STS, 6 de Junio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por ICN IBERICA, S.A. y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, frente a la Administración General del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de Febrero de 1994, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de ICN, IBERICA, S.A., el día 30 de Marzo de 1998.

La entidad mercantil ICN, IBERICA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz presentó con fecha 7 de Abril de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 18 de Mayo de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de la entidad mercantil ICN IBERICA, S.A., parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso, expuso los complejos antecedentes de hecho y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida y en su lugar pronuncie otra ajustada a Derecho, acogiendo las pretensiones formuladas por esta parte en el recurso contencioso administrativo del que trae causa el presente recurso de casación. Con imposición de costas a la parte adversa".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 7 de Abril de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la sentencia recurrida y, a su través, la resolución impugnada".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación votación y fallo el día 27 de Mayo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona incoó con fecha 20 de Julio de 1981 a la entonces entidad mercantil LABORATORIOS HUBBER S.A. acta de disconformidad, nº 0177696, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1978, haciendo constar en el cuerpo de la misma lo que sigue:

"De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: a) El señor Luis Andrés exhibe poder conferido por Laboratorios Hubber, S.A. ante el notario de Barcelona D. Enrique Gabarrós Sansó, con fecha 20 de Junio de 1964 y nº 1946, que manifiesta no ha sido revocado. b) La cuenta de pérdidas y ganancias del año 1978 arroja un saldo acreedor de 55.641.820 ptas., del que resulta una base imponible declarada de 56.081.306 ptas. y una base liquidable de 34.195.918 ptas. c) Del examen formal de la contabilidad resulta haberse cargado en la cuenta de pérdidas y ganancias, indebidamente a juicio de la Inspección, 1.147.444'04 ptas., correspondiente a la adquisición de patentes y marcas, concepto que se considera inventariable. d) Según resulta de las actuaciones practicadas, documentadas en diligencias números 1 a 14, y conforme se argumentará en informe ampliatorio a la presente acta, la Inspección considera que la contabilidad de la empresa adolece de anomalías sustanciales, consistentes, fundamentalmente, en haberse ocultado ventas, con la consiguiente repercusión en la cuenta de resultados. Por ello, se propondrá a la oficina gestora dicte el acto administrativo previsto en el art. 4.2 de la Ley 34/80. e) Con independencia del aumento de 1.147.444 ptas., que resulta del apartado c) precedente, la Inspección cifra el total de ventas ocultadas en 184.695.875 ptas., según se fundamentará, igualmente, en informe ampliatorio a la presente acta. Resulta así una total base imponible de 241.924.625,04 ptas. y una base liquidable de 220.069.237'01 ptas.".

Instruido expediente contradictorio nº 06-20017/81 los inspectores actuarios formularon informe ampliatorio en el que con toda minuciosidad ratificaron la ocultación de ventas, referida.

La entidad mercantil LABORATORIOS HUBBER, S.A., presentó escrito de alegaciones oponiéndose a la afirmación de los Inspectores actuarios.

El Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes dictó con fecha 27 de Agosto de 1984 resolución en la que hizo constar lo que sigue:" Que del estudio del informe ampliatorio elaborado por la Inspección, así como de las catorce diligencias de visita que van unidas al Acta, suscritas todas ellas por el contribuyente, se desprende, a juicio de esta Oficina Gestora, lo siguiente:

1. - Se observa resistencia y excusa a la actuación inspectora, alegando no conservar justificantes contables de obligatoria conservación, así como incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, según lo prevenido en el art. 43 de Código de Comercio.

2. - La Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa arroja un saldo acreedor de 55.641.820 ptas., que debe ser incrementado en las siguientes cantidades:

1. 1.147.444 ptas. de lo dicho en el Resultando 1º.

2. 77.949.737 ptas. correspondientes a facturas bis exhibidas por la empresa y que se consideran ventas no declaradas.

