STS, 27 de Julio de 2002
| ECLI | ES:TS:2002:5744 |
| Procedimiento | D. JOSE MATEO DIAZ |
| Fecha de Resolución | 27 de Julio de 2002 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Julio de dos mil dos.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 5557/1997, interpuesto por Banco Herrero, S.A., representado por el Procurador don Carlos Mairata Laviña, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada el día 20 de mayo de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 207.733, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, relativo a impuesto sobre sociedades.
La Inspección de Hacienda, con fecha de 23 de junio de 1983, incoó acta de disconformidad a Banco Herrero, S.A., por el concepto impositivo de impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1980, por un importe de deuda tributaria de 193.279.791 ptas., propuesta que, tras el informe preceptivo del actuario y las alegaciones de la entidad sometida a inspección, fue confirmada en su integridad por el Jefe de la Dependencia de la Inspección en la Delegación de Hacienda de Oviedo.
Formulada reclamación económico administrativa ante el Tribunal Provincial de Oviedo, fue estimada parcialmente en la resolución de 26 de febrero de 1986, en la que se acordó anular la liquidación impugnada, y que se practicara otra sobre la base exclusiva de la dotación especial para insolvencias a que se refiere la liquidación anulada, y calificando el expediente de rectificación.
La referida resolución fue objeto de recurso de alzada, que resultó desestimado por la resolución del Tribunal Central de 30 de mayo de 1990, recaída en el expediente 12/1987.
Banco Herrero, S.A. formuló recurso contencioso-administrativo contra los actos referidos, que se tramitó ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 207.733.
Paralelamente, en ejecución de la resolución del Tribunal Central de 30 de mayo de 1990, el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de Hacienda dictó, el 4 de octubre de 1990, acuerdo comprensivo de liquidación por el impuesto sobre sociedades, correspondiente al ejercicio de 1980, del que resultaba una deuda tributaria cifrada en 105.600.000 ptas., contra el que dedujo reclamación Banco Herrero, S.A., solicitando al propio tiempo la suspensión de la ejecutividad de la liquidación, siendo resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en acuerdo de 24 de abril de 1992, desestimatorio de la misma, que fue recurrido en alzada ante el Tribunal Central, el cual lo desestimó en su resolución de 29 de septiembre de 1993, expediente 285/1992.
Contra los actos administrativos detallados en el anterior epígrafe formuló también recurso contencioso Banco Herrero, S.A., que correspondió igualmente a la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 985/1993, que se tramitó acumuladamente con el anterior, siendo resueltos por sentencia de 20 de mayo de 1997, desestimatoria de ambos.
La mencionada sentencia fue objeto de recurso de casación, preparado por Banco Herrero, S.A., en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la entidad recurrida, se señaló el día 16 de julio de 2002 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Utilizando el num. 4 del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, la entidad recurrente opone los siguientes motivos de impugnación:
-
- Infracción del art. 13.i) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, precepto en el que se establece que serán partidas deducibles, para la determinación de los rendimientos netos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, "los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de carácter pasivo, dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".
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- Infracción del art. 24, apartados 1 y 2, de la Ley 61/1978.
El mencionado precepto es como sigue:
"Art. 24.- Deducciones de la cuota. De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:
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Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.
Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo 5º de dicha Ley.
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Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100 por 100 en los siguientes casos:
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Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas.
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Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la denominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyen los beneficios como en el período inmediato anterior".
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En el primer motivo, la parte recurrente discrepa de la sentencia de instancia en cuanto ésta declara que la recurrente no ha acreditado ni la individualización en la cuenta especial, de carácter suspensivo, de los saldos de dudoso cobro, ni sobre todo ha justificado el carácter de créditos de dudoso cobro de los atañentes a las empresas HUNOSA y ENSIDESA.
La sentencia sale al paso, previsoramente, de la objeción que supondría que hiciera uso de los arts. 81 y 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.
El art. 81.1 indica que "cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente".
El art. 82, bajo el epígrafe "saldos de dudoso cobro", regula en su apartado 1 cuando debe entenderse que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, que será cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia resulte debidamente justificada.
En el apartado 2, el mismo precepto suministra los supuestos en que se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia (quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas, créditos reclamados judicialmente y créditos morosos, con más de seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro.
Y en el apartado 3 se indican una serie de créditos que nunca darán lugar a la consideración de saldos de dudoso cobro.
Los créditos de Banco Herrero, S.A. contra HUNOSA y ENSIDESA, aplicando estos preceptos reglamentarios, no pueden ser considerados de dudoso cobro.
