la sentencia de instancia, con la consecuente desestimación del recurso contencioso administrativo número 472/1994 interpuesto por la Compañía Trasatlántica Española S.A. contra las dos resoluciones del TEAC de 29 de abril de 1994 (al ser las mismas plenamente conformes a derecho), no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en este recurso de casación y en la vía jurisdiccional de instancia, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,