3. 37.522.890 ptas. que corresponden al asiento de rectificación, no justificado, que figura en el folio 40 del Libro Diario.

4. 69.223.248 ptas. que corresponden a facturas bis no exhibidas por la empresa. El cálculo de esta cantidad efectuado por los inspectores actuarios es, a juicio de esta Oficina, correcto y se establece de conformidad con lo prevenido en el art. 4º.2 de la Ley 34/80 de 21 de Junio sobre Reforma del Procedimiento Tributario" (Esta norma relaciona los medios técnicos propios del régimen de estimación indirecta de bases imponibles).

Acto seguido, la Oficina Gestora ratificó la propuesta de los Inspectores, y practicó las liquidaciones correspondientes.

Se observa que, pese a que los Inspectores propusieron que el Delegado de Hacienda dictara el acto previo de aplicación del régimen de estimación indirecta, regulado en el artículo 4º.3 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, en especial para el aumento de la base imponible derivado de las facturas "bis" no exhibidas por la empresa (69.223.248 ptas), es lo cierto que la Oficina Gestora determinó la base imponible y practicó la correspondiente liquidación, sin cumplir tal requisito legal.

La entidad mercantil LABORATORIOS HUBBER, S.A. interpuso con fecha 2 de Abril de 1985 reclamación económico-administrativa, nº 1196/1985, ante el entonces Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Barcelona, alegando en esencia que no se había dictado el acto administrativo previo, previsto en el artículo 4º.3 de la Ley 34/1980, máxime teniendo en cuenta que tal obligación venía corroborada por el artículo 7º, del Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, que desarrolló parcialmente la Ley 34/1980, citada.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona dictó resolución con fecha 25 de Marzo de 1987, interpretando con toda corrección el artículo 4º de la Ley 34/1980, y artículos 7 y siguientes del Real Decreto 1547/1982, acordando textualmente: "Estimar en parte la reclamación y declarar que queda sin efecto alguno el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria, de fecha 27 de Agosto de 1984, debiendo dicha Oficina dictar el acto administrativo a que se refiere el artículo 4.3 de la Ley 34/1980, en orden así es o no procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases impositivas, sin perjuicio de las liquidaciones cautelares a que hubiere lugar".

Sorprendentemente, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de la Provincia de Barcelona acordó con fecha 28 de Septiembre de 1987 en ejecución (sic) de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona de 25 de Marzo de 1987 lo que sigue: "Que a pesar de las anomalías sustanciales puestas de manifiesto por la Inspección, de las diligencias practicadas por ésta, del examen formal de la contabilidad, así como del resto de la documentación facilitada por la empresa, se han podido obtener datos suficientes para llegar a establecer las propuestas de liquidación que regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo por el concepto y ejercicio económico indicado. Esta dependencia acuerda que no es procedente, en este supuesto, la aplicación del régimen de estimación indirecta de las base impositivas, cumpliendo con ello (sic) el precepto del art. 4.3 de la Ley 34/1980, y como consecuencia de ello", ratificó la liquidación recurrida, que había sido anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona.

La entidad mercantil LABOTARORIOS HUBBER, S.A., interpuso con fecha 9 de Febrero de 1988 recurso de reposición ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Barcelona, alegando: 1º.- Incompetencia del Jefe de la Dependencia que dictó el acuerdo. 2º.- Que anulada la liquidación por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona de fecha 25 de Marzo de 1987, la notificación en la que simplemente se hace constar el total de la deuda tributaria por importe de 277.124.273 ptas, no puede considerarse como notificación de una verdadera liquidación. 3º.- La normativa aplicable era la Ley 34/1980, dado que el acta se instruyó el 20 de Julio de 1981, y no la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que suprimió el acto previo del Delegado de Hacienda de aplicación del régimen de estimación indirecta, razón por la cual la Dependencia de Gestión Tributaria no era competente, sino el Delegado de Hacienda. 4º.- Incongruencia en la motivación del acto que se impugna, toda vez que considera aplicable el régimen de estimación directa, pero determina la base imponible conforme a índices o presunciones. 5º. Prescripción del derecho a liquidar, puesto que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de fecha 28 de Septiembre de 1987 declaró que "queda sin efecto alguno el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 27 de Agosto de 1984", lo cual equivale a declarar su nulidad absoluta o radical, por lo que carece tal acuerdo de efecto interruptivo de la prescripción.