Pero, como antes decíamos, la sentencia ha prescindido de la utilización de los mismos, por entender que la entrada en vigor del Reglamento es posterior al supuesto de hecho que nos ocupa.
Lisa y llanamente, la sentencia estima que Banco Herrero, S.A. no probó dicho carácter.
Pero la cuestión no termina ahí. La entidad recurrente, admitiendo, como no podía ser menos, la necesidad de dicha probanza, a la vista del texto de la Ley, discute ahora la falta de motivación de semejante afirmación de la Sala.
En primer lugar debemos decir, que los problemas de falta de motivación, en ninguno de sus aspectos, no pueden traerse a casación por la vía del num. 4 del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, sino a través del num. 3, como infracción de las normas reguladoras de las sentencias, y ello sería suficiente para rechazar la alegación.
Pero, además, es preciso resaltar que en su Fundamento 5, la sentencia hace expresamente suyo el siguiente particular del informe de la Inspección: "Respecto de los 320.000.000 ptas. destinados a la ""Dotación de Fondos Especiales"", debe recordarse lo apreciado por la Inspección: a) No responde a ninguna operación crediticia concreta, sino a los posibles riesgos que pudieran derivarse de las operaciones concertadas con las dos empresas citadas e incluso con otros sectores; b) En el activo del Balance del Banco Herrero no existe ninguna cuenta suspensiva que recoja individualizadamente los posibles saldos a favor del mismo, cubierto con el Fondo Especial indiciado".
Existe, por tanto, una motivación detallada de la conclusión probatoria, que conduciría a la desestimación del motivo, si ésta ya no produjera por el argumento adjetivo expuesto.
En el segundo motivo se plantea si es aplicable, a la liquidación del ejercicio de 1983, el artículo 174.2.b) del Reglamento citado de 1982, no obstante su expulsión del ordenamiento jurídico, por falta de cobertura legal, acordada por la sentencia de esta Sala de 27 de diciembre de 1990 (tesis de la sentencia recurrida), o si, por el contrario, el precepto era inaplicable (tesis de la sentencia recurrida).
Sostiene la sentencia recurrida, en su Fundamento 5, que en ningún momento, ni la recurrente, ni la Administración en la liquidación complementario impugnada, han planteado cuestión alguna referida a la doble imposición de dividendos, por lo que esta cuestión ha quedado firme y consentida, no pudiéndosele aplicar los efectos de la sentencia aludida, de conformidad con lo dispuesto en el art. 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, a cuyo tenor "la estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la reforma o derogación de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma".
Sin embargo, es evidente que, como sostiene la parte recurrente, en la demanda formulada en el recurso acumulado 985/1993, lo que se planteó fue precisamente esta cuestión, desarrollándose por extenso la misma tesis en que ahora se apoya el recurso.
Razona Banco Herrero, S.A. que no puede aceptarse el argumento del Tribunal Económico-Administrativo Central, seguido más tarde por la sentencia impugnada, consistente en que se trataba de una cuestión nueva, es decir, no alegada frente al acta de la Inspección en su momento y que por ello no podía plantearse a posteriori.
El problema planteado tiene su explicación en que, como se expuso en los antecedentes, en la sentencia recurrida se resolvieron dos recursos acumulados, íntimamente relacionados. El primero hace referencia a la vía administrativa culminada por la resolución del Tribunal Central de 30 de mayo de 1990, que vino a confirmar la resolución del Tribunal Provincial de Oviedo, de 26 de febrero de 1986, que había anulado la liquidación complementaria y ordenado la práctica de una segunda.
Sin aguardar la firmeza de la resolución del Tribunal Central, a lo que ciertamente no estaba obligado, el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de Hacienda practicó nueva liquidación, con una deuda tributaria ascendente a 105.600.000 ptas. Esta liquidación fue recurrida en alzada, desestimada como se dijo por el Tribunal Central en su resolución de 29 de septiembre de 1993 y dando lugar al recurso contencioso 985/1993.
Pues bien, dado que fue en la demanda correspondiente a este segundo recurso es cuando se alegó la necesaria aplicación de la sentencia de 29 de diciembre de 1990, es por ello que la Administración y la sentencia impugnada aducen que la alegación es extemporánea, pues ni se formuló en las alegaciones, en vía administrativa, correspondientes al primer recurso, ni tampoco en las que precedieron al segundo.