Con posterioridad, la empresa LABORATORIOS HUBBER, S.A. amplió su recurso de reposición, alegando que el expediente no podía calificarse como defraudación por concurrir la circunstancia de "anomalías sustanciales de la contabilidad", y a la vez afirmar que "del examen formal de la contabilidad, así como del resto de la documentación facilitada por la empresa se han podido obtener datos suficientes para llegar a establecer la propuesta de liquidación".

La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Barcelona dictó con fecha 26 de Febrero de 1988 acuerdo desestimando el recurso de reposición. Esta resolución fue notificada el día 9 de Marzo de 1988.

La entidad mercantil ICN-HUBBER, S.A. (antes LABORATORIO HUBBER, S.A.) impugnó el acuerdo anterior, mediante reclamación económico-administrativa presentada el 18 de Marzo de 1988 ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, en la que alegó: 1º. Prescripción del derecho a liquidar por la misma razón alegada en reposición. 2º. El acuerdo impugnado era nulo al no contener todos los requisitos exigidos por los artículos 4º de la Ley de Procedimiento Administrativo y 32 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado. 3º.- La Dependencia de Gestión Tributaria era incompetente. 4º. Ausencia de propuesta y acuerdo correspondiente de aplicación de la estimación indirecta.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictó resolución con fecha 29 de Mayo de 1991 acordando textualmente: ""Estimar en parte la reclamación y declarar que el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria, de fecha 28 de Septiembre de 1987, queda sin efecto, debiendo dictarse uno nuevo, con arreglo a la normativa legal y reglamentaria en vigor en la fecha de la extensión del acta inicial, es decir, con propuesta al Ilmo. Sr. Delegado de Hacienda, acerca de la aplicación o no aplicación del Régimen de Estimación Indirecta de Bases Imponibles, debiendo notificarse posteriormente a la Entidad interesada para su aceptación o impugnación a que hubiere lugar, practicándose, al propio tiempo, las liquidaciones cautelares que procedieren, declarando, en consecuencia, también la nulidad del acto de fecha 26 de febrero de 1988, debiéndose devolver, en su caso, lo ingresado indebidamente por la interesada en el Tesoro Público más los correspondientes intereses". El fallo fue notificado a la Entidad interesada el 19 de septiembre de 1991, según manifiesta aquélla en su escrito de alzada".

La entidad mercantil interpuso con fecha 4 de Octubre de 1991 recurso de alzada nº R.G. 5373/91 y R.S. 250/92 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, y en el momento procedimental oportuno reprodujo básicamente las alegaciones de primera instancia, resaltando la incongruencia omisiva de la resolución impugnada, especialmente por no haberse pronunciado sobre la prescripción alegada.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 2 de Febrero de 1994 desestimando el recurso de alzada y confirmando, en consecuencia, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional recurrida.

No conforme con la anterior resolución, ICN-IBERICA, S.A. interpuso con fecha 15 de Julio de 1994 recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que, en esencia, y de modo sucinto, alegó: 1º.- Que se había producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, porque el acto resolutorio del expediente de la Inspección de Hacienda de fecha 27 de Agosto de 1984 era nulo de pleno derecho, y por tanto no había interrumpido la prescripción, según doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera, expuesta en la Sentencia de 25 de Abril de 1991 y en otra que citaba. 2º. La prescripción se había producido, por tanto, dado que el Acta de disconformidad se incoó el 20 de Julio de 1981 y la fecha en que se giró una nueva liquidación fue el 28 de Septiembre de 1987, por lo que habían transcurrido mas de cinco años. 3º.- Que, además, se había producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses, de manera que de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 26 de Abril, era aplicable al caso de autos. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras se produjo porque el 25 de Marzo de 1987 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Barcelona dictó resolución dejando sin efecto la liquidación girada el 27 de Agosto de 1984, en tanto que la nueva liquidación se practicó el 28 de Septiembre de 1987, transcurridos 6 meses y 3 días. "A mayor abundamiento, este acto administrativo de liquidación fue dejado sin efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en resolución de fecha 24 de Mayo de 1991 (notificada el 19 de septiembre de 1991), por lo que el plazo fue aún superior". En consecuencia se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones de la Inspección de Hacienda que es la que liquida, por mas de seis meses", lo que produce el efecto de que no se ha producido la interrupción en el cómputo de la prescripción por el inicio de las actuaciones inspectoras y, habiendo transcurrido mas de 5 años desde la fecha de ingreso de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios que reclaman la Administración, ha prescrito el derecho de la Administración a su regularización". Suplicando a la Sala: "dicte Sentencia en la que acuerde: 1º.- Declarar prescrito el derecho de la Administración para liquidar cualquier deuda tributaria en relación con los ejercicios sobre los cuales se desarrollaron las actuaciones inspectoras descritas y se firmó acta de disconformidad el 20 de julio de 1981. 2º.- Condenar a la Administración por los gastos ocasionados durante la tramitación del proceso en concepto de avales, abogados y procuradores, considerando que la lentitud del mismo se ha debido exclusivamente a dilación injustificada y falta de diligencia en su actuación".

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los fundamentos de derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 9 de Febrero de 1998, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, argumentando: 1º. Que "es evidente que las liquidaciones notificadas, fueron conocidas por el sujeto pasivo, y prueba de ello es que frente a las mismas articuló los recursos pertinentes, ello es suficiente para producir la interrupción de la prescripción con independencia de los vicios legales que pudieran afectar tal actuación; y ello porque la prescripción es consecuencia de la inactividad de la Administración y la misma no concurre cuando existe actuación tendente a hacer efectiva la deuda, por más que se vea afectada en algún vicio de ilegalidad". 2º.- Que a las liquidaciones producidas con posterioridad, consecuencia de actos administrativos de fiscalización de la actuación de la Inspección, dictados en virtud de los recursos interpuestos, no le son de aplicación las disposiciones relativas a la actuación de la Inspección. 3º. Que, por otra parte no puede admitirse el efecto retroactivo del Reglamento (General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 26 de Abril) pretendido por la actora.

La entidad mercantil ICN-IBERICA, S.A., parte recurrente, formuló un único motivo casacional "por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, al amparo de lo dispuesto en el artículo 95, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional del orden contencioso-administrativo. Se produce en la sentencia impugnada infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución, así como de los artículos 64, 65, 66 y 140 de la Ley General Tributaria, el artículo 31 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia, en concreto de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de febrero de 1996, y las que le siguen reafirmando su doctrina".