Evidentemente así fue, entre otras razones porque cuando se produjo la actuación inspectora aún no se había dictado la sentencia de 27 de diciembre de 1990, pero, aunque así no hubiera sido, manifiestamente la resolución del Tribunal Central, y tras ella la sentencia objeto del recurso no actuaron conforme a Derecho al rechazar la alegación.
Como dice la reciente sentencia de esta Sala de 27 de abril de 2002, recurso 102/1997, seguido entre las mismas partes, y en la que se formularon de 1981, en lugar de 1980, como concierne al que ahora estamos resolviendo, "tiene razón la parte cuando alega que tal cuestión pudo suscitarla en la segunda instancia de la vía económico-administrativa, aunque no lo hubiera hecho previamente en las vías de gestión y económico-administrativo de primera instancia -en nuestro caso, además, se formuló en ésta-, aunque el fundamento de tal posibilidad no está, como ella aduce, en el "art. 44 del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981 (que se refería a la atribución, al órgano competente para decidir la reclamación en cualquier instancia, de competencia para revisar todas las cuestiones que ofrecieran tanto el expediente de gestión como el de reclamación, hubieran sido o no planteadas por los interesados), sino, más propiamente, en los arts. 95.2 y 133.1 de la propia disposición, que establecen la posibilidad de que, en el escrito de alegaciones o en el de alzada, se expresen por el reclamante o recurrente "los motivos que estime pertinentes" o "los motivos en que se funde" su pretensión anulatoria, sin restricción ninguna, algo así como la posibilidad de alegar en la demanda y la contestación, en un recurso contencioso- administrativo, cuantos motivos de impugnación procedan, "aunque no se hubieren expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a este" --art. 69 de la anterior Ley Jurisdiccional-- o "hayan sido o no planteados ante la Administración" --art. 56 de la vigente--".
O, en otros términos, esta Sala tiene repetidamente expuesto su criterio de que al formular sus demandas los interesados pueden exponer e invocar cuantos argumentos estimen pertinentes, hayan sido o no alegados en vía administrativa, sin que el agotamiento de ésta sirva de momento preclusivo para incorporar nuevos motivos de impugnación. Lo que la Ley no permite es la incorporación de nuevos hechos que no fueron expuestos a la Administración. Las pretensiones de las partes y sus alegaciones -sin límite para éstas-, marcan el campo del debate judicial, en los términos del art. 42.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.
Frente a lo anterior es manifiesto que no puede prevalecer el argumento derivado del art. 116.1 del Reglamento de Procedimiento de 1981, el cual dispone que "los actos de ejecución de las resoluciones a que se refiere el artículo anterior se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllos, los cuales no podrán ser discutidos de nuevo", pues este precepto hay que conjugarlo con dos observaciones: la primera es la de que en el presente caso la Administración estaba en presencia de la ejecución de una resolución firme sólo en cuanto al deber de practicar nueva liquidación, pero no en cuanto a su formulación, en la que tenía la iniciativa derivada de la resolución que estaba ejecutando; y la segunda es que al elaborar ésta podía, por ello, asumir el conocimiento de la incidencia que suponía la publicación de la sentencia citada, en los términos del art. 44 del Reglamento invocado.
La infracción de este precepto justifica que entremos a examinar si la sentencia ha vulnerado el art. 24, apartados 1 y 2 de la Ley 67/1978, que es el que sirve de apoyo al motivo que estamos examinando.
En este punto, la sentencia que estamos citando concluyó, con razonamientos que hemos de reiterar, en acatamiento de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, que "siendo la aludida posibilidad una realidad que encuentra cabida en el desenvolvimiento lógico de una impugnación, en el supuesto de autos, la parte recurrente no ha suministrado dato alguno de la medida en que la Administración, primero, y los órganos económico-administrativos, después, hubieran incidido en la infracción denunciada. Poco menos ocurriría, si pudiera, hipotéticamente, accederse a este motivo, que habría de adoptarse, en esta sentencia, un pronunciamiento vacío de contenido y condicionado a lo que resultare en el trance de su ejecución, hipótesis imposible desde la perspectiva de un recurso de casación, en que la Sala ni tiene porqué, ni puede, "reconstruir" el recurso planteado, dotándolo de contenido".
Procede, por todo ello, desestimar el recurso, con la preceptiva condena en costas que determina el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de casación 5557/1997, interpuesto por Banco Herrero, S.A., contra la sentencia dictada el día 20 de mayo de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en sus recursos acumulados números 207.733 y 985/1993, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, imponiendo a la parte recurrente las costas del recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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