La línea argumental que sigue la entidad recurrente es, en esencia, y expuesta de modo sucinto: 1º. Que entre la fecha en que se extendió el acta de disconformidad (20-7-1981) y la fecha en que se giró una nueva liquidación (28-9-1987) ""únicamente existió un presunto acto administrativo de fecha 27 de Agosto de 1984 que, de acuerdo con la resolución del T.E.A.P. de Barcelona quedó "sin efecto alguno", como consecuencia de haber sido dictado prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido"". 2º.- Que el acto administrativo intermedio de fecha 27 de Agosto de 1984 fue un acto nulo de pleno derecho, que equivale a su inexistencia. 3º. Que a mayor abundamiento, el artículo 63 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3154/1968, considera no interrumpido el plazo de prescripción si las actuaciones administrativas se declarasen nulas de oficio o por reclamación de los interesados, negando por tanto la eficacia interruptiva a un acto anulado. 4º.- Que la liquidación de fecha 28 de Septiembre de 1987 debe conceptuarse como actuación inspectora, tal como aclara la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de Febrero de 1996, lo que significa que le es aplicable el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 26 de Abril, por virtud de lo preceptuado en su Disposición Transitoria Primera, añadiendo, textualmente: "por lo que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses, debida a causas no imputables al sujeto pasivo, debe entenderse que ha producido el efecto de la no interrupción del cómputo de prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones inspectoras, y habiendo transcurrido mas de cinco años desde la fecha del ingreso de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1978, ha prescrito el derecho de la Administración a su regularización".

El Abogado del Estado se opuso al único motivo casacional, haciendo suyos los razonamientos de la sentencia de instancia, recurrida.

La Sala anticipa que no comparte este motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La tarea inicial que la Sala debe llevar a cabo es la de exponer de modo somero la secuencia temporal de todas las actuaciones realizadas en esta larga y complicada litis:

20 de Julio de 1981: Incoación del Acta de disconformidad.

27 de Agosto de 1984: Acto resolutorio del expediente, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria. (No consta fecha de notificación).

2 de Abril de 1985: Interposición de la reclamación económico-administrativa nº 1196/1985 ante el T.E.A.P. de Barcelona.

25 de Marzo de 1987: Resolución del T.E.A.P. de Barcelona, estimando en parte la reclamación, dejando "sin efecto alguno" el acto resolutorio de 27 de Agosto de 1984.

28 de Septiembre de 1987: La Dependencia de Gestión Tributaria acuerda que no es necesario aplicar el régimen de estimación indirecta y practica nueva liquidación, igual a la anulada.

9 de Febrero 1988: Recurso de reposición contra dicho acuerdo.

26 de Febrero de 1988: Desestimación del recurso de reposición.

18 de Marzo de 1988: Interposición de las reclamaciones económico-administrativas nº 2463 y 5237/88 ante el T.E.A.P. de Barcelona.

29 de Mayo de 1991: Resolución del T.E.A.R. de Cataluña, estimando en parte la reclamación, dejando "sin efecto" el acto de la Dependencia de Gestión Tributaria de 28 de Septiembre de 1987. (Notificada el 16 de Septiembre de 1991).

4 de Octubre de 1991: Interposición de recurso de alzada ante el T.E.A.C. contra la resolución anterior.

2 de Febrero de 1994: Resolución del T.E.A.C. desestimando el recurso de alzada (Notificada el 17 de Mayo de 1994).

5 de Julio de 1994: Interposición del recurso contencioso-administrativo nº 02/0000623/94.

9 de Febrero de 1998: Sentencia de la Audiencia Nacional.

7 de Abril de 1998: Escrito de preparación del recurso de casación.

24 de Junio de 1998: Escrito de formalización e interposición del recurso de casación.

La Sala debe determinar como premisa previa la normativa aplicable al caso, en especial si era o no la Ley 10/1985, de 26 de Abril de Modificación parcial de la Ley General Tributaria.

La Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, suprimió el procedimiento de determinación de la base imponible por los Jurados Tributarios, estableciendo el de estimación indirecta, y sustituyendo, en consecuencia, el acto previo del Delegado de Hacienda de declaración de competencia de los Jurados Tributarios, por el acto previo del Delegado de Hacienda de aplicación del nuevo régimen de estimación indirecta. Este acto era previo y necesario, para la aplicación de dicho régimen, siendo susceptible, como garantía esencial, de reclamación económico-administrativa, y ulterior recurso contencioso- administrativo.

La Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, con el propósito de simplificar y, sobre todo, de agilizar el complejo procedimiento de estimación indirecta, suprimió el acto previo del Delgado de Hacienda de aplicación del régimen de estimación indirecta, de modo que en unidad de acto, la Inspección de Hacienda propondría la aplicación del mismo, su desarrollo y la liquidación correspondiente, siendo susceptible de impugnación la base imponible, así determinada, una vez dictado el acto resolutorio del expediente, como así lo dispuso el artículo 51, apartado 2, de la Ley General Tributaria en su nueva redacción: "2. La aplicación del régimen de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que así lo declare, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes de aquél. En los recurso y reclamaciones interpuestas podrá plantearse la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta".

La Ley 10/1985, de 26 de Abril, entró en vigor el día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, que tuvo lugar el día 27 de Abril de 1985, sin que específicamente contuviera alguna disposición transitoria relativa a la supresión del acto de declaración de aplicación del régimen de estimación indirecta, ello conduce a sostener que como se trata del ejercicio 1978, el Acta de la Inspección se incoó el día 20 de Julio de 1981, y el acto resolutorio del expediente se adoptó el 27 de Agosto de 1984 eran aplicables la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma de Procedimiento Tributaria, en cuanto a la aplicación del régimen de estimación indirecta y el Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, de desarrollo parcial de dicha Ley, que contenía las normas reguladoras del procedimiento de aplicación de dicho régimen de determinación de las bases imponibles por estimación indirecta, y a estas normas hay que atenerse.

La Sala discrepa de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente, consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Tributos, de fecha 27 de Agosto de 1984 fue declarado nulo de pleno derecho, por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona de fecha 25 de Marzo de 1987, tesis que se basa en la expresión "sin efecto alguno" referida a dicho acto resolutorio, y utilizada por la Resolución del Tribunal, mencionada.

Los actos administrativos de naturaleza tributaria son nulos de pleno derecho, cuando se dá en ellos alguna de las circunstancias previstas y reguladas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria (no es aplicable el artículo 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, aunque su redacción sea similar), pues aunque la Dependencia de Gestión Tributaria era incompetente para negar la aplicación del régimen de estimación indirecta toda vez que ésta era procedente, dadas las circunstancias concurrentes, de conformidad con el art. 4.3 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, aplicable al caso, lo que debió hacer es elevar propuesta en tal sentido al Delegado de Hacienda de Barcelona, como le había ordenado el Tribunal Económico Administrativo Central, en lugar de adoptar ella tal decisión, pero reconocido esto, es indiscutible que no hubo incompetencia manifiesta, dada la interpretación que esta Sala Tercera ha hecho del precepto, que excluyen los supuestos e incompetencia territorial y jerárquica, como es el caso, pues evidentemente la justificación del acto previo de declaración de aplicación del régimen de actuación indirecta es una medida garantista a favor de los contribuyentes, de manera que la actitud contraria de la Dependencia de Gestión Tributaria de determinar la base imponible directamente, no es tan grave como en el caso contrario, de manera que la competencia que se atribuyó la citada Dependencia, tiene algún atisbo de razonabilidad, que excluye su consideración de incompetencia manifiesta, aunque la Sala reitera que estuvo bien anulada, que es cosa distinta a la existencia de una nulidad radical o de pleno derecho.

En cuanto a la otra circunstancia prevista y regulada en el artículo 153 apartado 1, letra c), de la Ley General Tributaria, de nulidad de pleno derecho, consistente en que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, es obvio que no concurre en el caso de autos, pues tanto la incoación del acta, como la tramitación del expediente contradictorio (informe ampliatorio de los Inspectores actuarios y escrito de alegaciones de la entidad recurrente) se ajustaron al procedimiento, si bien la Dependencia de Gestión Tributaria erró, como ya hemos explicado en su parte dispositiva al considerar que no era aplicable el régimen de estimación indirecta lo cual llevó consigo la exclusión del acto previo del Delegado de Hacienda, causa de la anulabilidad de dicho acto resolutorio, pero nunca para considerarlo como acto nulo de pleno derecho.

Pero es que, además, la expresión utilizada por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona en su resolución de 25 de Marzo de 1987, de "sin efecto alguno", sólo se refiere lógicamente a los pronunciamientos expresos del acto resolutorio de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 27 de Agosto de 1984, que fueron de una parte la innecesaria estimación indirecta y de otra la confirmación en todos sus extremos de la liquidación propuesta por los Inspectores actuarios, sin que hubiera pronunciamiento alguno acerca de que dicho acto no interrumpía la prescripción del derecho a liquidar.

La Sala entiende, por el contrario, que el Acto resolutorio del expediente iniciado por la Inspección de los Tributos, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria el día 27 de Agosto de 1984 interrumpió la prescripción del derecho a liquidar, a que se refiere el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria.

Pero, además, la entidad recurrente no ha mencionado, ni tenido en cuenta que el 2 de Abril de 1985, interpuso la reclamación económico administrativa nº1196/1985, que interrumpió la prescripción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66, apartado 1, letra b) de la Ley General Tributaria, que dispone: "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letra a) (derecho a liquidar), b) (acción para exigir el pago) y c) (acción para imponer sanciones) del artículo 64 se interrumpen: (...). b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", hecho éste que no le ha pasado inadvertido al Abogado del Estado, el cual sí invoca este precepto, e incluso resalta la diferencia con el artículo 1973 del Código Civil, que a diferencia del Derecho Tributario, dispone que "la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor (...)", es decir por la actividad del acreedor conducente al pago de las obligaciones, en cambio, como hemos expuesto, en el Derecho Tributario se interrumpe la prescripción por la interposición del recurso y reclamaciones por el deudor y también por el acreedor, si hubiere lugar a ello.

No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de Diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no estan propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidas en esta "litis", que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva.

La Sala rechaza el único motivo casacional y por tanto desestima el presente recurso de casación.

La Sala debe examinar "motu proprio" si es aplicable al caso de autos la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, que ordena la aplicación retroactiva del nuevo régimen sancionador regulado en esta Ley, si resulta ser mas beneficioso que el aplicado en el caso de autos.

Lo cierto es que parece que no existe liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades en la que se haya determinado la cuota e impuesto las sanciones correspondientes, porque las dos liquidaciones definitivas que se practicaron fueron anuladas, en espera de que se dictase por el Delegado de Hacienda el acto previo de aplicación del régimen de estimación directa y se desarrollara éste, o al menos no consta en el expediente administrativo.

En cuanto a la posibilidad de que se hubieren practicado liquidaciones cautelares, como previenen los artículos 12 a 14 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, que reglamentó parcialmente la Ley 37/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, las liquidaciones cautelares deben practicarse cuando se impugna en vía económico-administrativa el acto previo del Delegado de Hacienda de aplicación del régimen de estimación directa, según lo dispuesto en el artículo 124 del Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, cosa que no ha acontecido en esta litis, porque en élla no se había dictado todavía por el Delegado de Hacienda el citado acto de aplicación del régimen de estimación indirecta.

Además, debe aclararse que las liquidaciones cautelares no llevaban consigo imposición de sanciones, sino sólo cuotas.

Luego, en el caso de autos puede ser prematuro plantear la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, sin perjuicio de que sea pertinente, cuando ultimado el procedimiento de determinación de la base imponible en régimen de imposición indirecta se practique la correspondiente liquidación definitiva, o si esta hubiere sido ya dictada en ejecución de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central a la que si será aplicable retroactivamente el régimen sancionador mas benigno.

Desestimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal imponer las costas causadas en este recurso de casación a ICN-IBERICA, S.A. parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 5328/1998 interpuesto por la entidad mercantil ICN-IBERICA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 9 de Febrero de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000623/94, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a ICN-IBERICA, S.A., parte recurrente, por ser preceptiva.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.